企业所得税核算的方法

（一）应付税款法

应付税款法是指将本期的账面会计利润与纳税所得之间的差异，直接计入当期损益，而不递延到以后各期的方法。

1．应付税款法特点

本期所得税费用是按照本期应税所得额与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期所得税费用等于应交所得税。

采用应付税款法时，企业的账面会计利润与应纳税所得额之间存在的差异（包括永久性差异和暂时性差异），要按照税法的规定进行计算并调整，直到计算出应纳税所得额。

2．应付税款法计算步骤

（1）确定会计利润，即按企业的会计制度计算出本期会计利润。

（2）根据税法的规定，确定出各类需调整的差异额，包括永久性差异和暂时性差异。

（3）按照会计利润加、减纳税调整额，计算出本期的应纳税所得额。

（4）按照应纳税所得额乘以适用所得税税率，计算出本期应纳的所得税额。

（5）按计算出的应纳税额进行会计处理。

【案例4-4】某生产企业以自产产品通过非营利组织捐赠给贫困地区，自产产品账面成本68万元，同类产品对外售价80万元，当年企业会计利润为500万元，假定无其他纳税调整事项。

增值税销项税额=80×17%=13.6（万元）

借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　816000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　680000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　136000

公益捐赠扣除限额=500×12%=60（万元）

当年纳税调整后的所得额=500+（81.6-60）=521.6（万元）

当年应交所得税额=521.6×25%=130.4（万元）

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　1304000

贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　1304000

（二）资产负债表债务法

资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响，并以此进行企业所得税核算的一种会计处理方法。

资产负债表债务法较为完整地体现了资产负债观。从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业持续持有至最终处置某项资产的一定期间内，该资产为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这一期间内就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。一项资产的账面价值小于其计税基础，表明该项资产在未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵扣未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税方式流出企业的经济利益，从其产生时点来看，应确认为资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础，两者之间的差额将会在未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。

1．资产的计税基础

资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，在计算应纳税所得额时，按照税法规定可以自应税经济利益中扣除的金额。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，但有些特殊业务，如非货币性交易、债务重组等方式下取得的资产，其计税基础有特殊性。在持续持有的过程中，其计税基础指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。

（1）固定资产。以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则确定的入账价值一般等于计税基础：①外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；②自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；③融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；④盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；⑤通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；⑥改建的固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

固定资产持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“成本——累计折旧——固定资产减值准备”进行计量，企业所得税法规定按照“成本——税法允许的以前期间税前扣除折旧额”进行计量。由于会计与税法规定的差异，固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同，以及固定资产减值准备的提取。

会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，可以选择直线法，也可以选择双倍余额递减法和年数总和法计提折旧。税法规定按照直线法计算的折旧，只有由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，才可以缩短折旧年限，或采用双倍余额递减法或者年数总和法计提折旧，并且缩短折旧年限计提折旧的，最低折旧年限不得低于规定年限的60%。税法明确规定有各类固定资产的折旧年限，如果会计上计提折旧的年限短于税法规定的最低折旧年限，就会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。

在持有固定资产的期间内，会计准则规定，可以提取固定资产减值准备，而税法规定按照会计准则提取的减值准备在资产发生实质性损失前，不允许税前扣除，这就造成了固定资产的账面价值与计税基础之间的差异。

【案例4-5】嘉瑞公司于20×6年末以800万元购入一套设备，使用寿命10年，会计上采用了双倍余额递减法提取折旧，但不符合税法要求的条件，税法上不允许加速折旧，只能按照直线法提取折旧。其他情况会计与税法一致，假定无残值。20×7年12月31日，嘉瑞公司估计该项资产可收回金额为600万元。

会计上按照双倍余额递减法提取的20X7年折旧额=（800-0）×2/10=160（万元）

该项固定资产在20X7年12月31日的账面净值=800-160=640（万元）

20X7年年末提取减值准备=640-600=40（万元）

该项固定资产在20X7年12月31日的账面价值=640-40=600（万元）

税法上按照直线法提取20X7年折旧额=800÷10=80（万元）

该项固定资产在20X7年12月31日的计税基础=800-80=720（万元）

该项固定资产的账面价值600万元与计税基础720万元之间的差额120万元，在本期会增加应纳税所得额和应交所得税，而在未来期间会减少应纳税所得额和应交所得税。

（2）无形资产。除内部开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确认的入账价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。即无形资产按照以下方法确定账面价值和计税基础：①外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费，以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；②自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预订用途前发生的支出为计税基础；③通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

