企业所得税法

第五节　企业所得税法

一、企业所得税的概念

企业所得税，是指对中国境内企业或者组织生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。它是国家参与企业利润分配的重要手段。

二、企业所得税的征收范围和纳税人

(一)企业所得税的征收范围

企业所得税的征税范围是在我国境内设立的除外商投资企业和外国企业以外的所有企业或组织，生产、经营所得和其他所得，依照规定缴纳企业所得税。也就是说，企业所得税的征收对象是企业和组织取得的生产经营所得和其他所得。生产经营所得，是指从事生产、交通运输、商品流通、劳务服务以及经国务院财政部门确认的其他营利事业取得的所得。其他所得是指股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费以及营业外收益等所得。

《企业所得税法》还规定，企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。

(二)企业所得税纳税人

根据《企业所得税法》规定，下列在中国境内，实行独立经济核算的企业和组织，为企业所得税的纳税人：

(1)国有企业；

(2)集体企业；

(3)私营企业(不包括个人独资企业和合伙企业)；

(4)外商投资企业和外国企业；

(5)联营企业；

(6)股份制企业；

(7)有生产、经营所得和其他所得的其他组织。

《企业所得税法》规定，企业分为居民企业和非居民企业。居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立，或者实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业是指依照外国(地区)法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

上述独立核算的企业和组织必须同时具备在银行开设结算账户，独立建账，独立编制财务会计报表，独立计算盈亏等条件。

三、企业所得税税率

企业所得税的税率是指企业应纳税额与应纳税所得额的比率。根据《企业所得税法》的规定，企业所得税实行25%的比例税率。为了照顾利润水平较低的小企业，企业所得税法还设置了照顾性税率。《企业所得税法》规定，符合规定条件的小型企业，适用税率为20%;非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得适用于20%的税率。

四、企业所得税应纳税所得额

企业所得税的计税依据是应纳税所得额。应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额，减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。其计算公式为：

应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－

扣除额－允许弥补的以前年度亏损

(一)收入总额的确定

纳税人的收入总额，是指纳税人在生产经营活动中以及其他活动中各项收入的总和，包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。纳税人收入总额包括以下内容：

(1)生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品(产品)销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入。

(2)财产转让收入，是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，主要包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。

(3)利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。

(4)租赁收入，是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。

(5)特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。

(6)股息收入，是指纳税人对外投资入股分得的股息、红利收入。

(7)其他收入，是指除上述各项收入之外的一切收入，主要包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、教育费附加返还款、包装物押金收入以及其他收入。

(二)准予扣除项目

准予扣除项目是指根据《企业所得税法》规定，在计算企业应纳税所得额时准予扣除的纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所必要和正常的成本、费用、税金、损失和其他支出。其内容如下：

(1)成本是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。

(2)费用是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售(经营)费用、管理费用和财务费用。

(3)税金是指纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、教育费附加等。

(4)损失是指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。

纳税人的财务、会计处理与税收规定不一致的，应依照税法规定予以调整，按税法规定允许扣除的金额，准予扣除。下列项目按照《企业所得税法》规定的范围、标准扣除:

1.借款利息支出

纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。利息支出，是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出。纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，允许税前扣除。

2.工资支出

《企业所得税法》对在计算应纳税所得额时准予扣除的职工工资标准作了如下规定：

(1)经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予全额扣除。

(2)对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予全额扣除。

(3)未实行上述办法的企业，按计税工资标准扣除。计税工资是指在计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准，包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资、各类补贴、津贴、奖金等。纳税人发放的工资在计税工资标准以内的，据实扣除;超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。计税工资的月扣除最高限额为每人1600元，具体扣除标准可由省、自治区、直辖市人民政府根据当地不同行业的情况，在财政部、国家税务总局规定的限额内确定，并报财政部备案。个别经济发达地区确需高于该限额的，应在不高于20%的幅度内报财政部审定。财政部将根据国家统计局公布的物价指数对计税工资额作适当调整，各地可据此相应调整计税工资标准。

3.职工工会经费、职工福利费和职工教育经费

纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。实际发放的工资高于计税工资标准的，按计税工资标准分别计算扣除;实际发放的工资低于计税工资标准的，按其实际发放的工资总额分别计算扣除。

