会计核算基本程序和方法

第一节　会计核算基本程序和方法

一、会计核算基本程序

会计在其历史发展长河中，逐渐形成了以会计确认、会计计量、会计记录和会计报告为主的基本程序及相应的方法，即现代会计核算应包括确认、计量、记录和报告四个基本环节，这四个环节各自独立，又相互联系，每个环节又有相应的会计核算的具体方法。

（一）会计确认

会计确认，又称“会计核算对象的确认”或“会计要素的确认”，就是会计根据一定标准，对会计主体所产生的经济活动和有关的经济数据能否进入会计信息系统，何时进入会计信息系统以及如何进行报告的辨认和确定的过程。这一会计术语最早是由美国学者提出的。美国财务会计准则委员在1984年12月发表的《企业财务报表项目的确认和计量》中提出：“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等等之类正式地记入或列入某一个体财务报表的过程。”会计在确认时要符合以下几个标准。

1.符合会计要素的定义

在经济业务事项中，一个项目要符合财务报表某一要素的定义，即将某一经济业务事项确认为资产或确认为负债，或确认为所有者权益，该业务事项必须分别符合资产、负债和所有者权益的定义。同样将某一经济业务事项确认为收入、或确认为费用、或确认为利润，该业务事项应分别符合收入、费用和利润要素的定义。

2.可计量性

对某一经济业务事项进行确认，该业务事项具有一个相关的可计量属性，足以可靠地予以计量。

3.相关性

对某一经济业务事项确认产生的有关信息应满足会计报表使用者的需求，为会计信息使用者的决策提供重要的依据。

4.可靠性

对某一经济业务事项确认产生的信息是真实的、可核实的、客观的。即经济业务事项应已确实发生，否则不能进行会计确认。

5.合规性

对发生的所有经济业务事项必须用我国现行的法律、行政法规和国家统一会计制度来衡量，对于合法合规的，给予确认，准予进入会计信息系统；反之，则不能给予确认。

会计确认分为初始确认和再确认两个步骤。其中，初始确认也称为初次确认，也是狭义的会计确认，它决定了哪些数据应当进入会计核算系统进行核算与反映。具体而言，即对单位生产经营活动中产生的大量原始数据，按照一定的标准进行辨认，确定它是否属于交易或会计事项，并通过填制和审核会计凭证的方法，登记到相关的账簿中。再确认又称第二次确认，是对账户所反映的生产经营活动情况的数据资料，按照一定的标准进行辨认，以确认它是否属于反映企业财务状况、经营成果和现金流量的信息范围，并编制到财务会计报表中。所以，从严格意义上讲，再确认应属于会计报告的内容。

会计确认的意义在于，它是会计核算的基础，是会计核算诸多环节中最重要的一个环节。因为，某项经济事项如果定性错了，其后续会计核算环节得出的都将是错误的结论和信息。因此，在实际工作中，会计机构和会计人员应依据国家统一会计核算制度的规定，正确分析和判断单位发生的各种经济业务事项，把好确认关。同时，应正确理解与把握会计确认对象的定义，明确会计确认的基础、范围与内容，划清与确认对象易混的内容的界限，从而保证确认的科学性与准确性。

（二）会计计量

会计计量，又称“会计核算对象的计量”或“会计要素的计量”，是指用货币或其他量度单位从数量角度计算、衡量、描述企业各项经济业务发生的过程和结果，是会计核算基本程序的第二个步骤。只有经过计量，经济业务才能被正式记录，加工整理后的数据才能最终以财务报表的形式提供给信息需求者。具体讲，是用货币量来表示每笔经济业务事项，以确定有关经济业务的影响程度。在会计核算过程中，会计计量的范围涉及了单位经济活动的各个阶段和每一个环节，资产、负债、权益、收入、费用、利润等会计要素是会计计量的基本内容。会计计量主要解决会计的计量单位和计量属性两方面的问题。

1.会计计量单位

在经济活动中有三种计量单位，即实物量度、货币量度和劳动量度。在会计核算中，会计计量主要以货币量度为主要计量单位，同时，也使用实物量度和劳动量度作为辅助计量单位。

（1）货币量度。是以货币为计量单位对财产进行的计量。货币量度具有综合性的特点，它可以排除各种财产在使用价值方面的差异，统一以价值量为表现形式。由于采用货币计价具有统一、合理、实用、简化等优点，我国会计法律和会计制度都明确规定，会计核算采用货币量度。

（2）实物量度。实物量度是以实物为计量单位对财产进行的计量。实物计量单位，如公斤、件、辆、台等，每个会计主体在进行会计核算时，既要明确其所拥有的财产的价值量，同时又要掌握相应的实物量。比如，对于存货的核算，就要对其进行价值量和实物量的双重记录。

（3）劳动量度。劳动量度是以劳动时间为计量单位所进行的计量，它可以反映劳动效率的高低。从活劳动的角度，可以表示平均单位产品所需耗费的劳动时间或单位时间所能生产出的产品数量。从物化劳动的角度，可以表示生产单位产品所需设备运转时间或平均单位时间某设备所能生产出产品的数量。因此，劳动量度可以作为成本控制、成本分析的一个基本指标。

