合作社会计核算方法

三、合作社会计核算方法

会计方法是达到会计目标、实现会计工作职能的手段。广义上说，会计方法包括会计核算方法、会计分析方法和会计检查方法，加上管理会计的预测决策方法，构成现代会计方法体系。其中，会计核算方法是最基本、最主要的方法，是会计分析、会计检查和管理会计预测决策方法的基础。

(一)会计科目

所谓会计科目是对会计要素按照经济内容和经营管理要求进一步细分的核算项目，是对会计核算对象按照科学分类原则的细化分类，并将细化后的分类给予一个标准的名称。即按照每一细类，把性质相同的内容归集在一起，分别确定一个能反映本质而又简单明了的名称。如将机器设备、房屋及建筑物等使用时间较长、价值较大的劳动资料归为一类，设置“固定资产”科目;将借入期限在一年以下的各种借款归纳起来，设置“短期借款”科目等等。会计科目设定后，再根据需要开设账户。

通过设置会计科目，将合作社各种经济活动情况分门别类地登记在账簿上，能够全面、系统地反映合作社生产经营活动的详细情况，为管理者提供全面、系统的决策信息，也为成员了解和监督合作社经营状况提供及时、准确的会计信息。

会计科目也可以按其经济内容进行分类，将性质和用途基本相近的科目归并为更大的类别。就合作社而言，可以将会计科目划分为五类：即资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类。

1．资产类科目是用以核算和监督各种资产增减变动的会计科目。主要有“库存现金”、“银行存款”、“产品物资”、“固定资产”等。

2．负债类科目是用以核算和监督各种流动负债和长期负债增减变动的会计科目。主要有“短期借款”、“应付款”、“长期借款”等。

3．所有者权益类科目是用以核算和监督各种所有者权益增减变动的会计科目。主要有“股金”、“专项基金”、“资本公积”、“盈余公积”、“本年盈余”、“盈余分配”等。

4．成本类科目是用以核算和监督各种生产成本和劳务费用增减变动的会计科目。主要有“生产成本”科目等。

5．损益类科目是用以核算和监督生产经营过程中的收益(包括收入、利得等)和费用(包括营业成本、期间费用和损失等)，计算确定损益的会计科目。主要有“经营收入”、“经营支出”、“投资收益”等。

会计科目按其提供核算指标的详细程度，可分为总账科目(又称一级科目)和明细科目(又称细目)，有时在总账科目和明细科目之间还有二级科目(又称子目)。为使基层单位提供的会计资料口径一致，便于逐级汇总和分析利用，总账科目由财政等部门统一规定。明细科目一般由各单位根据需要自行确定。

根据财政部统一规定，合作社共设置37个一级科目，其中资产类17个，负债类7个，所有者权益类6个，成本类1个，损益类6个(见表1－1)。对明细科目，除表1－1已有规定外，合作社可根据需要自行设置。

表1－2　合作社一级科目

续表1－2

附注：合作社在经营中涉及使用外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款等各种其他货币资金的，可增设“其他货币资金”科目(科目编号109);合作社在经营中大量使用包装物，需要单独对其进行核算的，可增设“包装物”科目(科目编号122);合作社生产经营过程中，有牲畜(禽)资产、林木资产以外的其他农业资产，需要单独对其进行核算的，可增设“其他农业资产”科目(科目编号149)，参照“牲畜(禽)资产”、“林木资产”进行核算;合作社需要分年摊销相关长期费用的，可增设“长期待摊费用”科目(科目编号171)。

(二)会计账簿

会计账簿，是指由一定格式账页组成的，以经过审核的会计凭证为依据，全面系统连续地记录各项经济业务的账簿。在形式上，会计账簿是由若干账页的组合;在实质上，会计账簿是会计信息形成的重要环节，是会计资料的主要载体之一，也是会计资料的重要组成部分。

