企业所得税制度演变发展

第二节　企业所得税制度演变发展

一、新中国成立前的企业所得税制度

所得税制度源远流长。中国所得税制度的创建受欧美和日本等国影响，始议于20世纪初。清末宣统年间(约1910年)，政府有关部门曾草拟出《所得税章程》，包括对企业所得和个人所得征税的内容，但因社会动荡等原因未能公布施行。

1912年中华民国成立后，以前述章程为基础制定了《所得税条例》，并于1914年初公布，但因社会动乱、企业生产经营不稳定，以及税收征管条件差等原因，在此后二十多年间未能真正施行。

1936年，国民政府公布《所得税暂行条例》，自同年10月1日起施行。这是中国历史上第一次实质性的开征所得税。

1943年，国民政府公布了《所得税法》，进一步提高了所得税的法律地位，并成为政府组织财政收入重要方式之一。

二、新中国成立后至改革开放前的企业所得税制度

在1949年首届全国税务会议上，通过了统一全国税收政策的基本方案，其中包括对企业所得和个人所得征税的办法。1950年，政务院发布了《全国税政实施要则》，规定全国设置14种税收，其中涉及对所得征税的有工商业税(所得税部分)、存款利息所得税和薪给报酬所得税等3种税收。

工商业税(所得税部分)自1950年开征以后，主要征税对象是私营企业、集体企业和个体工商户的应税所得。国有企业因政府有关部门直接参与经营和管理，其财务核算制度也与一般企业差异较大，所以国有企业实行利润上缴制度，而不缴纳所得税。这种制度的设计适应了当时中国高度集中的计划经济管理体制的需要。

1958年和1973年中国进行了两次重大的税制改革，其核心是简化税制，其中的工商业税(所得税部分)主要还是对集体企业征收，国营企业只征一道工商税，不征所得税。在这个阶段，各项税收收入占财政收入的比重有所提高，占50％左右，但国营企业上缴的利润仍是国家财政收入主要来源之一。在税收收入中，国内销售环节征收的货物税和劳务税是主体收入，占税收总额的比例在70％以上，工商企业上缴的所得税收入在税收总额中所占比重较小。

新中国成立后至我国实行经济体制改革以前的三十多年间，我国实行了高度集中的计划管理体制，生产资料基本上都归国家所有，国家对企业既是所有者又是管理者。因此，国有企业实行的是财务会计与税务会计合一的会计制度。在当时的政治、经济环境下，会计管理同样是高度集中、高度统一的，国家制定、颁布和管理统一的会计制度，会计核算深受国家财务制度、税收制度和财政体制的制约。应当肯定，当时这种会计管理模式适应了我国当时的经济体制与经济管理的需要，具有特定的历史作用。

1．有利于传统体制下的国家宏观管理。由于会计制度融多方面制度和要求于一体，会计提供的资料是国家各方面计划执行情况的综合反映，因此，国家通过会计制度的制定和修订、颁布和管理，可以对企业实施综合、全面的管理。

2．有利于传统体制下财政收入的取得。在此期间，我国财政收入的主要来源是国有企业(还包括“大集体”企业)上缴的利润，按我国财务会计和税务会计合一的会计制度核算的利润就成为计算上缴国家财政收入的依据，这对监督企业上缴利润提供了制度上的保证和便利。

3．有利于统一会计制度的执行。财务会计和税务会计合一的会计制度具有统一性、政策性、强制性，严格规范了企业的会计行为，在当时的核算条件、核算水平下，保证了会计资料的真实性和可靠性。

三、改革开放后的企业所得税制度

(一)1978年至1982年的企业所得税制度

改革开放以后，为适应引进国外资金、技术和人才，开展对外经济技术合作的需要，根据党中央统一部署，税制改革工作在“七五”计划期间逐步推开。1980年9月，第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》并公布施行。企业所得税税率确定为30％，另按应纳所得税额附征10％的地方所得税。1981年12月，第五届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》，实行20％至40％的5级超额累进税率，另按应纳税的所得额附征10％的地方所得税。上述改革标志着与中国社会主义有计划的市场经济体制相适应的所得税制度改革开始起步。

(二)1983年至1990年的企业所得税制度

作为企业改革和城市改革的一项重大措施，1983年国务院决定在全国试行国营企业“利改税”，将新中国成立后实行了30多年的国营企业向国家上缴利润制度改为缴纳企业所得税制度。

