企业所得税计算

第二节　企业所得税计算

一、应纳税所得额

应纳税所得额是企业所得税的计税依据，按照企业所得税法的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。基本公式为:

应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损

企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。

二、收入总额

企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体有:销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益，以及利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。

企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等;纳税人以非货币形式取得的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等，这些非货币资产应当按照公允价值确定收入额，公允价值是指按照市场价格确定的价值。

三、不征税收入和免税收入

(一)不征税收入

不征税收入，是指不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入。主要包括:

1.财政拨款。

2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

3.国务院规定的其他不征税收入。

(二)免税收入

免税收入是国家为了实现某些经济和社会目标，在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠照顾，而在一定时期又有可能恢复征税的收入范围。主要包括:

1.国债利息收入。

2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。

3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。该收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

4.符合条件的非营利组织的收入。

四、准予扣除的项目

(一)税前扣除项目的原则

企业申报的扣除项目和金额要真实、合法。所谓真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生;合法是指符合税法的规定，若其他法规规定与税收法规规定不一致，应以税收法规的规定为标准。除税收法规另有规定外，税前扣除一般应遵循以下原则:

1.权责发生制原则。

2.配比原则。

3.相关性原则。

4.确定性原则。

5.合理性原则。

(二)扣除项目的范围

企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

1.成本。是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

2.费用。包括销售费用、管理费用和财务费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

3.税金。税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加。包括企业按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、土地使用税、印花税、教育费附加。

4.损失。是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

5.扣除的其他支出。是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

(三)扣除项目的标准

在计算应纳税所得额时，下列项目可按照实际发生额或者规定的标准扣除。

1.工资、薪金支出

是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

2.职工福利费、工会经费、职工教育经费

企业发放的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超出标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。

(1)企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。

(2)企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。

(3)除国务院财政、税务主管部门或者省级人民政府规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

3.社会保险费

(1)企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

(2)企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。

(3)企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

4.利息费用

企业在生产、经营活动中发生的利息费用，按下列规定扣除:

(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。

(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

5.借款费用

(1)企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

(2)企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

6.汇兑损失

企业在货币交易中以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配外，准予扣除。

7.业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

8.广告费和业务宣传费

企业发生的符合条件的除国务院财政、税务主管机关另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

9.环境保护专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

10.保险费

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

11.租赁费

企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照下列方法扣除:

(1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。经营租赁是指所有权不转移的租赁。

(2)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费的，分期扣除。所谓融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

12.劳动保护费

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

13.公益性捐赠支出

公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

14.有关资产的费用

企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。

15.总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

16.资产损失

企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除;企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。

17.依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目

如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

五、不得扣除的项目

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除:

(1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

(2)企业所得税税款。是指企业预交的企业所得税。

(3)税收滞纳金。是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。

(4)罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。

(5)超过规定标准的捐赠支出。

(6)赞助支出。是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

(7)未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

(8)企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。

(9)与取得收入无关的其他支出。

六、亏损弥补

亏损是指企业依照企业所得税法和暂行条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的营利。

七、应纳税额的计算

(一)居民企业应纳税额的计算

居民企业应纳税额等于应纳税所得额乘以适用税率并扣除减免和抵免税额，基本计算公式为:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。

在实际操作过程中，应纳税所得额的计算一般有两种方法。

1.直接计算法

在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－弥补－亏损

2.间接计算法

在间接计算法下，是在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。计算公式为:

应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额

税收调整项目金额包括两方面的内容:一是企业的财务会计处理和税收规定不一致的应予以调整的金额;二是企业按税法规定准予扣除的税收金额。【例9－1】某企业为居民企业，2008年度生产经营情况如下:①销售收入5 500万元;

②销售成本3 800万元，增值税900万元，销售税金及附加100万元;

③销售费用800万元，其中含广告费500万元;

④管理费用600万元，其中含业务招待费100万元、研究新产品费用50万元;

⑤财务费用100万元，其中含向非金融机构借款500万元，向非金融机构借款500万元的年利息支出，年利率10%(银行同期同类贷款利率6%);

⑥营业外支出50万元，其中含向供货商支付违约金10万元，向税务局支付税款滞纳金2万元，通过公益性社会团体向贫困地区的捐赠现金10万元。

要求:计算该公司2008年度应缴纳的企业所得税。

解:销售费用中，广告费税前扣除限额=5 500×15%=825(万元)，实际发生500万元，可以据实扣除。

管理费用中，业务招待费税前扣除限额:5 500×5‰=27.5(万元)＜100×60%= 60(万元)，可以扣除27.5万元。

利息费用扣除限额=500×6%=30(万元)，实际列支500×10%=50(万元)，准予扣除30万元。

税前准予扣除的财务费用=100－50+30=80(万元)

营业外支出中，企业间违约金可以列支，但税务机关的税款滞纳金2万元不得税前扣除。

利润总额=5 500－3 800－100－800－600－100－50=50(万元)

捐赠扣除限额=50×12%=6(万元)，实际发生10万元，准予扣除6万元。

该公司2008年应纳税所得额=50+100－27.5－50×50%+100－80+2+10－6= 123.50(万元)

该公司2008年应纳所得税额=123.50×25%=30.88(万元)

(二)境外所得抵扣税额的计算

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补:

1.居民企业来源于中国境外的应税所得。

2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税税法规定的抵免限额内抵免。

直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。

间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算，计算公式如下:

抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的

应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、

境外应纳税所得总额

【例9－2】某企业2008年度应纳税所得额为1 000万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构(我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定)，在A国分支机构的应纳税所得额为500万元，A国税率为20%;在B国的分支机构的应纳税所得额为300万元，B国税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额是一致的，两个分支机构在A、B两国分别缴纳100万元和90万元的所得税。

要求:计算该企业汇总在我国应缴纳的企业所得税税额。

解:该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额:

应纳税额=(1 000+500+300)×25%=450(万元)

A、B两国的扣除限额:

A国扣除限额=450×〔500÷(1 000+500+300)〕=125(万元) B国扣除限额=450×〔300÷(l 000+500+300)〕=75(万元)

在A国缴纳的所得税为100万元，低于扣除限额125万元，可全额扣除。

在B国缴纳的所得税为90万元，高于扣除限额75万元，其超过扣除限额的部分15万元不能扣除。

在我国应缴纳的所得税:

应纳税额=450－100－75=275(万元)

(三)非居民企业应纳税额的计算

对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，其来源于中国境内的所得按照下列方法计算应纳税所得额:

1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

2.转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

3.其他所得，参照前两项规定的办法计算应纳税所得额。

财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

【例9－3】B国的某企业在中国境内未设立机构、场所，但在2009年度从中国境内取得了下列所得:股息50万元、利息40万元、特许权使用费90万元，同时，该企业转让了其在中国境内的财产，转让收入为180万元，该财产的净值为140万元。计算该企业2009年度来源于中国境内的应纳所得税额。

解:该企业取得的股息、利息和特许权使用费的应纳税所得额为:

50+40+90=180(万元)

该企业取得财产转让所得的应纳税所得额为:

180－140=40(万元)

该企业在2009年度应纳所得税额=(180+40)×10%=22(万元)