1．会计账簿分类：

合作社会计账簿的分类，同于其他市场主体，也可以按以下方式进行分类，鉴于相应的格式的会计账簿合作社可以通过购入账簿以后了解，在此简述。

(1)会计账簿按用途分类。

会计账簿按其用途不同，可分为序时账簿、分类账簿和备查账簿。

①序时账簿是按经济务发生和或完成时间的先后顺序进行登记的账簿。如合作社可以设置现金日记账和银行存款日记账。

②分类账簿是对全部经济业务按照会计要素的具体类别而设置的分类账户进行分类登记的账簿。如合作社可以设置产品物资分类账。

③备查账簿，简称备查账，是对某些未能在序时账簿和分类账簿等主要账簿中进行登记，或者登记不够详细的经济业务事项，进行补充登记时使用的账簿，又称为辅助账簿。如合作社租入固定资产登记簿、股票股利登记簿等。

(2)会计账簿按外形特征分类。

会计账簿按其外形特征不同，可以分为订本式账簿、活页式账簿和卡片式账簿。

①订本式账簿，也称订本账，是指在账簿启用前就把具有账户基本结构并连续编号的若干张账页固定地装订成册的账簿。

②活页式账簿，也称活页账，是指年度内账页不固定装订成册，而是将其放置在活页账夹中的账簿。当账簿登记完毕之后(通常是一个会计年度结束之后)，才能将账页予以装订，加具封面，并给各账页连续编号。

③卡片式账簿，又称卡片账，是指由许多具有一定格式的卡片组成，存放在一定卡片箱内的账簿。

(3)会计账簿按账页的格式分类。

会计账簿按其账页的格式不同，可以分为两栏式账簿、三栏式账簿、多栏式账簿、数量金额式账簿和横线登记式账簿。

①两栏式账簿，是指只有借方和贷方两个基本金额栏目的账簿。普通日记账一般采用两栏式。

②三栏式账簿，是指其账页的格式主要部分为借方、贷方和余额三栏或者收入、支出和余额三栏的账簿。

③多栏式账簿，是指根据经济业务的内容和管理的需要，在账页的“借方”和“贷方”栏内再分别按照明细科目或某明细科目的各明细项目设置若干专栏的账簿。这种账簿可以按“借方”和“贷方”分别设专栏，也可以只设“借方”专栏，“贷方”的内容在相应的借方专栏内用红字登记，表示冲减。收入、费用明细账一般均采用这种格式的账簿。

④数量金额式，是指在账页中分设“借方”、“贷方”和“余额”或者“收入”、“发出”和“结存”三大栏，并在每一大栏内分设数量、单价和金额等三小栏的账簿，数量金额式账簿能够反映出财产物资的实物数量和价值量。产品物资和“受托代购商品”、“受托代销商品”、“委托代销商品”等明细账一般采用数量金额式账簿。

⑤横线登记式账簿，是指账页分为借方和贷方两个基本栏目，每一个栏目再根据需要分设若干栏次，在账页两方的同一行记录某一经济业务自始至终所有事项的账簿。它主要适用于需要逐笔结算的经济业务的明细账，如应收账款等明细账。

2．错账更正方法：

登记会计账簿是一项很细致的工作。在记账工作中，可能由于种种原因会使账簿记录发生错误，有的是填制凭证和记账时发生的单纯笔误;有的是写错了会计科目、金额等;有的是合计时计算错误;有的是过账错误，登记账簿中发生的差错，一经查出就应立即更正。对于账簿记录错误，不准涂改、挖补、刮擦或者用药水消除字迹，不准重新抄写，而必须根据错误的具体情况和性质，采用规范的方法予以更正。错账更正方法通常有划线更正法、红字更正法和补充登记法等几种。

(1)划线更正法。

记账凭证填制正确，在记账或结账过程中发现账簿记录中文字或数字有错误，应采用划线更正法。具体做法是：先在错误的文字或数字上划一条红线，表示注销，划线时必须使原有字迹仍可辨认;然后将正确的文字或数字用蓝字写在划线处的上方，并由记账人员在更正处盖章，以明确责任。对于文字的错误，可以只划去错误的部分，并更正错误的部分，对于错误的数字，应当全部划红线更正，不能只更正其中的个别错误数字。例如，把“3457”元误记为“8457”元时，应将错误数字“8457”全部用红线注销后，再写上正确的数字“3457”，而不是只删改一个“8”字。如记账凭证中的文字或数字发生错误，在尚未过账前，也可用划线更正法更正。

