企业所得税核算要素

第一节　企业所得税核算要素

企业所得税核算要素是指构成企业所得税会计五个最基本也是最重要的概念，是企业所得税会计确认、计量、报告的对象，它们分别是指企业所得税纳税人、企业所得税税率、所得、应纳税所得额和应纳税额，这五大要素既是《企业所得税法》的主要规范对象，也是所得税会计核算的主要内容，它们一起构成了所得税会计教学的基础知识与核心内容。

图2－1　企业所得税核算五大要素

现将上述企业所得税核算五大要素的相关内容分别介绍如下。

一、纳税人与适用税率

纳税人的确立是企业所得税法的第一要素，而企业所得税税率的确定是体现国家与企业分配关系的核心要素(也称第二要素)。

《企业所得税法》取消了以“独立核算”为标准来确定纳税人的规定，按照大多数国家采用的“法人”标准来确定纳税人。《企业所得税法》第一条明确规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人。”《企业所得税法》明确实行法人所得税制度，将纳税人按照国际惯例分为居民企业和非居民企业，这是确定纳税人是否负有全面纳税义务的基础。企业所得税税率采用比率税率。

(一)居民企业与适用税率

居民企业是指依照一国法律、法规在该国境内成立，或者实际管理机构、总机构在该国境内的企业。

《企业所得税法》所称的居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立，或者实际管理机构在中国境内的企业。例如，在中国注册成立的沃尔玛(中国)公司、通用汽车(中国)公司，就是中国的居民企业;在英国、百慕大群岛等国家和地区注册的公司，但实际管理机构在中国境内，也是中国的居民企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。其适用的企业所得税的基本税率为25％。

(二)非居民企业与适用税率

非居民企业是指按照一国税法规定不符合居民企业标准的企业。

《企业所得税法》所称的非居民企业是指依照外国(地区)法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。例如，中外合资企业的外国投资者、在中国设立的代表处及其他分支机构等外国企业。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业取得所得的适用税率为20％。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得按10％的税率征收企业所得税。

(三)纳税人与注册地标准、实际管理机构标准的关系

在国际上，居民企业的判定标准有“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等，大多数国家都采用了多个标准相结合的办法。中国结合实际情况采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的双重标准来划分居民企业和非居民企业。

税收管辖权是一国政府在税收管理方面的主权，是国家主权的重要组成部分。为了更好地有效行使我国税收管辖权，最大限度地维护我国的税收利益，新企业所得税法根据国际通行做法，选择了地域管辖权和居民管辖权相结合的双重管辖权标准，把纳税人分为居民企业和非居民企业，分别确定不同的纳税义务。居民企业承担全面纳税义务，就来源于我国境内、境外的全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务，一般只就来源于我国境内的所得纳税。

《所得税法实施条例》根据注册地标准，将依法在中国境内成立的企业，具体界定为依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织，为居民企业。尽管登记注册地标准便于识别居民企业身份，但同时考虑到目前许多企业为规避一国税负和转移税收负担，往往在低税率地区或避税港注册登记，设立基地公司，人为选择注册地以规避税收负担，因此，新企业所得税法同时采用实际管理机构标准，规定在外国(地区)注册的企业、但实际管理机构在我国境内的，也认定为居民企业，需承担无限纳税义务。实施条例对实际管理机构的概念作了界定，即实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

(四)个人独资企业、合伙企业与企业所得税无关

凡依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业无须缴纳企业所得税。个人独资企业和合伙企业的出资人对外承担无限责任，企业的财产与出资人的财产密不可分，生产经营收入也即出资人个人的收入，并由出资人缴纳个人所得税。所以，为避免重复征税，企业所得税法才规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法。

《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定：“本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限连带责任的经营实体。”据此，个人独资企业是以投资人的个人财产对外承担无限责任的，其生产经营所得也即出资人个人所得而缴纳个人所得税，企业本身没有独立的财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人。

《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定：“本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”“普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。”“有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。”因此，合伙企业也是以合伙人或者普通合伙人的全部财产对外承担无限责任的。对于普通合伙企业来说，其生产经营所得也即合伙人的所得而由合伙人依法纳税;对于有限合伙企业来说，其生产经营所得也是分别由普通合伙人和有限合伙人依法纳税的，企业本身也没有独立的财产和所得，所以不属于企业所得税的纳税人。