4.公益、救济性捐赠

公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。这里所说的社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利性的公益性组织。税法规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度利润总额10%规定的范围以内的部分准予扣除。

企业当期发生的公益、救济性捐赠低于法定扣除标准的，应当据实扣除，超过法定扣除标准的部分不得扣除。

5.业务招待费

纳税人发生的与生产、经营有关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除;超过标准的部分，不得在税前扣除。全年销售(营业)净额在1500万元及其以下的不超过销售营业净额的5‰;全年销售(营业)收入超过1500万元的部分，不超过该部分的3‰。

6.各类保险基金和统筹基金

纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后在规定的比例内扣除。

7.财产保险和运输保险费用

纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定交纳的保险费，允许纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时按实扣除。保险公司给予纳税人的无赔款优待，应计入当年应纳税所得额。

8.固定资产租赁费

纳税人根据生产、经营需要租入固定资产所支付的租赁费的扣除，分别按下列规定处理:

(1)以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除；

(2)以融资租赁发生的租赁费不得直接扣除，但可按规定提取折旧费用。

9.住房公积金

企业按规定发放的住房补贴和住房困难补助，在企业住房周转金中开支。企业按规定交纳的住房公积金，在企业住房周转金中列支;不足部分，经主管税务机关审核后，可在税前列支。

10.坏账损失与坏账准备金

纳税人发生的坏账损失，原则上按实际发生额扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金。纳税人提取坏账准备金后发生的坏账损失，应冲减坏账准备金;实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除;纳税人已核销的坏账收回时，应计入收回年度的应纳税所得额。

11.固定资产转让费用

纳税人转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。

12.资产盘亏、毁损净损失

纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予扣除。

13.汇兑损益

纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。

14.支付总机构的管理费

纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费，须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后准予扣除。

15.国债利息收入

纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。但购买国家重点建设债券和金融债券的利息收入应照章纳税。

16.其他项目

其他扣除项目，按照法律、行政法规和国家有关税收的规定扣除。

(三)不得扣除的项目

根据《企业所得税法》规定，在计算应纳所得税时，下列项目不得扣除：

(1)向投资方支付的权益性投资收益款项。

(2)资本性支出。纳税人购置、建造固定资产，对外投资的支出，不得扣除。

(3)无形资产受让、开发支出。无形资产是指长期使用，但没有实物形态的资产，包括工业产权、非专利技术、著作权、商誉、土地使用权。纳税人购置或自行开发无形资产发生的费用不得直接扣除。但无形资产开发支出中未形成资产的部分准予扣除。

(4)违法经营的罚款和被没收财物的损失。纳税人生产、经营违反国家法律、法规和规章，被有关部门处以的罚款以及被没收财物的损失，不得扣除。

(5)各项税收的滞纳金、罚金和罚款。纳税人违反税法，被税务机关处以的滞纳金和罚金，以及除前述“违法经营的罚款”之外的各项罚款，不得扣除。但纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。

(6)自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分。纳税人参加财产保险后，因遭受自然灾害或意外事故而由保险公司给予的赔偿，有赔偿的部分不得扣除。

(7)超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠及非公益、救济性的捐赠不得扣除。

(8)企业之间支付的管理费。

(9)未经核定的准备金支出。

(10)各种非广告性质的赞助支出不得扣除。

(11)销售货物给购货方的回扣支出不得在税前扣除。

(12)与取得收入无关的其他各项支出不得扣除。

(四)企业免税项目

《企业所得税法》规定，企业的下列收入免征企业所得税:

(1)国债利息收入。

(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利收入。

(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入。

(4)符合条件的非营利公益组织的收入。

(五)亏损弥补

纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补;下一年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。5年内不论是盈是亏，都作为实际弥补期限计算。联营企业的亏损，由联合企业就地依法进行弥补;投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的企业，如果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先用于弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按规定补交企业所得税;企业境内外之间的盈亏不得相互弥补，企业境外一个国家内的业务之间的盈亏可以互相弥补，不同国家的盈亏不能相互弥补。