(2)红字更正法。

在记账以后，如果发现记账凭证中应借、应贷科目或金额发生错误时，可以用红字更正法进行更正。具体做法是：先用红字金额，填写一张与错误记账凭证内容完全相同的记账凭证，且在摘要栏注明“更正某月某日第×号凭证”，并据以用红字金额登记入账，以冲销账簿中原有的错误记录，然后再用蓝字重新填制一张正确的记账凭证，登记入账。这样，原来的错误记录便得以更正。红字更正法一般适用于以下两种情况错账的更正：

①记账后，如果发现记账凭证中的应借、应贷会计科目有错误，那么可以用红字更正法予以更正。

【例1－1】合作社购入价值2000元产品一批。

a．填制记账凭证时，误将借方科目写成“固定资产”，并已登记入账。原错误记账凭证为：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2000

b．发现错误后，用红字填制一张与原错误记账凭证内容完全相同的记账凭证。

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2000

c．用蓝字填制一张正确的记账凭证。

借：产品物资　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　2000

②记账后，如果发现记账凭证和账簿记录中应借、应贷的账户没有错误，只是所记金额大于应记金额。对于这种账簿记录的错误，更正的方法是：将多记的金额用红字填制一张与原错误记账凭证会计科目相同的记账凭证，并在摘要栏注明“更正某月某日第×号凭证”，并据以登记入账，以冲销多记的金额，使错账得以更正。

【例1－2】仍以【例1－1】为例，假设在编制记账凭证时应借、应贷账户没有错误，只是金额由2000元写成了20000元，并且已登记入账。

该笔业务只需用红字更正法编制一张记账凭证将多记的金额18000元用红字冲销即可。编制的记账凭证为：

借：产品物资　　　　　　　　　　　　　　18000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　18000

(3)补充登记法。

在记账之后，如果发现记账凭证中应借、应贷的账户没有错误，但所记金额小于应记金额，造成账簿中所记金额也小于应记金额，这种错账应采用补充登记法进行更正。更正的方法是：将少记金额用蓝笔填制一张与原错误记账凭证会计科目相同的记账凭证，并在摘要栏内注明“补记某月某日第×号凭证”并予以登记入账，补足原少记金额，使错账得以更正。

【例1－3】仍以【例1－1】为例，假设在编制记账凭证时应借、应贷账户没有错误，只是金额由2000元写成了200元，并且已登记入账。

该笔业务只需用补充登记法编制一张记账凭证将少记的金额1800元补足便可。其记账凭证为：

借：产品物资　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1800

错账更正的三种方法中，红字更正法和补充登记法都是用来更正因记账凭证错误而产生的记账错误，如果非因记账凭证的差错而产生的记账错误，只能用划线更正法更正。

以上三种方法对当年内发现填写记账凭证或者登记账错误而采用的更正方法，如果发现以前年度记账凭证中有错误(指会计科目和金额)并导致账簿登记出现差错，应当用蓝字或黑字填制一张更正的记账凭证。因错误的账簿记录已经在以前会计年度终了进行结账或决算，不可能将已经决算的数字进行红字冲销，只能用蓝字或黑字凭证对除文字外的一切错误进行更正，并在更正凭证上特别注明“更正××年度错账”的字样。

3．对账：

登记账簿作为会计核算的方法之一，它除了包括记账外，还包括对账和结账两项工作。

对账，就是核对账目，是保证会计账簿记录质量的重要程序。在会计工作中，由于种种原因，难免会发生记账、计算等差错，也难免会出现账实不符的现象。为了保证各账簿记录和会计报表的真实、完整和正确，如实地反映和监督经济活动，各单位必须做好对账工作。对账的主要内容有：

(1)账证核对。

账证核对是指将会计账簿记录与会计凭证包括记账凭证和原始凭证有关内容进行核对。由于会计账簿是根据会计凭证登记的，两者之间存在勾稽关系，因此，通过账证核对，可以检查、验证会计账簿记录与会计凭证的内容是否正确无误，以保证账证相符。合作社财务人员应当定期将会计账簿记录与其相应的会计凭证记录(包括时间、编号、内容、金额、记录方向等)逐项核对，检查是否一致。如有不符之处，应当及时查明原因，予以更正。保证账证相符，是会计核算的基本要求之一，也是账账相符、账实相符和账表相符的基础。

