企业所得税的会计核算

企业所得税的会计核算指的是在资产负债表债务法下企业所得税的核算方法。资产负债表债务法是纳税影响会计法中债务法的一种。纳税影响会计法是将本期暂时性差异影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，而永久性差异影响所得税的金额，体现在产生差异当期的所得税费用中。资产负债表债务法下暂时性差异影响所得税的金额，通过比较资产和负债项目的账面价值和计税基础来确定。

1．企业所得税会计核算的一般程序

采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：

（1）计算当期应交所得税。按照适用税法规定，计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果，确认为当期应交所得税。会计分录如下：

借：所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

这里的所得税费用，既包括永久性差异影响所得税的金额，也包括暂时性差异影响所得税的金额，更包括会计规定与税法规定一致的内容。对于会计规定与税法规定一致的内容和永久性差异影响所得税的金额，就体现在所得税费用中，属于当期所得税，不需要进一步调整。

（2）调整暂时性差异对所得税的影响。资产负债表下调整暂时性差异对所得税的影响，属于递延所得税，通过比较资产、负债项目的账面价值与计税基础来进行调整。调整步骤如下：

①按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

②按照适用的税法，确定资产负债表中有关资产和负债的计税基础。

③比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者存在差异的，分析其差异的性质，除准则中规定的特殊情况外，分别以应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异乘以所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债与递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额。

借：递延所得税资产（递延所得税负债）

贷：所得税费用

或借：所得税费用

贷：递延所得税负债（递延所得税资产）

（3）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分。企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。

2．递延所得税的确认和计量

递延所得税，包括与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债和与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。

（1）递延所得税负债的确认和计量。确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，所确认的递延所得税负债应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，所确认的递延所得税负债应减少所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的应纳税暂时性差异，所确认的递延所得税负债应调整购买日确认的商誉或计入合并当期损益。

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，除所得税准则中规定的可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业应对所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。这样处理是基于谨慎性原则，为了充分反映交易或事项发生后对未来期间所得税的影响。

所得税准则中规定不确认递延所得税负债的特殊情况有：

①商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。计税时商誉适用特殊性税务处理规定，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。根据所得税准则的规定，对这项应纳税暂时性差异，不确认与其相关的递延所得税负债。

②除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同而形成的应纳税暂时性差异，在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

③与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的，不确认递延所得税负债：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

满足上述两个条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异不会转回，从而对未来期间不会产生所得税影响，无须确认相应的递延所得税负债。满足所得税准则规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件是通过与其他投资者签订协议等，达到能够控制被投资单位的利润分配政策等情况。

所得税准则规定，在资产负债表日，企业应根据税法规定按照预期清偿负债期间的适用税率，计量递延所得税负债。递延所得税负债应按照相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。并且，无论应纳税暂时性差异转回期间如何，所得税准则中规定递延所得税负债不要求折现。

（2）递延所得税资产的确认和计量。同递延所得税负债的确认相同，有关交易或事项发生时对应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项的，所确认的递延所得税资产应计入所有者权益；企业合并中取得资产、负债时产生的可抵扣暂时性差异，所确认的递延所得税资产应调整合并中确认的商誉或计入合并当期损益。

确认递延所得税资产时，应注意以下问题：

①递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。只有在企业有明确的证据表明在可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，才以很可能取得的应纳税所得额为限确认相关的递延所得税资产，否则，不确认递延所得税资产，只在会计报表附注中进行披露。判定在未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑企业在未来期间通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，以及以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时增加的应纳税所得额。

②对与子公司、联营公司、合营公司的投资相关的可抵扣暂时性差异同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

对联营企业和合营企业等投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分并相应减少长期股权投资的账面价值。但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，这造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异还产生于长期股权投资计提减值准备的情况下。

③对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损）和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在有关亏损或税款抵减金额得到税务部门的认可或预计能够得到税务部门的认可，且预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

不确认递延所得税资产的特殊情况是：在某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润，也不影响所得税所得额，且该项资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。

【案例4-13】假设嘉瑞公司自行研发的无形资产成本为2000万元，因税法规定未来期间税前扣除时可以按照成本的150%扣除，即自行研发的无形资产的计税基础为3000万元。