1984年9月，国务院发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例(草案)》和《国营企业调节税征收办法》。国营企业所得税的纳税人为实行独立经济核算的国营企业。大中型企业实行55％的比例税率，小型企业等实行10％至55％的8级超额累进税率。国营企业调节税的纳税人为大中型国营企业，税率由财税部门商企业主管部门核定。

1985年4月，国务院发布了《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，实行10％至55％的8级超额累进税率，原来对集体企业征收的工商税(所得税部分)同时停止执行。

1988年6月，国务院发布了《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》，税率为35％。

国营企业“利改税”和集体企业、私营企业所得税制度的出台，重新确定了国家与企业的分配关系，使中国的企业所得税制建设进入健康发展的新阶段。

(三)1991年至2007年的企业所得税制度

为适应中国建立社会主义市场经济体制的新形势，进一步扩大改革开放，努力把国有企业推向市场。按照统一税法、简化税制、公平税负、促进竞争的原则，国家先后完成了外资企业所得税的统一和内资企业所得税的统一。

1991年4月，第七届全国人民代表大会将《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》与《中华人民共和国外国企业所得税法》合并，制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，并于同年7月1日起施行。

1993年12月13日，国务院将《中华人民共和国国营企业所得税条例(草案)》、《国营企业调节税征收办法》、《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》进行整合，制定了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。上述改革标志着中国的所得税制度改革向着法制化、科学化和规范化的方向迈出了重要的步伐。

原企业所得税分为内资企业、外资企业(包括外商投资企业和外国企业)两套税制，税制要素，包括纳税人、扣除项目、优惠政策等方面都存在一定差异。

企业所得税适用于内资企业，纳税人为中国境内的国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和其他组织。征税对象为纳税人来源于中国境内、境外的生产、经营所得和其他所得。纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额以后的余额，为应纳税所得额。企业在工资性支出、公益性捐赠、广告费、职工教育经费、职工福利费和职工工会经费等方面实行限额内或标准内税前扣除。法定的基准税率为33％，年度应纳税所得额在3万元以下的企业，以及10万元以下至3万元的企业分别适用18％和27％的照顾性税率。

外资企业所得税法适用于外资企业，纳税人为外商投资企业和外国企业。征税对象是外商投资企业和外国企业的生产、经营所得和其他所得。纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额以后的余额，为应纳税所得额。企业基本上实行成本费用税前据实扣除的办法。企业所得税实行30％的比例税率，另按应纳税的所得额征收3％的地方所得税，综合税率亦为33％。为加大吸引外商投资的政策力度，国家实施了一系列税收优惠政策，主要包括生产性外商投资企业享受企业所得税“两免三减半”优惠，投资港口码头和能源类的外资企业享受企业所得税“五免五减半”优惠，对设在经济特区、经济技术开发区等地区的生产性外资企业实行15％、24％低税率优惠等。

截至2006年底，全国累计批准外资企业59．4万户，实际使用外资6919亿美元。2006年外资企业缴纳各类税款7950亿元，占全国税收总量的21．12％。

随着我国加入世贸组织后，国内市场对外资进一步开放，内资企业也逐渐融入世界经济体系之中，面临越来越大的竞争压力，继续采取内资、外资企业不同的税收政策，必将使内资企业处于不平等竞争地位，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。

原内资、外资企业所得税制度在执行中也暴露出一些问题，已经不适应新的形势要求。

一是原内资税法、外资税法差异较大，造成企业之间税负不平、苦乐不均。现行税法在税收优惠、税前扣除等政策上，存在对外资企业偏松、内资企业偏紧的问题。根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业高出外资企业近10个百分点，企业要求统一税收待遇、公平竞争的呼声较高。

二是原企业所得税优惠政策存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，造成国家税款的流失。比如，一些内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，享受外资企业所得税优惠等。

三是原内资税法、外资税法实施10多年来，我国经济社会情况发生了很大变化，需要针对新情况及时完善和修订。以部门规范性文件形式发布的许多重要税收政策，也需要及时补充到法律中。

为有效解决企业所得税制度存在的上述问题，有必要尽快统一内资、外资企业所得税。企业所得税“两法合并”改革，有利于促进我国经济结构优化和产业升级，有利于为各类企业创造一个公平竞争的税收法制环境，是适应我国社会主义市场经济发展新阶段的一项制度创新，是促进经济社会可持续发展战略的配套措施，是中国经济制度走向成熟、规范的标志性工作之一，也是社会各界的普遍共识和呼声。