但在境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业属于企业所得税纳税人。因为依照外国法律、法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业，其境外投资人没有在境内缴纳个人所得税，不存在重复征税的问题。这里所指的“依照外国(地区)法律成立”的企业是指成立的法律依据为外国(地区)的法律、法规，登记注册地点是在中国境外的其他国家(地区)，属于取得收入的经济组织，具体包括：在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的外国企业，或者没有在中国境内设立机构、场所但是取得来源于中国境内的所得的外国企业，包括在中国境内进行活动并取得收入的外国慈善组织、学术机构等等。根据企业所得税法的规定，如果这类企业的实际管理机构在中国境内，就属于企业所得税法规定的居民企业纳税人，否则即属于非居民企业纳税人。这类企业之所以能够成为中国的企业所得税的纳税人，是因为这类企业会取得来自于中国境内的所得。

二、所得

(一)所得的含义

企业所得税，顾名思义，是针对企业所得而征收的一种税。企业有所得就应当缴纳企业所得税。

所得是企业所得税法中的一个专用术语，是企业所得税核算的第三要素。

企业所得税的征税对象是指企业的一切所得，包括生产经营所得和其他所得，其中，生产经营所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得等;其他所得包括企业资产溢余所得、逾期未退包装物押金所得、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组所得、补贴所得、违约金所得、汇兑收益等。

(二)所得与居民企业和非居民企业的关系

《企业所得税法》第三条针对居民企业和非居民企业对“所得”进行了以下具体细化。

一是“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税”。

二是“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税”。

三是“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”。

企业所得税法的上述规定，明确了居民企业的境内和境外所得、非居民企业的境内所得以及与其所设机构场所有实际联系的境外所得，都应当缴纳企业所得税。

(三)所得与所得来源地关系

所得来源地的判断标准直接关系到企业纳税义务的大小，也涉及国家之间以及国内不同地区之间税收管辖权的问题。企业来源于中国境内、境外的所得，应当按照以下原则确定：

1．销售货物所得，按照交易活动发生地确定。这里所谓的交易活动发生地，主要指销售货物行为发生的场所，通常是销售企业的营业机构，在送货上门的情况下为购货单位或个人的所在地，还可以是买卖双方约定的其他地点。

2．提供劳务所得，按照劳务发生地确定。劳务行为既包括部分工业生产活动，也包括商业服务行为，其所得以劳务行为发生地确定是来源于境内还是境外。比如，境外机构为中国境内居民提供金融保险服务，向境内居民收取保险费，则应认定为来源于中国境内的所得。

3．转让财产所得，一般可以分三种情况：(1)不动产转让所得按照不动产所在地确定。这是国际司法的普遍原则，也是确定法院管辖权的基本原则。由于不动产是不可移动的财产，它的保护、增值等都与其所在地关系密切，因此应当按照不动产所在地确定。如在中国境内投资房地产，取得的收入应为来源于境内的所得。(2)动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。由于动产是随时可以移动的财产，难以确定其所在地，而且动产与其所有人的关系最为密切，因此采取所有人地点的标准。同时如果非居民企业在中国境内设立机构、场所，并从该机构、场所转让财产给其他单位或个人的，也应认定为来源于境内的所得。(3)权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。权益性投资，包括股权等投资，如境外企业之间转让中国居民企业发行的股票，其取得的收益应当属于来源于中国境内的所得，依法缴纳企业所得税。

4．股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。企业因购买被投资方的股票而产生的股息、红利，是被投资方向投资方企业支付的投资回报，应当以被投资方所在地作为所得来源地。

5．利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。利息、租金和特许权使用费是企业借贷、出租和提供特许权的使用权而获得的收益，应当将负担或支付上述收益的企业或其机构、场所认定为所得来源地。

6．其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。除上述几类所得外，还有尚未穷尽列举的所得种类，可由国务院财政、税务主管部门通过制定规章或发布规范性文件等方式进一步明确。

