所得税费用核算

第三节　所得税费用核算

一、所得税会计概述

(一)所得税会计的概念

任何企业的经营行为需要按照一定的规则以及制度加以反映，会计准则即是反映企业经营状况、财务成果以及现金流量的准绳，企业在经营过程中有会涉及纳税的问题，企业缴纳的各种税金需要按照税法的规定加以处理，由此产生了财务会计体系以及税务会计体系。财务会计和税务会计分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应缴纳的税额。从所得税角度考虑，主要确定企业的应税所得，以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。税法还是国家调节经济活动、为宏观经济服务的一种必要手段。

财务会计原则和税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。由于财务会计是按照会计准则核算收益、费用、利润、资产、负债等，税法是按照税收法规确认收益、费用、利润、资产、负债等。因此，按照财务会计方法计算的利润与按照税法规定计算的应税所得结果不一定相同。

所得税会计就是研究如何处理按照会计制度计算的税前会计利润(或亏损，下同)与按照税法计算的应税所得(或亏损，下同)之间差异的会计理论和方法。这里所指的会计准则是进行财务会计核算的基础，是各类会计法规的统称;这里所指的税前会计利润即为目前利润表中的利润总额。这里所指的应税所得是指按税法规定计算的应纳税所得额。

会计制度和税法两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产生差异，针对处理差异的不同观点将所得税的处理方法分为应付税款法和纳税影响会计法，而纳税影响会计法又分为利润表纳税影响会计法(递延法、债务法)和资产负债表纳税影响会计法(递延法、债务法)。我国长期以来一直是应付税款法与利润表纳税影响会计法并存。2006年新颁布的《企业会计准则第18号——所得税》明确规定，从2007年1月1日所得税的核算开始实施资产负债表债务法(首先从上市公司开始实施，建议其他企业参照执行)。

按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，所得税会计是以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并确定相应的所得税费用的学科。

所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债，并确定所得税费用。

(二)资产负债表债务法

资产负债表债务法是以资产负债观为理论起点，以资产负债表为基础，注重资产和负债的真实反映，侧重暂时性差异的处理。该方法需要解决的首要问题是资产以及负债的计税基础的计量，由于资产和负债的会计账面价值与其计税基础之间的不同，形成了暂时性差异，资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异;资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。

按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。其中，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得额为未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。

当期所得税费用=(当期应纳税所得额)+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)

由此可见，资产负债表债务法以权责发生制为基础，以资产负债观为基本理念，只有这样资产负债表上反映的递延所得税资产或递延所得税负债余额才真正代表收款权利或付款义务。

二、计税基础

根据企业会计准则的规定，企业应选用恰当的方法计量资产、负债，具体计量方法有:历史成本法、重置成本法、公允价值法、可变现净值以及现值。而税法规定企业资产、负债的计量只允许采用历史成本法，为此资产、负债的会计账面价值与其计税基础之间可能会产生差异。资产负债表债务法的核心就是确认有关资产、负债的计税基础。计税基础，是指计税时归属于该资产或负债的金额，即按照税法的规定，确认的某项资产或负债的金额。

1.资产的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果该经济利益不需要纳税，则该资产的计税基础就是其账面金额;如果该经济利益需要纳税，则该资产的计税基础就为零。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

资产的计税基础=未来可税前列支的金额

根据会计准则规定的不同计价方法，具体说明如下:

(1)初始成本计量产生的差异。各项资产的初始成本基本上采用实际成本加以确认，会计的初始成本与计税基础基本上是一致的，但是对于特殊的情况，也会产生初始成本与计税基础不同的情况。主要涉及借款购建固定资产、自行研发形成的资产。

①借款购建的固定资产的计税基础的确定。根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，借款购建固定资产期间，符合资本化要求的借款可以计入固定资产的初始成本;而税法规定，借款购建的固定资产，其借款利息应计入当期的损益，未来可以税前列支的金额仅仅是不包括利息部分的实际支出。