四、2008年起实施新的企业所得税法规

为进一步完善社会主义市场经济体制，根据党的十六届三中全会关于“统一各类企业税收制度”的精神，结合我国经济社会发展的新情况，财政部、税务总局和国务院法制办共同起草了《中华人民共和国企业所得税法(征求意见稿)》，于2004年书面征求了全国人大财经委，全国人大常委会法工委、预工委，各省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府以及国务院有关部门的意见，并分别召开了有关部门、企业、专家参加的座谈会，直接听取了意见。2006年再次征求了32个中央单位的意见。在吸收各方意见，进一步修改、完善的基础上，形成了《中华人民共和国企业所得税法(草案)》。草案经国务院常务会议讨论通过后，国务院于2006年9月28日提请全国人大常委会审议。第十届全国人大常委会第二十五次会议对草案进行了审议。2007年1月，全国人大常委会办公厅将草案发送全国人大代表，并有计划地组织代表研读、讨论草案。2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》，详见附录一)，同日胡锦涛主席签署第63号中华人民共和国主席令，自2008年1月1日起施行。至此，1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。

企业所得税改革的指导思想是：根据科学发展观和完善社会主义市场经济体制的总体要求，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，借鉴国际经验，建立各类企业统一适用的、科学规范的企业所得税制度，为各类企业创造公平的市场竞争环境。

按照上述指导思想，企业所得税改革遵循了以下原则。

1．贯彻公平税负原则，解决目前内资、外资企业税收待遇不同、税负差异较大的问题。

2．落实科学发展观原则，统筹经济社会和区域协调发展，促进环境保护和社会全面进步，实现国民经济的可持续发展。

3．发挥调控作用原则，按照国家产业政策要求，推动产业升级和技术进步，优化国民经济结构。

4．参照国际惯例原则，借鉴世界各国税制改革最新经验，进一步充实和完善企业所得税制度，尽可能体现税法的科学性、完备性和前瞻性。

5．理顺分配关系原则，兼顾财政承受能力和纳税人负担水平，有效地组织财政收入。

6．有利于征收管理原则，规范征管行为，方便纳税人，降低税收征纳成本。

为了保障新企业所得税法的顺利实施，财政部、税务总局、国务院法制办会同有关部门根据新企业所得税法规定，认真总结实践经验，充分借鉴国际惯例，对需要在实施条例中明确的重要概念、重大税收政策以及征管问题作了深入研究论证，在此基础上起草了《中华人民共和国企业所得税法实施条例(草案)》，报送国务院审议。2007年11月28日，国务院第197次常务会议审议原则通过。12月6日，温家宝总理签署国务院令第512号，正式发布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《所得税法实施条例》，共8章，133条，详见附录二)，自2008年1月1日起与新企业所得税法同步实施。1991年6月30日国务院发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和1994年2月4日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》同时废止。

与原外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则、企业所得税暂行条例相比，新企业所得税法及其实施条例发生了许多重大变化，引人注目。

一是法律层次得到提升，改变了过去内资企业所得税以暂行条例(行政法规)形式立法的做法。

二是制度体系更加完整，在完善所得税制基本要素的基础上，充实了反避税等内容。

三是制度规定更加科学，借鉴国际通行的所得税处理办法和国际税制改革新经验，在纳税人分类及义务的判定、税率的设置、税前扣除的规范、优惠政策的调整、反避税规则的引入等方面，体现了国际惯例和前瞻性。

四是更加符合我国经济发展状况，根据我国经济社会发展的新要求，建立税收优惠政策新体系，实施务实的过渡优惠措施，服务我国经济社会发展。

新税法实施后，内资企业所得税法定名义税率由33％下降至25％，降低了8个百分点;外资企业所得税法定名义税率也由33％降低了8个百分点，但由于一些外资企业原来可以享受24％或15％的低税率优惠，从而其法定名义税率分别上升了1个百分点和10个百分点。考虑到新税法执行后其中一部分外资企业可以继续按新税法规定享受高新技术企业优惠税率和小型微利企业优惠税率，一部分外资企业可以享受过渡优惠政策，新税法执行后对外资企业即期财务成本不会造成大的影响。由于总体上降低了法定税率，提高了税前扣除标准，2008年实施新税法以后，与原税法的口径相比，预测财政减收约930亿元，其中内资企业所得税减收约1340亿元，外资企业所得税增收约410亿元。