(四)清算所得

清算所得也是企业的一项特殊的其他所得。《企业所得税法》第五十五条第一款规定：“企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。”企业清算是指企业因合并、兼并、破产等原因终止生产经营活动，并对企业资产、债权、债务所做的清查、收回和清偿工作。企业进入清算期后，因所处环境发生了变化，如企业清算中的会计处理，与公司正常情况下的财务会计有很大的不同，因为正常进行会计核算的会计基本前提已不复存在，公司不再是连续经营的，各项资产不宜再按历史成本和账面净值估价，许多会计核算一般原则在公司清算中也已不再成立、不再适用，全部资产或财产(除货币资金外)必须要以现值来衡量。对于因合并、兼并等原因终止生产经营而清算的，资产现值的确定需经资产评估机构评估，并以此作为资产变现的依据。对于因破产原因而清算的，资产的现值应以资产实际处置，即以变现额为依据。企业所得税的计税依据从正常的应纳税所得额转为企业清算所得。清算所得也属于应税收入。

依据财务会计对清算损益的一般核算方法，通常需设置“清算费用”和“清算损益”两个科目，分别归集核算有关清算费用支出;财产的盘盈和盘亏、债权和债务的清理净损益、财产的重估增(减)值以及财产变现的增(减)值等，税法也规定了企业清算过程中取得所得的计算公式为：

企业清算所得=企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产净值－清算费用－相关税费

企业的全部资产可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。所谓资产净值，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值。从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值，再减除税费和清算费用，所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分。这时企业的法人形态尚存在，根据企业所得税法的规定，应当就该部分所得缴纳企业所得税。

投资方企业从被清算企业就剩余资产分得的部分，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为因股权投资关系从被投资单位税后利润中分配取得的投资所得，免予征收企业所得税;剩余资产扣除上述股息所得后的余额，是企业的投资返还和投资回收，应冲减投资计税成本;投资方获得的超过投资的计税成本的分配支付额，包括转让投资时超过投资计税成本的收入，应确认为投资转让所得，反之则作为投资转让损失。

三、应纳税所得额和应纳税额

所得税会计核算的主要对象是指应纳税所得额和应纳税额。

应纳税所得额是一个十分重要的专用名词。如何正确确定应纳税所得额，既是企业所得税的计税依据，又是纳税人十分关心的大事。

应纳税所得额是企业所得税核算的第四要素，在企业所得税法律制度中占有十分重要的地位，《企业所得税法》第二章专门对其作了许多详尽的规定。

应纳税所得额的计算方法通常有以下两种方法。

(一)直接计算法

应纳税所得额是指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。

采用“直接计算法”计算应纳税所得额的计算公式如下：

应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损

上述计算公式中涉及收入总额、不征税收入、免税收入、各项扣除、允许弥补的以前年度亏损构成应纳税所得额核算中最重要的五大基本要素(见图2－2)，将在第三章中作出详细解析。在上述公式中，将“不征税收入”放在扣除额之前，可以体现企业所得税税基的准确性;将“免税收入”放在扣除额之前，可以使纳税人充分享受税法给予的优惠政策。

图2－2　直接计算法的五大要素

(二)间接计算法

应纳税所得额也可以采用“间接计算法”，即在会计利润的基础上加减按照税法规定应当调整的金额，如调整不予扣除项目、超标项目、不计入收入的项目、未计入收入的项目等等，从而计算出应纳税所得额，其计算公式如下：

应纳税所得额=会计利润总额+纳税调增金额－纳税调减金额

上述纳税调整金额可以归纳为两方面内容：一是企业财务会计处理与税收规定不一致的应予调整的金额;二是企业按税法规定准予扣除的金额。

如果说应纳税所得额是企业所得税的计算依据，那么，应纳税额就是企业所得税的计算结果(标的)，它是企业所得税核算的第五要素。

应纳税所得额乘以适用的所得税税率，减除依照税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额就是应纳税额，即：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

应纳税额应当包括企业以应纳税所得额为基础计算的各种境内和境外税额。上述关于应纳税额的调整过程大致如图2－3所示。

图2－3　应纳税额的调整过程