【例15－1】某企业于2006年1月1日开始借款购建固定资产，该资产于2007年12月31日完工，施工期间符合资本化利息支出为100万元，其他购建支出为300万元，则该资产2007年12月31日的会计账面价值为400万元，计税基础为300万元。

②自行研发的无形资产的计税基础的确定。根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，自行研发的无形资产在开发过程中发生的相关支出可以计入无形资产的初始成本，而税法规定无形资产的初始成本不包括该项支出，则会计账面价值与计税基础之间产生了差异。

【例15－2】某企业于2007年1月1日开始一项核心技术的研发，2007年1月至8月31日是研究阶段，其支出为80万元，2007年9月开始进入开发阶段，2008年10月研发成功，共发生研发成本400万元，其他支出为50万元。则2008年10月该无形资产的账面价值为450万元，计税基础为50万元。

(2)期末成本计量产生的差异。根据企业会计准则的规定，资产的期末计量可以采用公允价值，也可以采用可变现净值法，而税法原则上是采用历史成本法加以计量，由此产生资产的账面价值与计税基础之间的差异。具体说明如下:

①期末资产以公允价值加以计量产生的差异。根据企业会计准则的规定，交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产可以采用公允价值加以计量，以上资产的期末会计账面价值等于该资产的期末公允价值，该项资产不确定资产的减值准备，期末与期初公允价值的差额，计入当期的公允价值变动损益。

税法明确规定计税基础不包括公允价值变动损益，以上资产的计税基础等于该资产的初始成本。

②期末资产以摊余成本加以计量产生的差异。根据企业会计准则的规定，应收款项、在活跃市场没有报价的可供出售金融资产、持有至到期投资等期末按照摊余成本加以计量。上述资产的账面价值大于未来现金流量的差额，作为资产减值损失计入当期。

税法明确规定，上述资产除应收款项可以确认5‰的坏账准备金之外，其他资产一律不允许调整初始成本，以上资产的计税基础基本上等于初始成本(应收款项的计税基础等于初始成本扣减5‰的坏账准备金后的余额)。

③期末资产以成本与可变现净值孰低法加以计量产生的差异。根据其企业会计准则的规定，存货、消耗性生物资产、投资性房地产(成本模式)、长期股权投资(对子公司、联营及合营企业的部分投资)、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等期末按照资产的账面价值与该资产的可变现净值孰低法加以计量。

税法明确规定，以上资产的期末计量按照初始成本或根据税法要求确认的摊销余额加以计量。

会计的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异。资产计税基础的具体计算如下:

表15－1　资产计税基础的确认

续表

【例15－3】企业销售商品取得应收账款100万元，税法规定亦应于销售当期确认应税收入100万元，未计提坏账准备。由于应收账款的收入已经按照权责发生制的原则确认为当期的收入，计入到应税利润(可抵扣亏损)中，该资产在以后期间不需要纳税，则:

计税基础=200万元

若该企业计提了10万元的坏账准备，而税法规定只允许税前按照5‰的比例扣除。则:

会计账面价值=100－10=90(万元)

计税基础= 100－100×5‰=99.5(万元)

【例15－4】企业持有的某项投资，被投资单位宣告分派现金股利，企业按持股比例计算可分得100万元。投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为33%，则该项应收股利的账面价值为100万元。

由于双方适用所得税税率相同，该部分股利性收入是免税的，则:

会计账面价值=100万元

计税基础=100万元

【例15－5】某企业期末持有一批存货，成本为1000万元，按照存货准则的规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备200万元，由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，则:

存货的账面价值=800万元

存货的计税基础= 1000万元

【例15－6】企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元，即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元。会计期末，公允价值变为90万元，则:

账面价值= 90万元

计税基础= 100万元

【例15－7】企业长期股权投资采用权益法，最初以1000万元购入某企业股票，购入时其初始投资成本及计税基础均为1000万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。假定取得当期期末，按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为50万元，则:

会计账面价值= 1050万元

税法计税基础= 1000万元

【例15－8】一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计提折旧，使用年限为10年，净残值为0。计提了一年的折旧后:

会计账面价值=500－500×(2÷10)=400(万元)

计税基础=500－(500÷10)=450(万元)

【例15－9】某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为2000万元，使用年限50年。取得以后作为投资性房地产核算。一年后，公允价值为2100万元，则:

账面价值=2100万元

计税基础=2000－(2000÷50)=1960(万元)

【例15－10】某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为20年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备，则:

账面价值= 1000－50－50－80=820(万元)

计税基础= 1000－100－90=810(万元)

【例15－11】某项无形资产取得成本为300万元，因其使用寿命可以合理估计，会计上确认的摊销期限为15年，但税法规定按10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后，计提了40万元的资产减值准备，则:

会计账面价值=300－(300÷15)－40= 240(万元)

计税基础=300－(300÷10)= 270(万元)

【例15－12】某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后:

账面价值=160万元

计税基础= 160－(160÷10)= 144(万元)

【例15－13】企业支付了3000万元购入另一企业100%的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元，则企业应确认的合并商誉为400万元。

账面价值= 400万元

计税基础=0

2.负债的计税基础。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、应交税费等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。

负债的计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额

表15－2　负债计税基础的确认

【例15－14】企业因销售商品提供售后三包服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。

预计负债的账面价值= 100万元

预计负债的计税基础

=账面价值100万元－可从未来经济利益中扣除的金额100万元

= 0

【例15－15】假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。

账面价值= 1000万元

计税基础

=账面价值1000万元－可从未来经济利益中扣除的金额0

=1000万元

【例15－16】企业收到客户的一笔款项80万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但符合税法规定的收入确认条件，该笔款项已计入当期应纳税所得额。

账面价值=80万元

计税基础

=账面价值80万元－可从未来经济利益中扣除的金额80万元

=0

【例15－17】税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致，则上例中会计处理确认为负债的情况下，税收处理亦不能计入当期的应纳税所得额，则:

负债的账面价值=80万元

负债的计税基础

=账面价值80万元－可从未来经济利益中扣除的金额0

= 80万元

【例15－18】某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计200万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为170万元。

应付职工薪酬账面价值=200万元

应付职工薪酬计税基础

=账面价值200万元－可从未来应税利益中扣除的金额0

= 200万元

【例15－19】某企业当期确认短期借款利息20万元，规定本息到期时一并支付。

应付利息账面价值=20万元

计税基础

=账面价值20万元－可从未来应税利益中扣除的金额20万元

=0

三、暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。此外，某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

根据暂时性差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

(一)应纳税暂时性差异

资产的确认表明该资产的账面金额将在未来期间以流入企业的经济利益加以收回。当资产的账面金额大于计税基础，或者负债的账面金额小于计税基础时，则产生应税暂时性差异。该差异的形成表明在以后期间按照资产账面金额收回的现金数额较大，而计税基础较小;或者按照负债的账面金额偿还的现金数额较小，而计税基础较大。该差异就是应税暂时性差异，两者差额被视为产生了经济利益而应该纳税，在未来期间所产生的所得税义务构成了一项递延所得税负债。

【例15－20】某项固定资产成本为200万元，账面价值为150万元，计税累计折旧为80万元，税率为33%。确认暂时性差异。

解析:

该项固定资产的计税基础为120(200－80)万元。

企业为了收回固定资产的账面价值150万元，必须赚取应税利润150万元，在未来只能抵扣计税折旧80万元。账面价值150万元与计税基础120万元之间的差额30万元即为应纳税暂时性差异。

【例15－21】企业于2004年1月1日购入面值为100万元，利率5%，期限为4年，到期还本付息的债券，购入价格为100万元，税率为33%。确认暂时性差异。

解析:

2004年12月31日企业应确认利息收入5(100×5%)万元

该收益列于2004年的会计利润中，但是税法规定在实际收到利息时才能计入应税利润，形成应纳税暂时性差异5万元。

【例15－22】甲公司2007年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备，则长期投资账面价值为220万元;按税法规定，可以在税前抵扣的是初始投资成本，其计税基础为200万元。因此，长期投资账面价值220万元与计税基础200万元的差额，形成暂时性差异为20万元;因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下:

表15－3

【例15－23】甲公司2007年末商誉账面余额为4000万元，没有计提减值准备。税法规定，企业合并中产生的商誉不能抵税，即商誉的计税基础为0。因此，无形资产账面价值4000万元与计税基础0之间的差额，形成暂时性差异为4000万元，因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下:

表15－4

(二)可抵扣暂时性差异

负债的确认意味着该负债的账面价值在未来期间将以经济利益流出企业的形式加以偿还。当经济利益流出企业时，其部分或全部金额可以在负债确认期以后从应税利润中扣减。因此，该负债的会计计税基础与税法的计税基础产生了差异，即暂时性差异。相应的，如果该部分负债未来期间允许从应税利润中扣减，则会产生递延所得税资产。

【例15－24】2004年12月1日企业新增固定资产的成本为1000万元，使用年限为5年，然后再处置，该资产残值为零，税率为33%，会计和税法规定均采用直线法计提折旧。本年末该资产可收回金额为700万元，会计上计提资产减值准备金为100万元。确认2005年末该资产的可抵扣暂时性差异。

解析:

2005年会计应计提折旧200(1000/5)万元;计提资产减值准备金100万元;本年共确认费用300万元，使本期会计利润减少300万元。会计计税基础为700万元。

2005年根据税法的规定只允许确认200万元的费用。税法上的计税基础为800万元。产生暂时性差异－100(700－800)万元，即可抵扣暂时性差异。则可抵扣暂时性差异为100万元。

【例15－25】企业按规定计提产品保修费用200万元，将其确认为预计负债，所得税税率为33%。确认可抵扣暂时性差异。

解析:

该负债的会计账面价值为200万元;税法的计税基础为零(账面价值200万元减去未来可以抵扣的金额200万元)。

企业在实际清偿该负债时，应减少应税利润200万元，同时减少未来应支付的所得税支出66(200×33%)万元;形成可抵扣暂时性差异200万元。

【例15－26】甲公司2007年末应收账款账面余额为500万元，已提坏账准备100万元，则应收账款账面价值为400万元;因在确认应收账款时已作为收入交纳所得税，在收回应收账款时不用再交税，即可抵扣500万元，其计税基础为500万元。账面价值400万元与计税基础500万元的差额，形成暂时性差异为100万元;因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下:

表15－5

【例15－27】甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元;存货在出售时按历史成本可以抵税100万元，其计税基础为100万元。因此，存货账面价值90万元与计税基础100万元的差额，形成暂时性差异为10万元;因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下:

表15－6

【例15－28】甲公司2007年预计负债账面金额为100万元(预提产品保修费用)，假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0(负债账面价值100万元减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100万元)。因此，预计负债账面价值100万元与计税基础0的差额，形成暂时性差异100万元;因负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下:

表15－7

【例15－29】甲公司2007年预收账款账面余额为600万元(预收房款)，假设预收房款在实际收款时交纳所得税，该预收账款计税基础为0(负债账面价值600万元减去其在未来期间不征税的金额600万元);因负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下:

表15－8

四、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量

在计算出应交所得税后，如何确定所得税费用，关键是确定暂时性差异影响额。在资产负债表债务法下，对于可抵扣暂时性差异的影响额应确认为递延所得税资产，对于应纳税暂时性差异的影响额应确认为递延所得税负债。

(一)递延所得税资产的确认和计量

1.确认递延所得税资产的情况。企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。

【例15－30】甲公司2007年末存货账面余额为100万元，已提存货跌价准备10万元。则存货账面价值为90万元，存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异为10万元。假设甲公司所得税税率为33%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产:

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×33%=3.3(万元)

在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是:

应该特别注意，下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产:

(1)企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

【例15－31】甲公司2007年发生亏损400万元，假设可以由以后年度税前弥补，所得税税率为33%，则对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产:

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率= 400×33%= 132(万元)

在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是:

【例15－32】:企业在2001～2004年间每年应税收益分别为:－100万元、40万元、20万元、50万元，适用税率始终为33%，假设无其他暂时性差异。

要求:采用资产负债表债务法进行账务处理。

2001年

2002年

2003年

2004年

(2)对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。

对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产。

【例15－33】甲公司所得税税率为33%，2007年末长期股权投资账面余额为150万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资损失50万元。则长期投资账面价值为150万元与计税基础200万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产:

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率= 50×33%= 16.5(万元)

在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是:

(3)非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。

【例15－34】甲公司所得税税率为33%，2007年通过购买与其没有关联关系的乙公司100%的股份，使得乙公司成为甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为1000万元，可辨认资产的公允价值为900万元。假设税法不允许按照公允价值调整。则资产账面价值900万元小于资产计税基础1000万元的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产:

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=100×33%=33(万元)

甲公司的账务处理是:

(4)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

【例15－35】甲公司持有丙公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为300万元，2007年末，该股票的公允价值为260万元。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产:

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率= 40×33%= 13.2(万元)

甲公司的账务处理是:

2.不确认递延所得税资产的情况。除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。

例如，融资租赁中承租人取得的资产，按照会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定融资租入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，作为其计税基础。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，将直接影响到融资租入资产的入账价值，按照会计准则规定，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

(二)递延所得税负债的确认

1.除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。

【例15－36】甲公司所得税税率为33%，2007年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备。长期投资账面价值为220万元与其计税基础为200万元之间形成应纳税暂时性差异，通常情况下应确认为递延所得税负债:

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×33%=6.6(万元)

在不考虑期初递延所得税负债的情况下，甲公司的账务处理是:

在确认递延所得税负债时还应注意:

(1)非同一控制下的企业合并中，按照会计准则的规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。

【例15－37】甲公司所得税税率为33%，2007年通过购买与其没有关联关系的乙公司100%的股份，使得乙公司成为甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为840万元，可辨认资产的公允价值为900万元。假设税法不允许按照公允价值调整。则资产账面价值900万元大于资产计税基础840万元的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债:

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率= 60×33%= 19.8(万元)

甲公司的账务处理是:

(2)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。

【例15－38】甲公司持有丁公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为500万元，2007年末，该股票的公允价值为520万元。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值520万元与资产计税基础500万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债:

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率= 20×33%= 6.6(万元)

甲公司的账务处理是:

2.不确认递延所得税负债的情况。

(1)商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。

可以想象，如果在这种情况下确认了商誉，则商誉增加;商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉，如此循环往复，不可穷尽。故商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

(2)除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。

(3)企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。

(三)当期所得税和递延所得税的计量

以上两个问题着重说明了递延所得税资产和递延所得税负债确认的各种不同情况;与此相关的另一个问题是如何进行计量，即相应金额如何计算。

1.当期所得税的计量。资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债(或资产)，应当按照税法规定计算的预期应交纳(或返还)的所得税金额计量。假定企业当期发生的交易和事项(未发生直接计入所有者权益的交易和事项)按照税法规定计算确定的应纳税所得额为100万元，适用的所得税税率为33%，在不考虑其他因素影响的情况下，确认的当期所得税和所得税负债为33万元。按照税法规定计算的当期所得税为:

当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

应注意的是，当期所得税负债就是当期计算的应交所得税;当期应交所得税形成当期所得税，当期所得税是计入利润表的所得税费用的一个组成部分，另一部分是递延所得税，它是由暂时性差异的影响所形成的。

2.递延所得税的计量。资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，而不是本期所得税税率。当然，如果税率不变，则这两个时期的税率是相同的。

企业经营过程中以各种方式取得的应税所得适用的所得税税率以及在不同会计期间适用的所得税税率一般不存在差别。某些情况下，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