内部研究开发形成的无形资产，按会计准则规定，有关内部研究开发活动区分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当费用化，计入当期损益。开发阶段符合资本化条件以后至达到预订用途前发生的支出，应当资本化，作为无形资产的成本。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，加扣50%；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

内部研究开发形成的无形资产，初始确认时，按照会计准则规定，符合资本化条件以后至达到预订用途前发生的支出总额，形成无形资产的账面价值，而其计税基础是账面价值的150%，两者有差异。

无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于无形资产摊销和无形资产减值准备提取两个方面。

会计准则规定，企业取得无形资产后，应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。

税法规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除，且无形资产的摊销年限不得低于10年。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。税法中没有界定，使用寿命不确定的无形资产，所有的无形资产均应在一定期限内摊销。

对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额，允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前，不允许扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

【案例4-6】嘉瑞公司本年度发生研究开发支出2000万元，其中，研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前的支出为600万元，为1000万元。税法规定：企业为开发新技术、符合资本化条件后达到预定用途前发生的支出新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，加扣50%；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

嘉瑞公司本期发生的研究开发支出中，应该费用化的金额为1000万元，形成无形资产成本的支出为1000万元，即期末无形资产的账面价值为1000万元，而按照税法规定，该项无形资产的计税基础为无形资产成本的150%，即1500万元。该项无形资产的账面价值1000万元与其计税基础1500万元之间的差额500万元，形成未来期间抵减应交所得税的权利，假定按10年摊销，每年可抵减应纳税所得额50万元。

假设嘉瑞公司自行研发的该项无形资产在年末达到预定使用状态，故当年不予以摊销，从下年度起开始摊销。因此，嘉瑞公司本期发生的研究开发支出中，按照税法规定可在当年税前扣除的金额为：

（400+600）×150%=1500（万元）

嘉瑞公司本期发生的研究开发支出中，按照税法规定可在以后年度每年税前扣除的金额为：

1500÷10=150（万元）

如果嘉瑞公司自行研发的无形资产不是在年末达到预定使用状态，则当年应按照实际使用月份进行摊销。

【案例4-7】嘉瑞公司2008年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为2000万元，取得后因无法合理预计其使用期限，作为使用寿命不确定的无形资产管理。2008年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。在计税时，税法允许按照10年期限摊销在税前扣除。

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在2008年12月31日的账面价值为取得时的实际成本2000万元。

按照税法规定，当年允许税前摊销额为200万元，因此，2008年12月31日该项无形资产的计税基础为1800万元。

该项无形资产的账面价值2000万元与其计税基础1800万元之间的差额200万元，在未来期间无形资产发生减值或处置时则不能再抵扣，形成应纳税暂时性差异。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其在某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。而税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债、投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额，应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得时的成本，从而造成在公允价值变动的情况下，以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间有差异。当会计期末公允价值降低时，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异；而会计期末公允价值升高时，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。

企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似。

【案例4-8】20×8年3月20日，嘉瑞公司自股票市场取得一项权益性投资，支付价款1500万元，作为交易性金融资产核算。20×8年6月30日，该项权益性投资的市价为1350万元。

因为税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动计税时不予考虑，金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得时的成本。因此，编制半年报表时，嘉瑞公司20X8年6月30日资产负债表上的计税基础为其取得成本1500万元，而按照会计准则规定确认的账面价值为1350万元。

账面价值与计税基础的差异150万元，属于暂时性差异，该差异在未来期间转回时会减少未来期间的应纳税所得额，导致应交所得税减少。

假设到20X8年12月31日，嘉瑞公司仍持有该项权益性投资，此时其市价为1800万元，账面价值1800万元与计税基础1500万元之间的差额300万元，属于暂时性差异，该差异增加未来期间的应纳税所得额，导致应交所得税增加。