(2)账账核对。

账账核对是指将各种会计账簿之间相对应的记录进行核对。由于会计账簿之间相对应的记录存在着内在联系，因此，通过账账相对，可以检查、验证会计账簿记录的正确性，以便及时发现错账，予以更正，保证账账相符。账账核对的内容主要包括：

①总分类账各账户借方余额合计数与贷方余额合计数核对相符。

②总分类账各账户余额与其所属明细分类账各账户余额之和核对相符。

③现金日记账和银行存款日记账的余额与总分类账中“现金”和“银行存款”账户余额核对相符。

④合作社会计部门记录的财产物资的明细分类账余额与财产物资保管或使用部门登记的明细账核对相符。

(3)账实核对。

账实核对是在账账核对的基础上，将各种财产物资的账面余额与实存数额进行核对。由于实物的增减变化、款项的收付都要在有关账簿中如实反映，因此，通过会计账簿记录与实物、款项的实有数进行核对，可以检查、验证款项、实物会计账簿记录的正确性，以便于及时发现财产物资和货币资金管理中存在的问题，查明原因，分清责任，改善管理，保证账实相符。账实核对的主要内容包括：

①现金日记账账面余额与现金实际库存数核对相符。

②银行存款日记账账面余额与开户银行对账单核对相符。

③各种材料、物资明细分类账账面余额与实存数核对相符。

④各种债权债务明细账账面余额与有关债权、债务单位或个人的账面记录核对相符。

实际工作中，账实核对一般要结合财产清查进行。有关财产清查的内容和和方法将在以后的章节介绍。

4．结账：

结账，是在把一定时期内发生的全部经济业务登记入账的基础上，按规定的方法将各种账簿的记录进行小结，计算并记录本期发生额和期末余额。

为了正确反映一定时期内在账簿中已经记录的经济业务，总结有关经济活动和财务状况，为编制会计报表提供资料，各单位应在会计期末进行结账。会计期间一般按日历时间划分为年、季、月，结账于各会计期末进行，所以分为月结、季结、年结。

(三)会计核算方法

会计核算方法，是对会计对象进行连续、系统、全面地核算和监督所应用的方法。主要包括以下七种专门方法：设置会计科目及账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表。这七种方法相互联系共同组成会计核算的方法体系。

1．设置会计科目及账户：

设置会计科目及账户，是对会计对象具体内容进行的分类反映和监督方法。会计对象包含的内容纷繁复杂，设置会计科目及账户就是根据会计对象具体内容的不同特点和经济管理的不同要求，选择一定的标准进行分类，并事先规定分类核算项目，在账簿中开设相应的账户，以取得所需要的核算指标。

正确、科学地设置会计科目及账户，细化会计对象，提供会计核算的具体内容，是满足经营管理需要，完成会计核算任务的基础。

2．复式借贷记账法：

复式记账是指对每一项经济业务都要在两个或两个以上的相互联系的账户中进行登记的一种方法。复式记账一方面能全面地、系统地反映经济业务引起资金运动增减变化的来龙去脉;另一方面通过账户之间的一种平衡关系，检查会计记录的正确性。例如，用银行存款6000元购买材料，采用复式记账法就要同时在“产品物资”账户和“银行存款”账户分别反映材料增加了6000元，银行存款减少了6000元。这样就能在账户中全面核算并监督会计对象。

复式借贷记账法的基本内容是指：用“借”和“贷”作为记账符号，并以“有借必有贷，借贷必相等”作为记账规则。在合作社所使用的会计账户中，资产类账户用“借”方表示增加，“贷”方表示减少;负债及所有者权益类账户用“借”方表示减少，“贷”方表示增加;成本类账户和损益类账户中的经营支出、管理费用、其他支出用“借”方表示增加，“贷”方表示减少;损益类账户中的经营收入、其他收入、投资收益用“借”方表示减少，“贷”方表示增加。特别指出的是，这里的“借”和“贷”仅仅是一个符号，没有了通常汉语中的意义。

3．填制和审核凭证：

合作社发生的任何会计事项都必须取得原始凭证，证明其经济业务的发生或完成。送交合作社会计的原始凭证必须是合法的、符合合作社成员大会表决通过的财务会计制度要求程序的，其内容是真实可靠的。合作社会计还要依据职责对送交的原始凭证进行复核，核查其填制内容是否完备、手续是否齐全、业务的发生是否合理合法等，在审核无误后，才能编制记账凭证。记账凭证是记账的依据，原始凭证和记账凭证统称为会计凭证。审核和填制会计凭证是会计核算的一种专门方法，它能保证会计记录的完整、可靠，提高会计核算质量。