2.会计计量属性

会计计量的属性又称会计计量方法或会计计量的基础，为了确保会计信息的真实、完整，必须选择最为真实、可靠的计量方法，因此，计量属性的选择是一个关键的问题。《企业会计准则》规定了五种会计计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。同时规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

（1）历史成本。历史成本计量是指资产按照购入时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购买资产时所付出的对价的公允价值计量。负债则按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额、或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（2）重置成本。重置成本计量是指资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债则按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（3）可变现净值。是指资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

（4）现值。是指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债则按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

（5）公允价值。是资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

需要注意的是，不存在通货膨胀的情况下，一般以历史成本作为主要的计量方法，这是因为历史成本是交易双方所认同的价格，人为估计等主观因素程度较低，其真实性、可验证性在所有计量方法中最高。我国资产计量的基础，最重要的就是历史成本。但是，存在通货膨胀的情况下，按历史成本计量会计要素容易导致会计信息失真，不能客观的反映单位的经营成果和财务状况，因此，一些重要的会计核算项目可以按照其他计量属性，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值等来进行计量。

（三）会计记录

会计记录，又称“会计核算对象的记录”或“会计要素的记录”，是根据确认和计量的结果，按照复式记账的原理，在账簿中全面、系统地对经济业务予以登记的过程。这一步骤是会计确认和计量的具体体现，它反映每笔经济业务事项是如何入账的。

会计要素的确认和计量只是解决了单位发生的经济业务事项能否、何时及如何进入会计核算系统中的问题，而会计确认和计量的结果必须以适当的方式在会计核算系统中加以记录、核算，形成全面、综合、连续、系统的会计核算数据资料，并通过会计再确认的程序，将这些数据资料编入单位的财务会计报表，形成有助于使用者作出决策的会计信息。所以，在对单位发生的经济业务事项进行会计确认和计量后，必须将这些经济业务事项在会计账簿中进行记录、核算。

（四）会计报告

会计报告，又称“会计核算对象的报告”或“会计要素的报告”，是指在会计确认、会计计量、会计记录的基础上，按照信息使用者的有关要求，对账簿等会计资料进行进一步的归纳整理汇总，编制成固定格式的、相关、可靠的财务会计信息的过程。

综上，会计确认、计量、记录和报告是会计核算的四个基本环节，组成了会计核算的基本程序，它们相互独立，又相互联系，并有相应的会计核算方法支撑。其中，会计确认是对经济业务事项进行定性，主要解决某项经济业务“是不是”、“算不算”、“是什么”、“算什么”的问题，一般借助于“填制和审核凭证”等方法来完成。会计计量是对经济业务事项进行定量，主要解决某项经济业务“用什么量反映”、“反映多大”、“反映多少”的问题，一般借助于“货币计价”(包括计量属性和计量单位的选择等)、“成本计算”等方法来完成。会计记录主要是解决某项会计事项“如何入账”、“如何登记”的问题，一般借助于“设置会计科目和账户”、“复式记账”、“登记账簿”等方法来完成。会计报告主要是解决某项会计事项“是否列表”、“怎样列表”的问题，一般借助于“财产清查”、“期末计价”、“编制会计报表”等方法来完成。

二、会计核算的方法

会计核算方法是指会计对经济主体已经发生的经济活动进行连续、系统和全面地反映和监督所采用的方法。会计核算方法贯穿于会计的基本程序之中，由设置账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制财务会计报告等具体方法构成，以上七种方法组成了一个完整的、科学的会计核算方法体系。

（一）设置账户

账户是根据管理需要和信息使用者的具体要求，按照规定会计科目开设的，是用来记录各会计科目所反映的经济业务内容的一种格式。设置账户是对会计对象的内容进行科学分类，并给每一类别定义标准的名称和规定相应的结构的一种专门方法。

（二）复式记账

复式记账是指对每项经济业务按相等金额在两个或两个以上有关账户中同时进行登记的一种方法。复式记账按记账符号，记账规则、试算平衡方法的不同，可分为借贷记账法，增减记账法和收付记账法。采用复式记账法，可以全面、系统地反映各项经济业务的全貌，并可利用会计要素之间的内在联系和试算平衡公式，检查账户记录的准确性，它是一种比较完善的记账方法，为世界各国所通用。

（三）填制与审核凭证

会计凭证是记录经济业务，明确经济责任的书面证明，是登记账簿的依据。填制和审核凭证，是将发生的经济业务填制在一定格式的书面文件中，并经会计部门、会计人员依据相关法律、制度和规定严格审核，确认无误后据以登记账簿的一种方法。填制和审核凭证是保证会计信息真实、完整的有效手段，也是实行会计监督的一个重要方面。

（四）登记账簿

账簿是用来连续、系统、完整地记录各项经济业务的簿籍，也是保存会计数据资料的重要工具。登记账簿就是以会计凭证为依据，将所发生的经济业务在账簿上序时、分类的予以登记，并定期结账和对账的专门方法。由于会计凭证对经济业务的记录是分散的，每一张记账凭证通常只反映一项经济业务，为得到系统化的核算资料，必须对分散在会计凭证上的资料进行整理，为编制会计报表提供完整系统的会计数据。而通过账簿登记和结账，就能达到这一目的。

