所得税会计核算方法比较

第五节　所得税会计核算方法比较

事实上，所得税会计核算方法不仅仅是一项核算技术，也是企业一项重要的会计政策。由于目前我国会计制度体系的多样性，客观上存在着会计政策的可选择性。在进行有关所得税的会计处理时，原会计制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法(包括递延法和损益表债务法)之间进行选择。而实施新的企业会计准则以后，《所得税准则》只规定了资产负债表债务法，应付税款法、递延法、损益表债务法在新准则中不再适用。

由于不同的所得税会计核算方法其核算目的、核算原理与核算方法存在着客观差异，因此，分析各自的特点及其比较相互之间的差异就显得十分必要。例如，各种所得税核算方法对差异确认就存在着明显的区别。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。纳税影响会计法中的递延法和损益表债务法的核算程序与核算方法基本相同，仅在出现税率变动或开征新税时，采用损益表债务法须按新税率对原已确认的时间性差异的所得税影响金额调整，而递延法下则无须调整。而资产负债表债务法确认的暂时性差异中包括时间性差异，暂时性差异的内涵大于时间性差异。

一、应付税款法的特点及其比较

应付税款法将本期会计所得和应税所得产生的暂时性差异和永久性差异均确认为当期的所得税费用。在这种方法下，当期应交的所得税全部作为当期的所得税费用，不对暂时性差异和永久性差异进行区分。所以本期的所得税费用等于本期应交所得税。

应付税款法会计处理过程的特点大致归纳如下：

本期应税所得=会计所得±永久性差异±暂时性差异

本期应交税费=本期应税所得×所得税税率　　　　

本期所得税费用=本期应交所得税　　　　　　　　

借：所得税费用

贷：应交税费——应交所得税在应付税款法下，暂时性差异和永久性差异的区分显得毫无意义。因为两者按照收付实现制确认增减当期所得税费用，而与未来期间无关。实际上，暂时性差异同永久性差异性质是不同的，前者不仅影响到当期而且会影响到未来各期。从外界报表使用者对会计信息的要求角度来考虑，应付税款法并不能使会计信息使用者充分了解到未来企业现金流量情况。纳税影响会计法则可以解决上述问题。

二、纳税影响会计法的特点及其比较

纳税影响会计法与应付税款法的主要区别在于对时间性差异的处理不同。纳税影响会计法考虑到了时间性差异影响未来期间的现金流量这一特征，按照权责发生制原则对其处理。对于永久性差异，纳税影响会计法与应付税款法的处理是一致的，这也是由永久性差异的性质决定的。

纳税影响会计法单独确认时间性差异对所得税的影响金额，差异发生时作为“递延所得税资产或递延所得税负债”(损益表债务法和递延法称为“递延税款借项或递延税款贷项”)单独列示以便在以后期间转销;对永久性差异则在当期增减所得税费用。前已述及，纳税影响会计法对于暂时性差异的转销又根据转销方式的不同分为递延法和债务法。这两种方法的区别主要在暂时性差异转销时使用的税率有所差异。

在递延法下，时间性差异发生时按当时的税率确认为递延税款借项或递延税款贷项;时间性差异转销时，按发生时的税率依次转销。依次转销意味着按照先发生先转销的原则，类似于存货处理的先进先出法。

在损益表债务法下，时间性差异的发生时按照当时的税率确认为递延税款借项或递延税款贷项;转销时也按照当时的税率进行处理;如果税率发生变动，应先调整递延税款借项或递延税款贷项。

从上述关于递延法和损益表债务法的基本原理可以得知，这两种方法只有在税率发生变动的情况下才会体现出差异。

三、资产负债表债务法的特点及其比较

新准则取消了应付税款法以后，按照资产负债表债务法进行所得税会计处理的目的，是通过比较资产、负债等项目按企业会计准则确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差额，分别辨认可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，并将该差额的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，在此基础上确认所得税费用，这一处理方法改变了企业的所得税费用，从而改变了当年净利润。

资产负债表债务法与损益表债务法的区别集中表现在以下五个方面。

(一)收益理解不同

虽然资产负债表债务法与损益表债务法均建立在业主权益理论的基础上，但前者基于资产负债表进行核算，而后者是基于损益表进行的，两者对收益的理解存在明显的差别。

损益表是用“收入/费用观”(会计利润观)定义收益，强调收益是收入和费用的配比。损益表债务法与这一收益观相对应，计算会计收益中所有收入和费用对所得税影响，并以所得税费用列示在损益表上，递延所得税则是会计所得税费用与税法应交所得税相对比的结果。

资产负债表是用“资产/负债观”(经济利润观)定义收益，提出了“全面收益”的概念。这就要求收益确认与计量都要服从资产负债表中资产、负债等会计概念要求。资产负债表法适应这一收益观，资产或负债账面金额与其税基间差异直接形成递延所得税资产或负债的期末余额，而所得税费用依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初相比加以确定。