4．登记账簿：

账簿是具有一定格式，用来记账的簿籍。登记账簿就是根据会计凭证，采用复式记账法，把经济业务分门别类、内容连续地在有关账簿中进行登记的方法。借助于账簿，就能将分散的经济业务进行分类汇总，系统地提供每一类经济活动的完整资料，了解一类或全部经济活动发展变化的全过程，更加适应经济管理的需要。账簿记录的各种数据资料，也是编制财务报表的重要依据。所以，登记账簿是会计核算的主要方法。

5．成本计算：

成本计算是按照一定对象归集和分配生产经营过程中发生的各种费用，以便确定各该对象的总成本和单位成本的一种专门方法。例如养猪合作社要计算生猪的饲养成本，就要把合作社进行生猪饲养过程中所耗用的饲料、疫病防治、猪舍用水电、饲养人员工资，以及发生的其他费用加以归集，并计算出生猪饲养的总成本和单位成本。成本是综合反映合作社生产经营活动的一项重要指标。考虑到我国农民专业合作社尚处在初级阶段，为了简化核算，暂时一般不要求详细计算各项产品的成本，而是按产品类别计算。

6．财产清查：

财产清查就是通过对各项财产物质、货币资金进行实物盘点，对往来款项进行核对，以查明实存数同账存数是否相符的一种专门方法。财产清查中发现有财产、资金账面数额与实存数额不符的情况，如果是登记错误，应该及时调整账簿记录，使账存数与实存数一致。如果不是则应立即查明账实不符的原因，明确责任，挽回损失。并通过财产清查，可以查明各项财产物资、债权债务、所有者权益的情况，促进合作社管理者加强物资管理，保证财产的完整，并能为编制会计报表提供真实、准确的资料。

7．编制会计报表：

编制会计报表是根据账簿记录的数据资料，采用一定的表格形式，概括、综合地反映各单位在一定时期内经济活动过程和结果的一种方法。编制会计报表是对日常核算工作的总结，是在账簿记录基础上对会计核算资料的进一步加工整理。会计报表提供的资料是进行会计分析、会计检查的重要依据。

会计报表是反映合作社某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果的书面报告。合作社应按照规定准确、及时、完整地编制会计报表，向登记机关、农村经营管理部门和有关单位报送，并按时置备于办公地点，供成员查阅。

根据《农民专业合作社财务会计制度》规定，合作社应编制资产负债表、盈余及盈余分配表、成员权益变动表、科目余额表和收支明细表、财务状况说明书等。表的格式及编制说明，本书将在第六章详细介绍。

从填制会计凭证到登记账簿、编制出会计报表，一个会计期间(一般指一个月)的会计核算工作即告结束，然后按照上述程序进入新的会计期间，如此循环往复，持续不断地进行下去，这个过程也称为会计循环。

上述会计核算的方法是相互联系、密切配合，构成了一个完整的核算方法体系。这些方法相互配合运用的程序是：

(1)经济业务发生后，取得和填制会计凭证;

(2)按会计科目对经济业务进行分类核算，并运用复式记账法在有关会计账簿中进行登记;

(3)对生产经营过程中各种费用进行成本计算;

(4)对账簿记录通过财产清查加以核实，保证账实相符;

(5)期末，根据账簿记录资料和其他资料，进行必要的加工计算，编制会计报表。

它们之间的联系如图1－1所示：

图1－1　会计核算的方法体系

合作社所使用的各种会计凭证和会计账簿的内容和格式，应符合《中华人民共和国会计法》、《会计基础工作规范》(财会字［1996］19号)和《会计档案管理办法》(财会字［1998］32号)等规定。合作社要按照《会计档案管理办法》(财会字［1998］32号)的规定，加强对会计档案的管理。建立会计档案室(柜)，实行统一管理，专人负责，做到完整无缺、存放有序、方便查找。表1－3列出了各类会计档案保管的期限。

表1－3　会计档案保管期限