外币会计概述

第一节　外币会计概述

一、外币与外汇

外币，“外国货币”的简称，是指本国货币以外的其他国家或地区的货币。它常用于企业因贸易、投资等经济活动引起的对外结算的业务中。

外币与外汇是两个概念，外汇是外币资产的总称。国际货币基金组织规定:外汇是货币行政管理当局，以银行存款、财政部国库券、长短期债券投资等形式所保有的在国际收支逆差时可以使用的债权。我国外汇管理规定:外汇是指以外币表示的用于国际结算的支付手段，包括可用于国际支付的特殊债券、其他外币资产。具体包括:（1）外国货币，如纸币、铸币等;（2）外币有价证券，包括政府公债、国库券、公司债券、股票、息票等;（3）外汇收支凭证，包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等;（4）其他外汇资金。

二、记账本位币

（一）记账本位币的定义

记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。主要经济环境，通常是指企业主要产生和支出现金的环境，使用该环境中的货币最能反映企业的主要交易的经济结果。例如，我国大多数企业主要产生和支出现金的环境在国内。因此，一般以人民币作为记账本位币。

（二）企业记账本位币的确定

我国《会计法》中规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。企业记账本位币的选定，应当考虑下列因素:

一是从日常活动收入现金的角度看，所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。

二是从日常活动支出现金的角度看，所选择的该货币能够对商品和劳务所需人工、材料和其他费用产生主要影响，通常以该货币进行这些费用的计价和结算。

三是融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。即视融资活动获得的资金在其生产经营活动中的重要性，或者企业通常留存销售收入的货币而定。

【例2－1】国内A外商投资企业，该企业超过80％的营业收入来自向各国的出口，其商品销售价格一般以美元结算，主要受美元的影响，因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，A企业应选择美元作为记账本位币。

如果A企业除厂房设施、25％的人工成本在国内以人民币采购，生产所需原材料、机器设备及75％以上的人工成本都来自于美国投资者以美元在国际市场的采购，则可进一步确定A企业的记账本位币是美元。

如果A企业的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等95％以上在国内采购并以人民币计价，则难以确定A企业的记账本位币，需要考虑第三项因素。如果A企业取得的美元营业收入在汇回国内时可随时换成人民币存款，且A企业对所有以美元结算的资金往来的外币风险都进行了套期保值，则A企业应当选定人民币为其记账本位币。

在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理当局根据实际情况进行判断。一般情况下，综合考虑前两项即可确定企业的记账本位币，第三项为参考因素，视其对企业收支现金的影响程度而定。在综合考虑前两项因素仍不能确定企业记账本位币的情况下，第三项因素对企业记账本位币的确定起重要作用。

需要强调的是，企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种，该货币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。

（三）境外经营记账本位币的确定

1.境外经营的含义。境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。

区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项:一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构;二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同，而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。

2.境外经营记账本位币的确定。境外经营也是一个企业，在确定其记账本位币时也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。同时，由于境外经营是企业的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，因此，境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的关系:

（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。如果境外经营所从事的活动是视同企业经营活动的延伸，该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性，境外经营不能选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。

（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币。

（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并可随时汇回，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币。

（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。如果境外经营活动产生的现金流量在企业不提供资金的情况下，难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币。

【例2－2】国内B公司以人民币作为记账本位币，该公司在欧盟国家设有一家子公司P公司，P公司在欧洲的经营活动拥有完全的自主权:自主决定其经营政策、销售方式、进货来源等。B公司与P公司除投资与被投资关系外，基本不发生业务往来，P公司的产品主要在欧洲市场销售，其一切费用开支等均由P公司在当地自行解决。

由于P公司主要收、支现金的环境在欧洲，且P公司对其自身经营活动拥有很强的自主性，P公司与B公司之间除了投资与被投资关系外，基本无其他业务，因此，P公司应当选择欧元作为其记账本位币。

（四）记账本位币的变更

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。当然，企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。

企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。

三、外币业务

外币业务包括外币交易和外币报表折算。外币交易是指企业以非记账本位币进行收付、结算等业务。尽管外币交易本身是以非记账本位币计量的，但会计上计量和记录这些交易时必须将其表述为记账本位币。外币报表折算是指为满足特定的目的，将一种货币单位表述的会计报表折算成所要求的另一种货币单位表述的会计报表。比如，按我国企业会计准则和有关法规，企业向有关部门报送的会计报表必须按人民币编制，对于以非人民币作为记账本位币的企业就要以人民币重新表述会计报表。另外，我国跨国经营的控股公司为编制合并报表，需要将其国外附属公司外币会计报表按人民币进行重新表述。

