企业所得税核算原则

第二节　企业所得税核算原则

《企业所得税法》、《所得税法实施条例》和企业会计准则对企业所得税核算都作出了原则性的规定，要求所得税会计在计算与核算过程中严格遵守。归纳起来，在公平税负总原则的指导下，所得税会计核算的具体原则主要是指真实性原则、权责发生制原则、确定性原则、独立交易原则、纳税调整原则，如图2－4所示。

图2－4　所得税会计核算原则

一、真实性原则

会计信息的生命在于客观真实。实际发生与如实核算是真实性原则的最基本要求，也是企业所得税会计最重要的核算原则。企业所得税核算必须如实反映企业的经济活动，企业的每一项收入、成本、费用、税金、损失都必须以合法的原始凭证为依据，都必须客观反映会计事项本身的真实性，不得虚构编造。作为纳税义务人，企业要对会计核算资料和纳税申报资料的真实性和合法性承担会计责任。这条规定同时也符合《企业会计准则——基本准则》第十二条的规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”

所有的税前扣除核算都必须强调真实性及其与之配比的相关性与合理性，只有企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，才准予在计算应纳税所得额时扣除。

任何违反真实性核算原则所造成的差错一经发现都必须进行调整。如违反税收征管有关规定的，还将受到必要的处罚及相应的法律制裁。

二、权责发生制原则

“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”这既是企业会计准则所规范的核算基础，也是企业所得税会计核算最基本的原则之一。

在纳税主体的经济活动中，经济业务的发生和货币的收付不是完全一致的，即存在着现金流动与经济活动的分离，由此而产生两个确认和记录会计要素的标准：一个标准是根据货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据，称为收付实现制(现金制);另一个标准是以取得收款权利或付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制(应计制)。

收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理;凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理;反之，凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。从征税的角度看，收付实现制简便、直观，与纳税人的现金流量挂钩，能够保证在纳税人有支付税款能力时即对其完税。

权责发生制和收付实现制在处理收入和费用时的原则是不同的，所以同一会计事项按不同的会计处理基础进行处理，其结果可能是相同的，也可能是不同的。例如，本期销售产品一批，价值20000元，货款已收存银行，这项经济业务不管采用权责发生制还是收付实现制核算，20000元货款均应作为本期收入，因为一方面它是本期获得的收入，应当作本期收入;另一方面现款也已收到，亦应列作本期收入，这时就表现为两者的一致性。但如本期收到上月销售产品的货款存入银行，在这种情况下，如果采用现金收付基础，这笔货款应当作为本期的收入，因为现款是本期收到的，如果采用权责发生制核算，则此项收入不能作为本期收入，因为它不是本期获得的，两者并不一致。

所得税会计应当采用权责发生制作为核算的基本原则。《所得税法实施条例》第九条明确规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

例如，股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

权责发生制从企业经济权利和经济义务是否发生作为计算应纳税所得额的依据，要求企业发生的费用应当与其收入直接配比，要求企业对收入与费用的确认时间不得提前或滞后。企业在不同纳税期间享受不同的税收优惠政策时，坚持按权责发生制原则计算应纳税所得额，可以有效防止企业利用收入和支出确认时间的不同规避税收。同时，企业会计准则也明确规定，企业要以权责发生制为原则确认当期收入或费用，计算企业生产经营成果。新企业所得税法与会计采用同一原则确认当期收入或费用，有利于减少两者的差异，减轻纳税人税收遵从成本。

在税务处理过程中，以权责发生制确定应税收入的理由在于，经济活动导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时，就表明企业已产生收入，相应地，也产生了与该收入相关的纳税义务。

但是，权责发生制在具体运用时也会发生一些例外情况。由于信用制度在商业活动中广泛采用，有些交易虽然权责已经确认，但交易时间较长，超过一个或几个纳税期间。为了保证税收收入的均衡性和防止企业避税，《企业所得税法》及其实施条例中也采取了有别于权责发生制的情况。

还应当认识到，应纳税所得额的计算虽然是基于净资产增加的经济学意义上的所得概念，但为了便于征管，税法同时也强调必须以交易实现或完成为前提，注重“实现原则”在纳税时的具体应用。例如，在应税收入方面，对于产品分成方式取得收入的，按分得产品时刻确认收入的实现;对企业其他业务收入金额，按照实际收入额确定;对租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入按“修正的应计制”确定。又如，在税前扣除方面，税法在确定应纳税所得额之前准予扣除的工资薪金、广告费用等项目的金额时，不是完全基于应付数，而是在特定的情况下根据其实际支付的金额作为税前扣除纳税调整基础的。