在计量递延所得税资产和负债时，应注意:

(1)递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。

(2)企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。

(3)资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

(四)所得税费用的计量

企业在利润表中确认的所得税费用或收益由当期所得税和递延所得税两个部分组成。但应注意:计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响;与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤:

1.计算应交所得税。

应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

2.计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额。

(1)递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率

(2)递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率。

3.计算所得税费用。

所得税费用=当期所得税+递延所得税=应交所得税+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)

在前面分别说明了所得税的概念和所得税核算的三个步骤后，下面综合举例说明所得税核算全过程:

【例15－39】某企业2007年12月31日资产负债表中有关项目金额及其计税基础如表15－9所示(单位:元):

表15－9

除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，适用的所得税税率为33%。假定当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600万元。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

计算该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下:

递延所得税负债=6000000×33%=1980000(元)

递延所得税资产=3000000×33%=990000(元)

递延所得税费用=1980000－990000=990000(元)

所得税费用= 6000000+ 990000= 6990000(元)

【例15－40】甲股份有限公司(下称甲公司) 2007年有关所得税资料如下:

(1)甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为33%;年初递延所得税资产为49.5万元，其中存货项目余额29.7万元，未弥补亏损项目余额19.8万元。

(2)本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，因违反合同支付违约金30万元(可在税前抵扣)，工资及相关附加超过计税标准60万元;上述收入或支出已全部用现金结算完毕。

(3)年末计提固定资产减值准备50万元(年初减值准备为0)，使固定资产账面价值比其计税基础小50万元;转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。

(4)年末计提产品保修费用40万元，计入销售费用，预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。

(5)至2006年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为19.8万元。

(6)假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。

甲公司所得税会计处理如下:

(1)计算2007年应交所得税。

2007年应交所得税=应纳税所得额×所得税税率=(利润总额500－国债利息收入20+违法经营罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50－转回存货跌价准备70+计提保修费40－弥补亏损60)×33%=(570－60)×33%= 510×33%=168.3(万元)

(2)计算暂时性差异影响额，确认递延所得税资产和递延所得税负债。

①固定资产项目的递延所得税资产年末余额=固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率= 50×33%=16.5(万元)。

②存货项目的递延所得税资产年末余额=存货项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率= 20×33%=6.6(万元)。

③预计负债项目的递延所得税资产年末余额=预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率= 40×33%= 13.2(万元)。

④弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额=亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率= 0×33%= 0(万元)。

⑤2007年末递延所得税资产余额=固定资产项目的递延所得税资产年末余额16.5+存货项目的递延所得税资产年末余额6.6+预计负债项目的递延所得税资产年末余额13.2+弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额0=36.3(万元)。

(3)计算2007年所得税费用。

2007年所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)=168.3+(0－0)－(36.3－49.5)=168.3+0－(－13.2)=181.5(万元)

(4)编制会计分录:

五、所得税的列报

1.递延所得税资产和递税所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中单独列示。在满足以下条件时，可以将当期所得税资产和当期所得税负债相互抵消后再列示。

(1)企业拥有抵消当期所得税资产和当期所得税负债的法定行使权;

(2)递延所得税资产和递延所得税负债与同一税务部门对以下任何一方征收的所得税相关。

同一纳税主体;不同的纳税主体，在预计清偿递延所得税负债或收回递延所得税资产重大金额的每一个未来期间中，计划一净额结算当期所得税负债和资产，或者计划同时收回这些资产和清偿该负债。

2.正常经营活动产生的与损益相关的所得税费用(收益)，应当在利润表中单独列示。

3.企业应当在附注中披露与所得税有关的信息。

(1)所得税费用(收益)的主要组成部分;

(2)所得税费用(收益)与会计利润之间的关系;

(3)可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额;

(4)确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据;

(5)所得税税率变化的影响金额;

(6)由于投资产生的暂时性差异未确认与其相关的递延所得税负债，应披露该暂时性差异的金额。