(二)核算对象不同

上述两种核算方法下应纳税所得额的核算是一样的，均是根据税法的规定计算得出，不同之处在于损益表债务法下递延税款账户是从收益、费用和损失核算的角度，包括了税法与会计制度在确认上述项目时的全部时间性差异;而资产负债表债务法下递延所得税资产和递延所得税负债是根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差额来确定暂时性差异的。

从内涵方面分析，资产负债表法核算递延所得税的概念依据是暂时性差异，而损益表法则是时间性差异。时间性差异侧重于从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个期间内差异。因此损益表债务法以损益表为基础，强调时间性差异形成与转回是对本期所得税费用的调整。而暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上差异，即税法与会计不一致导致资产或负债账面金额与其税基间差异。因此资产负债表债务法以资产负债表为基础，从暂时性差异本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响。出于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差异，所以此时确认的递延所得税资产或负债应是本期的影响额。出于资产或负债时点上差异，暂时性差异是累计影响额，因而递延所得税资产或负债反映的是账面价值。

从外延方面分析，由于会计利润和应税所得的大部分组成项目都影响资产或负债账面金额与计税基础，因此时间性差异也会导致暂时性差异。但是，在某些税收管辖权内，应税所得的部分组成项目不能归属于特定的资产或负债，而又会引起会计利润和应税所得的时间性差异。因此所有时间性差异都是暂时性差异。但暂时性差异除了包括收入或费用因会计与税法上归属于不同期间而产生的资产或负债账面金额与税基之差异外，还包括因对资产或负债进行直接调整而产生账面金额与其税基不一致的非时间性差异。例如企业合并时，按购买法处理会计上要求按被购并企业可辨认资产的公允价值计价，但税法往往规定按其账面价值计算所得税，从而致使暂时性差异产生，但并无时间性差异产生。

(三)计算程序不同

损益表债务法以损益表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。

资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额及其计税基础之间的暂时性差异。与损益表债务法不同，资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额，而非当期的差额，因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额之间的差额视为对本期所得税费用的调整。

(四)计算公式不同

损益表债务法按照损益表债务收益观来确定会计所得和应税所得之间的差异，并由此确定暂时性差异。在损益表债务法下，所得税费用的计算公式如下：

所得税费用=本期应交所得税+递延所得税(贷项或借项)

=本期应纳税所得额×适用税率+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债－本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债

资产负债表法是按照资产负债收益观来确定会计所得和应税所得之间的差异的，由此确定的差异为暂时性差异。在资产负债表债务法下，应先按税法规定对税前会计利润调整计算出应纳税所得额，再根据资产负债表中显示的递延所得税资产和递延所得税负债的期初期末余额倒算出所得税费用。资产负债表债务法下所得税费用的计算公式如下：

所得税费用=当期所得税+递延所得税(负债或资产)

=当期应纳税所得额×适用税率+(期末递延所得税负债－期初递延所

得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)

(五)账户设置与核算内容不同

在损益表债务法下只设有“递延税款”一个科目来核算递延所得税资产和递延所得税负债的内容。贷方登记发生的应纳税时间性差异和转回的可抵减时间性差异，借方登记发生的可抵减时间性差异和转回的应纳税时间性差异，该科目的余额是贷方与借方相抵后的净额，并不是真正意义上的资产和负债，也无法反映出非时间性暂时差异的纳税影响。

在资产负债表债务法下，应当分别设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”进行核算。

当资产的账面价值小于课税基础或负债的账面价值大于课税基础时产生可抵扣暂时性差异，以此来确认“递延所得税资产”。

递延所得税资产=发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额－已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额±调整额

当资产的账面价值大于课税基础或负债的账面价值小于课税基础时产生应纳税暂时性差异，以此来确认“递延所得税负债”。

递延所得税负债=发生的应纳税暂时性差异的所得税影响－已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整额

以上这两个科目核算的性质、内容很清楚，分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债。

(六)列报要求不同

原会计制度中仅对递延税款和所得税在资产负债表与损益表中的列报项目有明确规定，未要求对所得税费用及相关内容在会计报表附注中进行披露。而《所得税准则》明确了递延所得税资产和递延所得税负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，也提出了对所得税费用及暂时性差异在会计报表附注中的披露要求。

确实，采用资产负债表债务法更有利于会计信息的使用者理解企业所得税的经济价值，即可以反映出资产或负债带来的预期现金流量的税后净现金流量。这种方法还可以提供更多的企业会计信息，比如从纳税筹划的角度看，延期纳税实际上相当于获得政府的无息贷款，所以，如果一家公司的递延所得税负债账户有较大的余额，在一定程度上反映出其税收筹划的成功。