企业所得税税制要素

第二节　企业所得税税制要素

一、企业所得税的纳税义务人

(一)企业所得税纳税人的概述

企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业。

《中华人民共和国企业所得税法》第二条规定:“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”这里所指的个人独资企业、合伙企业是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。《中华人民共和国个人独资企业法》第二条称“个人独资企业是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体”。《中华人民共和国合伙企业法》第二条称“合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业”，“普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任”，“有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任”。根据财税［2000］91号文《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的规定，个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人缴纳个人所得税。但根据财税［2008］159号文《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》的规定，“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税”。

(二)居民企业和非居民企业

企业所得税法按照国际通常做法将纳税人划分为居民企业和非居民企业，分别规定了其纳税义务。为了防范企业避税，企业所得税法在判断居民企业和非居民企业时采用了以企业登记注册地和以企业实际管理机构所在地相结合的标准。

1.居民企业

居民企业是指依法在中国境内成立的企业，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。包括以下两类:

(1)依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

(2)依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织，且实际管理机构在中国境内。这里的实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

2.非居民企业

非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。这里所称机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括:

(1)管理机构、营业机构、办事机构。

(2)工厂、农场、开采自然资源的场所。

(3)提供劳务的场所。

(4)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。

(5)其他从事生产经营活动的机构、场所。

非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。所称实际联系是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

【例15-1】某公司是在百慕大注册设立的服装公司，该公司的生产基地位于福建晋江，产品主要在中国内地销售。该公司在福建厦门设立了营运中心，负责该公司的销售和财务管理。请问，该公司属于居民企业还是非居民企业?

分析:

该公司在百慕大注册设立，属于依照外国(地区)法律成立的企业。该公司在福建厦门设立了营运中心，该营运中心主要负责该公司的销售和财务等经营活动的管理，属于该公司的实际管理机构，根据企业所得税法规定，依照外国(地区)法律成立的企业其实际管理机构在中国境内，属于居民企业。因此，该公司属于居民企业。

【例15-2】美国某银行在上海设立了办事处。该银行2008年度从中国获得了如下所得:

(1)该银行上海办事处为其位于中国内地的客户提供的服务所得为100万元。

(2)该银行直接持有的某城市商业银行的19％的股权，获得的该商业银行当年现金红利为500万元。

请问:该银行属于居民企业还是非居民企业?上述所得是否应在中国缴纳企业所得税?

分析:

该银行属于非居民企业。该银行在美国成立，实际管理机构也不在中国境内，仅在上海设立办事处，该办事处属于该银行在中国境内设立的机构，并有来源于中国境内的所得，因此，属于非居民企业。

根据企业所得税法规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，缴纳企业所得税，该银行上海办事处的服务所得即属于这类性质的所得，应在中国缴纳企业所得税。

该银行直接持有股权获得的现金红利所得，与该银行在上海办事处没有联系，但属于来源于中国境内的所得。根据企业所得税法规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，所以该银行取得的现金红利所得同样应在中国缴纳企业所得税。

二、企业所得税的征税对象

企业所得税的征税对象是企业的所得，具体包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

由于划分居民企业和非居民企业，因此，如何区分企业所得的来源地是准确计算企业应纳税额的关键。来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定:

(1)销售货物所得，按照交易活动发生地确定。

(2)提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

(3)转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

(4)股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

(5)利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

(6)其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

三、企业所得税税率

企业所得税实行比例税率。企业所得税的税率包括三种类型:基本税率、低税率和优惠税率。

1.基本税率

企业所得税的基本税率为25％。下列所得按基本税率计算纳税:

(1)居民企业的所得，不论来源境内还是境外，均按25％的税率计算纳税。

(2)非居民企业在中国境内设立机构、场所的，所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，按25％的税率计算纳税。

2.低税率

企业所得税的低税率为20％。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得，按20％的税率计算纳税。但《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条的优惠措施规定，上述所得减按10％的税率征收企业所得税。

3.优惠税率

企业所得税法规定，下列企业可以享受优惠税率:

(1)符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。

(2)国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。

小型微利企业和高新技术企业的具体标准，详见本章第五节税收优惠。