五、企业所得税应纳税额的计算

企业所得税应纳税额，按纳税人应纳税所得额乘以适用税率计算。应纳税额的计算公式如下：

应纳税额=应纳税所得额×税率

应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－

扣除额－允许弥补的以前年度亏损

为免除重复征税，对纳税人从境内其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算企业所得税时予以调整;纳税人若有境外所得已在境外缴纳所得税款的，准予按照税法规定在汇总纳税时从其应纳税额中抵免，但抵免限额不得超过其境外所得依照我国税法计算的应纳税额。超过抵免限额的部分，当期不得抵免，但可以在以后5年内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

六、资产的税务处理

资产的税务处理，主要是固定资产的计价和折旧、无形资产的计价和摊销及递延资产的扣除。

(一)固定费产的计价和折旧

纳税人的固定资产，是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。固定资产以提取折旧方式转移价值;未作为固定资产管理的工具、器具等作为低值易耗品，可以一次或分期扣除。

1.固定资产的计价

固定资产的计价，按以下原则处理：

(1)建设单位交来完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。

(2)自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。

(3)购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备，按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费后的价值计价。

(4)以融资方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。

(5)接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定;无所附发票的，按同类设备的市价确定。

(6)盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值计价。

(7)接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。

(8)在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。

2.固定资产折旧处理的规定

(1)下列固定资产应当提取折旧:房屋、建筑物;在用的机器设备、运输车辆、器具、工具;季节性停用和大修理停用的机器设备;以经营租赁方式租出的固定资产;以融资租赁方式租入的固定资产;财政部规定的应当计提折旧的其他固定资产。

(2)下列固定资产不得提取折旧:土地;房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产;以经营租赁方式租入的固定资产;以融资租赁方式租出的固定资产;已提足折旧继续使用的固定资产;按照规定提取维修费的固定资产;已在成本中一次性列支而形成的固定资产;破产、关停企业的固定资产;财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产。提前报废的固定资产不得计提折旧。

(3)提取折旧的依据和方法。对于固定资产提取折旧的依据和方法，纳税人的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折旧;停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计提折旧。固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定;由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。

(4)企业固定资产的折旧年限，按财政部制定的分行业财务制度的规定执行。对极少数城镇集体和乡镇企业由于特殊原因需要缩短折旧年限的，可由企业提出申请，报省、自治区、直辖市一级地方税务局、财政厅(局)同意后确定。但不得短于以下规定年限:房屋建筑物为20年;火车、轮船、机器和其他生产设备为10年;电子设备和火车、轮船以外的运输工具，以及与生产、经营有关的器具、工具等为5年。

(二)无形资产的计价和摊销

无形资产是指纳税人长期使用但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

1.无形资产的计价

无形资产按取得时的实际成本计价。《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定如下:

(1)投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；

(2)购入的无形资产，按照实际支付的价款计价；

(3)自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中的实际支出计价；

(4)接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。

2.无形资产的摊销

无形资产应当采取直线法摊销。受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，可按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销;法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销;法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。

(三)递延资产的扣除

递延资产是指不能全部计入当年损益，应当在以后年度内分期摊销的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出等。

企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。所谓筹建期，是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日起的期间。所谓开办费，是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费用、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息支出。

七、企业所得税的征收方式

企业所得税实行按年计算，分月或分季预缴，月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。纳税人预缴所得税时，应当按纳税期限的实际数预缴。如按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或l/4，或经当地税务机关认可的其他方式分期预缴所得税。预缴方式一经确定，不得随意改变。

八、企业所得税的预缴与汇算清缴

纳税人应纳所得税额的计算分为预缴所得税额计算和年终汇算清缴所得税额计算两部分。

(一)企业所得税按月(季)预缴的计算

应纳所得税额=月(季)应纳税所得额×25%

　　　　　　=上年应纳税所得额×1/12(或1/4)×25%

(二)企业所得税年终汇算清缴的计算

全年应纳所得税额=全年应纳税所得额×25%

多退少补所得税额=全年应纳所得税额－月(季)已预缴所得税额

企业所得税税款以人民币为计算单位。若所得为外国货币的，应当按照国家外汇牌价折合人民币缴纳。

【思考题】　

1.计算增值税时，税法规定的准予从销项税额中抵扣的进项税额和不得从销项税额中抵扣的进项税额包括哪些内容?

2.计算消费税时，税法对销售额的计算有哪些具体规定?

3.计算企业所得税应纳税额时，税法规定的允许扣除的项目和不得扣除的项目包括哪些内容?