还由于经济活动的复杂性，在特定情况下，从有利于税收征管出发，也可以采用收付实现制。例如，《所得税法实施条例》第三十二条规定：“企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。”又如，税务上对银行的借款利息一般采用收付实现制认定，而不是权责发生制。《国际会计准则第12号——所得税》也认为相关的利息收入按收付实现制征税，故应收利息的计税基础是零。

还需要说明的是，税法在采用收付实现制时，确定计税收入或计税成本的并不一定是现金形式，只要能以现金计价即可。例如，纳税人在以物易物进行非货币交易时，收到对方一项实物资产，即应按该资产的公允价值来确认和计量换出资产所实现的收入。

所以，《所得税法实施条例》指出，国务院财政、税务主管部门也可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定，以保证应纳税所得额的计算更有针对性。

确实，由于税务会计与税法的特定联系，税收理论和立法中的实际支付能力原则、公平税负原则、程序优于实体原则等，会非常明显地影响税务会计，所以，我国税务专家盖地先生把在税务会计上应用的权责发生制原则称为“修正的应计制原则”(盖地：《税务会计》第二版，立信会计出版社，第23页)。林世怡先生主编的《税务会计》也认为在税务会计确认和计量的原则中存在着“修正应计制”和“修正现金制”(林世怡主编：《税务会计》，立信会计出版社，第52页)。美国国内税法［第466(e)节］允许采用以下四种会计方法：(1)收付实现制;(2)权责发生制;(3)法令允许的其他方法;(4)所得税允许的上述三种方法的结合(高允斌：《会计与税法的差异比较及纳税调整》，东北财经大学出版社，第12页)。

三、确定性原则

税法要求企业在核算每一项收入、成本、费用、税金、损失时，应当按照交易或事项的经济实质和确定性原则进行会计处理。企业会计准则对此也有相应的要求，如《企业会计准则——基本准则》第十六条指出：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。”也就是说，对交易事实的评价必须根据诚实信用的经济和商业实质进行判断，而不仅仅是法律形式。

企业所得税法在确认每一项收入、成本、费用、税金、损失时，对其金额要求是确定的或可预知的，而不是或有的或不确定的。该原则主要针对的是人为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机。

确定性原则与会计信息质量要求上的谨慎性是有差异的。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的稳健态度，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。由于企业的经营活动充满着风险和不确定性，要求企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失。但确定性原则并不认同按照谨慎性要求所进行的账户处理，例如计提各项资产减值准备等。

应当看到，企业所得税法规从总体上是不赞同纳税人进行估计的，以避免在税法执行中带有不确定成分，但当税法需要在权责发生制和收付实现制之间进行选择时，如果选择前者对国家税收有利，税收征管时可以进行主观估计与判断，例如，按照完工进度和完成的工作量来确定持续时间在一年以上的建筑、安装、装配工程和提供劳务的实现，显然需要会计估计来确认。尤其是出于实施反避税目的的特别纳税调整，税务机关对于纳税人在转让定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整时，有权按照合理方法进行估计与调整。

四、独立交易原则

独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。独立交易原则成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。

一方面，应纳税所得额的计算一定是基于导致企业净资产增加的所得概念;另一方面，为了便于征管，税法强调应以“交易”实现或以“完成”为前提，并关注交易的独立性。企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

反避税制度是完善企业所得税制度的重要内容之一。借鉴国外反避税立法经验，结合中国税收征管工作实践，《企业所得税法》将反避税界定为“特别纳税调整”，其主要内容就是引入“独立交易原则”。“独立交易原则”是转让定价税制的核心原则，它是指关联方之间的交易，应当符合独立方在类似情况下从事类似交易时可能建立的商业和财务关系。几乎所有引入转让定价立法的国家都在法律中明确了“独立交易原则”，表明转让定价的判断和调整都必须符合独立交易原则。同时还明确纳税人提供相关资料的义务。世界上大多数有转让定价立法的国家都规定了纳税人提供相关资料的义务，规定纳税人应在关联交易发生的同时准备证明其符合独立交易原则的资料，在税务机关进行调查时，纳税人承担协助义务并证明其关联交易的合理性。

在借鉴国外反避税立法经验的基础上，结合中国反避税工作实际适时增加独立交易原则和相关的限制性条款，是强化企业所得税征管工作、切实维护国家税收权益的需要。

五、纳税调整原则

会计和税收在处理同一经济业务时的差异已经客观存在。所得税会计承认财务会计核算与现行税法规定的差异，到了会计期末，企业应当主动对客观存在的差异进行分析，严格区分会计利润与应税利润(应纳税所得额)，并按照一定的核算方法作出相应的调整。通过调整、分析差异构成的项目，揭示差异形成的原因，有助于深入理解会计信息和税务信息，有助于企业经营管理决策和税务筹划。

《企业所得税法》第二十一条对纳税调整原则要求是“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算”。至于税法没有明确规定的还是应当遵循会计准则与会计惯例。