（4）其他资产。因会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异，如对于生产性生物资产，税法规定了折旧最低年限：①林木类生产性生物资产为10年；②畜类生产性生物资产为3年。长期待摊费用摊销年限不得低于3年。如果会计上的折旧和摊销年限与税法不同，就造成其账面价值与计税基础之间的差异。再如采用公允价值模式计量的投资性房地产以及其他计提了减值准备的各项资产，账面价值与计税基础就存在差异。

【案例4-9】嘉瑞公司20×8年购入某项存货，成本4000万元，由于各种原因，该种原材料没有使用过。考虑到该种原材料的市场情况及市价，20×8年资产负债表日估计该项原材料的可变现净值3400万元。假定该种原材料的年初余额为0。

因该项原材料期末的可变现净值低于成本，提取减值准备600万元，计提减值准备后，该项存货的账面价值为3400万元。

按照税法规定，提取的减值准备不允许税前扣除，因此，其计税基础仍为存货取得时的成本4000万元。

该项存货账面价值与计税基础的差额600万元，属于暂时性差异。该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税。

2．负债的计税基础

负债的计税基础指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。相应公式为：

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值，如短期借款、应付账款等。但在某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差异，如按照会计规定确认的某些预计负债。

（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即确认为费用，同时确认预计负债。税法则规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，则所形成负债的计税基础等于账面价值。

【案例4-10】嘉瑞公司20×7年销售一批产品，承诺提供2年保修服务，在20×7年估计相应的负债为200万元，并在利润表中确认为销售费用。当年发生保修支出50万元。税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

20X7年12月31日，资产负债表中的预计负债的账面价值为150万元（即200万-50万）。按照税法规定，50万元的预计负债在当期税前扣除，其余的150万元在未来期间实际发生时税前扣除。该项负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。而在未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额为150万元，该项负债的计税基础=150万元-150万元=0。

（2）预收账款。企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入的确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前抵扣的金额为0，计税基础等于账面价值。

但在某些特殊情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件而未确认为收入的预收账款，按照税法规定则计入应纳税所得额，此时有关预收账款的计税基础为0，即因产生时已经计算缴纳所得税，未来期间可全额税前抵扣。

【案例4-11】20×8年2月份，百联公司收到预售商品房款2000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。而按照税法规定，该预收账款应计入取得当期的应纳税所得额，计算缴纳所得税。

该预收账款在当年12月31日的资产负债表上的账面价值为2000万元。

因税法规定，该项预收账款应计入取得当期的应纳税所得额，与该项负债相关的经济利益已在取得当期缴纳所得税，未来期间按照会计准则规定确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其在未来期间计算应纳税所得额时可予税前扣除的金额为2000万元，计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予扣除的金额=2000-2000=O。

该项负债的账面价值2000万元与计税基础0之间产生了2000万元的暂时性差异，减少未来期间应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少。

（3）其他负债。企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，即该部分费用无论是发生在当期，还是在以后期间均不得税前扣除。计税基础=账面价值-未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础=账面价值。

【案例4-12】20×8年12月份，百联公司因违反当地有关环保规定而受到环保部门处罚200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许扣除。至20×8年12月31日，该项罚款尚未支付，但已经计入利润表和资产负债表。

因按照税法规定，企业违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，不允许税前扣除，与该项负债相关的支出在未来期间计税时允许税前扣除的金额为0，其计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定允许税前抵扣的金额=200-0=200（万元）。

该项负债的账面价值200万元与其计税基础200万元相同，不形成暂时性差异。

3．特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

某些特殊交易中产生的资产、负债，如企业合并中取得的资产、负债，其计税基础的确定应遵守税法规定。

企业合并准则中，根据参与合并各方在合并前后是否为同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种。同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债，基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债；对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债，应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分，计入合并当期损益。

企业合并的税务处理原则是，在通常情况下，当事各方应按下列规定处理：①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业重组符合规定条件的，适用特殊性税务处理规定。企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

企业重组必须同时符合下列条件，才能适用特殊税务处理：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。④重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

由于会计准则与税法规定对企业合并的处理原则不同，某些情况下会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。