四、汇率及汇兑损益

（一）汇率

汇率，又称汇价，是指一国货币兑换成另一国货币时的比率。

1.汇率的标价。汇率的标价，是以外国货币表示本国货币的价格或以本国货币表示外国货币的价格。汇率的标价方法分为直接标价法和间接标价法。

直接标价法是指以一定单位的外币为标准折合成一定数额的本国货币。其特点是:外币数固定不变，本国货币数随汇率高低发生变化，本国货币币值大小与汇率的高低成反比。目前，世界上大多数国家汇率的标价采用直接标价法，我国也采用这一方法。

间接标价法是指以一定的本国货币作为标准，折合成一定数额的外币。其特点是:本国货币数固定不变，外币数随汇率高低发生变化，本国货币大小与汇率高低成正比。通常英、美国家采用间接标价法，但美国对英国采用直接标价法。

2.汇率的种类。

（1）银行挂牌汇率和外汇市场汇率。按外汇经营形式的不同，汇率分为银行挂牌汇率和外汇市场汇率。银行挂牌汇率，是由银行挂牌公布进行外汇兑换的汇率，分为买入汇率、卖出汇率和中间价。买入汇率是银行买进外币时所依据的汇率，又称为“买入价”。卖出汇率是银行在卖出外汇时所依据的汇率，又称“卖出价”。中间价即买价和卖价的平均价。外汇市场汇率是在外汇市场上挂牌的外汇买卖汇率，一般有买入汇率、卖出汇率和中间价。无论买入价，还是卖出价均是立即交付的结算价格，都是即期汇率。

（2）现行汇率、历史汇率和平均汇率。现行汇率是指资产负债表日本国货币与外国货币之间的比率。

历史汇率是指当取得外币资产或承担外币债务时的汇率。

现行汇率和历史汇率一般是相对于取得外币资产或承担外币债务的时点而言的。当取得外币资产或承担外币债务之日就是资产负债表编制之日时，这两种汇率是相同的;在记录外币交易之日，应用的折算汇率是现行汇率，但此日一过，这种汇率就变成历史汇率了。

平均汇率是将现行汇率或历史汇率按简单算术平均或加权平均计算出的汇率。

（3）即期汇率和即期汇率的近似汇率。即期汇率通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。但是，在企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时，仅用中间价不能反映货币买卖的损益，需要使用买入价或卖出价折算。

在汇率变动不大时，为简化核算，企业在外币交易日或外币报表的某些项目进行折算时，也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。加权平均汇率需要采用外币交易的外币金额作为权重进行计算。

确定即期汇率的近似汇率的方法应在前后各期保持一致。如果汇率波动使得采用当时的即期汇率的近似汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。至于何时不适当，需要企业根据汇率变动情况及计算近似汇率的方法等进行判断。

（二）汇兑损益

1.汇兑损益的概念。汇兑损益是指企业发生的外币业务在折合为记账本位币时，由于汇率的变动而产生的记账本位币的折算差额和不同于外币兑换发生的收付差额，给企业带来的收益或损失。对此又称“汇兑差额”。

汇兑损益影响到企业的收益和损失，它是反映企业外汇风险的一个指标，企业外汇风险的大小直接表现为汇兑收益和损失程度。在外汇市场汇率经常波动情况下，企业外币业务所产生的汇兑损益方向与变动幅度难以预测，汇兑损益的大小直接影响企业损益的多少。

2.汇兑损益的类型。

（1）交易损益。在以外币计价的购销业务中，因收回或偿付外币债权债务而产生的汇兑损益。

（2）兑换损益。在发生不同种货币兑换时产生的汇兑损益。

（3）调整损益。在会计期末将所有外币债权、债务和外币货币资金账户按规定的汇率进行调整时产生的汇兑损益。

（4）折算损益。在会计期末，为了编制合并财务报表，或重新表述会计记录和财务报表金额，而将一种外币计量单位表示的金额转化为记账本位币计量单位表示金额的过程中产生的折算汇兑损益。