该项无形资产并非产生于企业合并，并且在初始确认时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，其账面价值与计税基础之间产生的可抵扣暂时性差异影响以后各期的应纳所得税，会计准则规定，此时不确认相关的递延所得税资产。

所得税准则规定，在资产负债表日，企业应根据税法规定按照预期收回该资产期间的适用所得税税率，计量递延所得税资产。递延所得税资产应按照相关可抵扣暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。并且，无论可抵扣暂时性差异转回期间如何，所得税准则中规定递延所得税资产不要求折现。

所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，即对递延所得税资产提取减值准备。

（3）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响。因适用税收法规的变化导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。

直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，其相关的调整金额应计入所有者权益，除此之外，其他情况下产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用（或收益）。

3．所得税费用的确认和计量

企业所得税的核算主要是为了确定当期应交所得税以及利润表中应确认的所得税费用。按照资产负债表债务法核算企业所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的应交给税务部门的所得税金额。其计算公式如下：

当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用的所得税税率

递延所得税是指按照所得税准则规定应予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额的综合结果。其计算公式如下：

递延所得税=递延所得税负债的增加额-递延所得税资产的增加额

　　　　　=递延所得税负债的期末数减去期初数后的差额-递延所得税资产的期末数减去期初数后的差额

利润表中所得税费用=当期所得税+递延所得税

【案例4-14】格美公司20×8年度利润表中的利润总额为1000万元，该公司适用的企业所得税税率为25%。公司的递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算的有关情况如下：

（1）公益性捐赠100万元。

（2）当年发生研究开发费1000万元，未形成无形资产成本。

（3）当期取得的交易性金融资产，投资成本2000万元，资产负债表日的公允价值2250万元。

（4）环保罚款200万元。

（5）期末对存货计提了500万元的存货跌价准备。

根据所给资料，为企业进行年末企业所得税会计核算。

解析：应交企业所得税的核算过程如下：

允许捐赠=1000×12%=120（万元），实际捐赠100万元，可以全额税前扣除。

加扣研发费=1000×50%=500（万元）

交易性金融资产调低所得额=2250-2000=250（万元）

应交所得税=（1000-500-250+200+500）×25%=237.5（万元）

借：所得税费用　　　　　　　　　　2375000

贷：应交税费——应交所得税　　　　2375000

递延所得税的核算：

格美公司2008年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如表4-2所示：

表4-2　格美公司2008年末资产负债表项目金额及其计税基础　（单位：万元）

递延所得税资产=620×25%=155（万元）

递延所得税负债=250×25%=62.5（万元）

递延所得税=62.5-155=-92.5（万元）

借：递延所得税资产　　　　　　　　1550000

贷：递延所得税负债　　　　　　　　625000

所得税费用　　　　　　　　　　　　925000

利润表中所得税费用=237.5-92.5=145（万元）

合并作复合会计分录为：

借：所得税费用　　　　　　　　　　1450000

递延所得税资产　　　　　　　　　　155000

贷：递延所得税负债　　　　　　　　625000

应交税费——应交所得税　　　　　　2375000

假设格美公司2009年应交所得税为200万元，作分录为：

借：所得税费用　　　　　　　　　　2000000

贷：应交税费——应交所得税　　　　2000000

2009年年末，格美公司资产负债表中有关项目的金额和计税基础如表4-3所示。

表4-3　格美公司2009年末资产负债表项目金额及其计税基础　（单位：万元）

续表

期末递延所得税资产：600×25%=150（万元）

期初递延所得税资产：155万元

递延所得税资产增加：-5万元

期末递延所得税负债：150×25%=37.5（万元）

期初递延所得税负债：62.5万元

递延所得税负债增加：-25（万元）

递延所得税=-25-（-5）=20（万元）

借：递延所得税负债　　　　　　　　250000

贷：递延所得税资产　　　　　　　　50000

所得税费用　　　　　　　　　　　　200000

利润表中所得税费用=200-20=180（万元）

合并作复合会计分录为：

借：所得税费用　　　　　　　　　　1800000

递延所得税负债　　　　　　　　　　250000

贷：递延所得税资产　　　　　　　　50000

应交税费——应交所得税　　　　　　2000000