企业所得税会计核算

时间：2022-04-06 百科知识版权反馈

【摘要】：前者称之为应付税款法，后者称之为纳税影响会计法。我国《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税会计核算应该采用资产负债表债务法。账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额；计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础。因企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

任务6.3　企业所得税会计核算

【任务描述】

1.确定暂时性差异：资产计税基础的确定、负债计税基础的确定、应纳税暂时性差异的确认、可抵扣暂时性差异的确认；

2.设置会计科目：“递延所得税负债”、“递延所得税资产”、“所得税费用”、“应交税费——应交所得税”；

3.采用资产负债表债务法进行企业所得税的会计处理。

【教学准备】

1.《企业会计准则第18号——所得税》及应用指南；

2.《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、企业所得税其他相关法规；

3.采用资产负债表债务法核算的经济业务资料。

【相关知识】

6.3.1　暂时性差异的确认

企业所得税会计核算是对按照会计准则计算的税前会计利润（或亏损）与按税法计算的应纳税所得（或亏损）之间的差异进行会计处理。目前有两种处理办法：一是将应纳所得税全部作为所得税费用，计入当期利润表；二是对应税所得额进行调整，然后得出所得税费用。前者称之为应付税款法，后者称之为纳税影响会计法。纳税影响会计法又可分为递延法和债务法；债务法分为利润表债务法和资产负债表债务法。我国《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税会计核算应该采用资产负债表债务法。

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额；计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础。

1.确定资产计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时，按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额，本质上就是税收口径的资产价值标准。

通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成计税基础与其账面价值不同，常见的有以下资产项目：

（1）固定资产。以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础，但固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理在折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取等方面会产生差异。

①折旧方法、折旧年限不同产生的差异。企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。

②因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

（2）无形资产。在无形资产后续计量和内部研究开发形成的无形资产的初始确认方面，其入账价值与税法规定的成本之间会存在一定差异。

①无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异；在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

②对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可在税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150％加计扣除。两者就会造成其账面价值与计税基础的差异（从2008年1月1日起，形成无形资产的按无形资产成本的150％摊销）。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值；如果税法规定按照企业会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与其计税基础之间的差异。

（4）其他资产。因企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

①投资性房地产。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值；而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定，从而会造成账面价值与计税基础之间的差异。

②其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提减值准备以后，其账面价值会随之下降，而税法规定，资产的减值准备在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

2.确定负债计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。与账面价值的关系式如下：

　　负债的计税基础＝负债的账面价值－将来负债在兑付时允许扣税的金额

一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值，如企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债和预收账款。

（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出在实际发生时可全部税前扣除，该事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来兑付时允许扣除的全部账面价值之间的差额等于零，即计税基础为零。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。

（2）预收账款。企业在收到客户预付款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为零。

3.确认应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额。由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况：

（1）资产的账面价值大于其计税基础。一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。当资产的账面价值大于计税基础，意味着该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。

（2）负债的账面价值小于其计税基础。一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异。这种情况一般情况不会产生。

4.确认可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下两种情况：

（1）资产的账面价值小于计税基础。从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。

（2）负债的账面价值大于计税基础。负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。

6.3.2　会计科目的设置

企业在选择资产负债表债务法时，应设置“递延所得税负债”、“递延所得税资产”、“所得税费用”、“应交税费——应交所得税”等科目。

（1）“递延所得税负债”是负债类科目，核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。贷方反映企业确认的各类递延所得税负债以及递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的差额。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债以及企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异也贷记本科目。借方反映资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的差额。期末贷方余额反映企业已确认的递延所得税负债。

（2）“递延所得税资产”是资产类科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产及按规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产。借方反映期末确认的各类递延所得税资产以及递延所得税资产应有余额大于其账面余额的差额。在贷方反映企业期末递延所得税资产应有余额小于其账面余额的差额，资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额也贷记本科目。本科目期末借方余额，反映企业确认的递延所得税资产。

（3）“所得税费用”是损益类科目，核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用，按“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。借方反映资产负债表日企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税（当期所得税费用）和递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额（递延所得税费用）。贷方反映资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额（递延所得税费用）。企业应予确认的递延所得税负债，也比照上述原则调整本科目。期末，应将本科目的余额转入“本年利润”，结转后无余额。

6.3.3　资产负债表债务法的会计处理

企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法是指从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定的计税基础，对两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

1.确认递延所得税资产

（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产；在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，若企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认。

（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

（3）适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

（4）在资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

递延所得税资产的计算公式：

递延所得税资产的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×当时的所得税税率

当期递延所得税资产变动额＝（年末可抵扣暂时性差异－年初可抵扣暂时性差异）×所得税税率

如果所得税税率发生变化，则：

当期递延所得税资产变动额＝年末可抵扣暂时性差异×新的所得税税率－年初可抵扣暂时性差异×旧的所得税税率

2.确认递延所得税负债

（1）应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

（2）递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。

递延所得税负债的计算公式：

递延所得税负债的余额＝该时点应纳税暂时性差异×当时的所得税税率

当期递延所得税负债变动额＝（年末应纳税暂时性差异－年初应纳税暂时性差异）×所得税税率

如果所得税税率发生变化，则：

当期递延所得税负债变动额＝年末应纳税暂时性差异×新的所得税税率－年初应纳税暂时性差异×旧的所得税税率

3.确认所得税费用

利润表中的所得税费用由当期所得税和递延所得税两部分组成，即：

　　　　所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税。

递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益交易事项及企业合并的所得税影响。用公式表示如下：

递延所得税＝递延所得税费用－递延所得税收益

递延所得税费用＝当期递延所得税负债增加额＋当期递延所得税资产减少额

递延所得税收益＝当期递延所得税资产增加额＋当期递延所得税负债减少额

6.3.4　应付税款法的会计处理

企业会计准则规定，上市公司应采用资产负债表法核算所得税，非上市企业仍执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》，因而绝大部分非上市企业采用应付税款法核算所得税费用，因此对应付税款法也作简单介绍。

应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，将当期计算的应交所得税确认为所得税费用的方法。在这种情况下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。该核算方法的特点是，本期所得税费用为按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。时间性差异产生的影响所得税的金额均在本期确认所得税费用，或在本期抵减所得税费用，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。例如：按照我国税法规定，企业固定资产一般应按直线法提取折旧。但会计准则对企业的固定资产采用什么方法提取折旧由企业自行确定。在这种情况下，按直线法提取折旧额计算的应税所得和采用加速折旧法提取折旧额计算的税前会计利润之间必然产生一个差额。在采用应付税款法进行处理时，应按税法规定，就存在的差额对本期税前会计利润进行调整，将其调整为应税所得，按照应税所得计算本期应交所得税，作为本期的所得税费用。

根据实际应缴的所得税额：

借：所得税费用

　　贷：应交税费——应交所得税

实际上交所得税：

借：应交税费——应交所得税

　　贷：银行存款

在应付税款法下，本期发生的暂时性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。也就是说，不管税前会计利润是多少，在计算交纳所得税时均应按税法规定对税前会计利润进行调整，将其调整为应税所得，再按应税所得计算出本期应交的所得税，作为本期所得税费用，即本期所得税费用等于本期应交所得税。

【任务设计】

工作实例：

某公司2008年度利润表中利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为25％，假定2007年末资产负债表各项目的账面价值与其计税基础一致，2008年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差异有：

（1）2008年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，税法规定可采用双倍余额递减法计提折旧，会计处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业提供现金捐赠200万元。