（五）成本计算

成本计算是在生产经营过程中，对实际发生的、应计入一定对象上的各种费用支出按照成本对象进行归集和分配，以便确定各种产品总成本和单位成本的会计方法。因为生产过程同时也是消耗过程，成本计算的目的就是确定材料采购成本、产品生产成本、产品销售成本，以便监督发生的各项费用是否合理、合法，是否符合经济核算的原则，以便不断降低成本，获取企业最大的盈利。

（六）财产清查

财产清查就是通过实地盘点，对各项财产物资、货币资金和往来款项进行清点核对，查明实有数额，确定其账面结存数额和实际结存数额是否相符的一种会计方法。单位必须定期或不定期的组织财产清查，以保证会计核算资料的正确性和监督财产物资的安全与合理使用。

（七）编制会计报表

编制会计报表，就是将账簿记录的内容定期的加以分类、整理和汇总，形成会计信息使用者所需要的一系列核算指标，再将这些指标总括地反映在具有一定格式的一整套表格文件之中，提供给会计信息使用者的一种专门方法。会计报表反映的是单位某一特定日期财务状况和一定时期的经营成果，编制完成会计报告，就意味着这一期间会计核算工作的结束。

三、会计要素确认与计量报告基础

由于会计核算是分期进行的，这就经常会出现一种情况：经济业务发生的会计期间与经济业务完成的会计期间不一致。即前期实现的收入或应承担的费用，后期才收到或支付款项；前期已收到或支付款项，后期才实现收入或应承担费用。那么，经济业务发生后所形成的收入和费用究竟应在那一个会计期间确认？是在款项收支的期间内确认，还是在该项经济业务所产生实际影响的期间内确认？在会计核算中就有“权责发生制”和“收入实现制”两种不同的确认标准。

（一）权责发生制原则

权责发生制也称为应收应付制，它是指企业的会计核算应当以权利取得和责任完成作为收入和费用确定的标志。以权责发生制作为记账基础，要求会计核算在处理账务时，对已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用予以确认；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，都不应确认为当期的收入和费用。权责发生制的核心是根据权责关系的实际发生期间来确认收入和费用，即收入归属期是创造收入的会计期间；费用的归属期应是费用所服务的会计期间。因此，权责发生制有助于正确确定各个会计期间取得的收入以及为实现收入所应当承担的费用，从而使当期收入与相关的成本费用相匹配，便于正确划分并计算各个会计期间的经营成果。例如，某单位对外出租房屋，六月份预收下季度房租9000元。对该出租单位而言，尽管六月份收到了租房款项9000元，但依据权责发生制原则，还没有取得该项收入的权利，因为这是一项预收款，相应的经济业务的实际受益会计期间应该是七月、八月和九月。也就是说，只有在这三个月中，单位才享有收取租金的权利，所以，七月、八月和九月才是这项租金收入真正确认的会计期间。同理，对承租单位而言，虽然在六月份支付了租金，但真正使用租入房屋的期间是七月、八月和九月，依照权责发生制确认的基础，确认租金费用的会计期间应该是七月、八月和九月。也就是说，六月份没有租金费用发生，而七月、八月和九月每个月应记录3000元的房租租赁费用。

小知识：目前，我国的企业单位采用权责发生制，行政单位采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。

（二）收付实现制

收付实现制也称为现收现付制，是与权责发生制相对应的一种收入和费用的确认方法，它是以收到或支付款项作为确认收入和费用的标准。即凡是本期收到款项的收入，均作为本期的收入；凡是本期支付款项的支出，均作为本期的费用。收付实现制不考虑收入、费用的归属期，不需要进行期末有关收入、费用账项的调整，会计处理简便。但以收付实现制为标准确定的有关收入、费用不具有相关性，不便于进行不同时期财务成果的比较。比如，某单位承租其他单位的房屋，六月份预支下季度房租9000元。对该承租单位而言，虽然该项费用是在六月份支付的，但真正使用该租入房屋的期间应该是下季度，影响的会计期间应该是七、八、九月份。但依据收付实现制原则，不必考虑费用的归属期，既然房租是六月份支付的，会计核算记录该项费用的会计期间就应当是六月份。同理，出租单位既然在六月份收到了租房款，在收付实现制确认原则下，就不必考虑收入的受益期间，以实际收到租金的六月份作为收入实现的会计期间。

由于收付实现制是以款项的实际收支时期作为标准确认本期收入和费用，不考虑有关收入与费用的经济业务实际发生期是否与款项的收支期一致，从而使得本期的收入与费用之间就缺乏相互的配比，以此计算的利润不能反映当期经营的真实结果。权责发生制以权利和责任是否实现为标准确认本期收入和费用，使得本期的收入与本期的费用能相互配比，强调经营成果的合理计算，利润能恰当的反映当期经营的真实结果。也正因为如此，我国《企业会计准则》明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”