外币报表折算的会计处理方法

第二节　外币报表折算的会计处理方法

外币报表折算的`会计处理方法主要有两个问题:折算汇率的选择和折算损益的处理。

一、汇率选择的方法

为了满足编制合并会计报告的需要，人们对如何折算国外子公司的外币财务报表进行了长期的探索，形成了四种基本的折算模式，即目前在国际上使用着的四种不同的外币折算方法。

(一)现行汇率法(Current Rate Method，CRM)

现行汇率法亦称“期末汇率法”，是一种单一汇率法，它是各种折算方法中最为简便易行的一种方法，也是历史上最古老的方法。采用这一方法，就是对列入资产负债表的所有外币资产和负债项目均按编表日的现行汇率(即期末汇率)折算;实收资本(业主权益)项目按股份发行日的历史汇率折算;收益表中的收入和费用从理论上讲按确认这些项目时的现行汇率折算，但由于导致收入和费用的交易是经常且大量发生的，为简便起见，通常是按照当期现行汇率的加权平均数折算。美国第52号财务会计准则要求按平均汇率，英国第20号标准会计惯例和第21号国际会计准则都允许在平均汇率或期末汇率之间做出选择。

(二)流动与非流动项目法(Current－Noncurrent Method，CNM)

凡流动资产和流动负债均按结账日的现行汇率折算为母公司报告中的货币;凡非流动性的资产和负债项目则按资产取得的当天以及负债成立或发生那天的实际汇率(历史汇率)折算，公司实收资本的外币余额，应按股份发行日的历史汇率折算;留存收益则可利用资产负债表的平衡原理轧算而得。至于损益表项目，一般按每一会计期的平均汇率或按整个报告期的加权平均汇率折算;销货成本则需根据“期初存货+本期购货－期末存货”的关系式对存货和购货分别折算后确定，因为期初期末存货是分别按上期末和本期末的汇率折算的，而购货则是按本期的平均汇率折算的;折旧费和摊销费则按取得有关资产时的历史汇率换算。这种方法的理论依据是:非流动资产在短期内不会转变为现金，所以它们不受现行汇率变动的影响。

(三)货币与非货币项目法(Monetary－Nonmonetary Method，MNM)

首先把资产负债表中的项目分为货币性项目与非货币性项目两大类。货币性项目，包括货币性资产和货币性负债。前者指以货币形态存在的各项资产，如现金、应收账款和应收票据等金额固定的长短期债权;后者指以货币形态存在的各项负债，如应付账款、应付票据等金额固定的长短期债务。除货币性项目以外的资产、负债项目，都是非货币性项目，如存货、固定资产、长期投资、无形资产等。货币性项目的特征是:它们的价值是按外币的固定金额表述的，汇率一有变动，它们的本国货币等值就会发生变动。运用该法折算时，对货币性项目，按编表日的现行汇率折算;对非货币性项目及业主权益项目，按原入账的历史汇率折算，公司实收资本的外币余额，应按股份发行日的历史汇率折算;留存收益则可利用资产负债表的平衡原理轧算而得。对收益表中的折旧和摊销费用项目，同流动与非流动项目法一样，也用历史汇率进行折算;其他所有费用及收入项目按报告期的平均汇率折算，由于存货按历史汇率折算，销货成本则需根据“期初存货+本期购货－期末存货”的关系式对存货和购货分别折算后确定，因为期初期末存货是分别按上期末和本期末的汇率折算的，而购货则是按本期的平均汇率折算的;至于其他费用则按会计期内的平均汇率折算。

(四)时态法(Temporal Method，TM)

1975年美国财务会计准则委员会(FASB)发布的第8号《财务会计准则》确定时态法为统一的折算方法。资产负债表各项目的折算汇率取决于这些项目的计价方法，这是折算汇率选择的逻辑基础。据此，结账日资产负债表中，以现行价值、可变现净值和重置成本反映的项目(所有货币性项目及以现行成本计价的非货币性项目)，根据时态的原则，按现行汇率进行折算，以历史成本计价的项目按历史汇率折算，公司实收资本的外币余额，应按股份发行日的历史汇率折算;留存收益则可利用资产负债表的平衡原理轧算而得。或者说，对所有的货币性资产、负债项目按编表日的现行汇率(即期末汇率)折算，对于按历史成本计量的非货币性资产、负债项目采用原入账时的历史汇率折算，对按现行成本计量的非货币性资产、负债项目采用期末汇率折算。

收入和费用项目从理论上讲应按交易发生时的实际汇率折算，若收入、费用业务量较大，可按平均汇率计算;对折旧费用及诸如无形资产之类的摊销费用，应按相关的固定资产和无形资产取得日的历史汇率折算;销货成本则需根据“期初存货+本期购货－期末存货”的关系式对存货和购货分别折算后确定，因为期初期末存货是分别按上期末和本期末的汇率折算的，而购货则是按本期的平均汇率折算的。由于所使用的汇率与计价的时间相关，因而称为时态法。资产项目中以过去的交换价格记录的，反映的是历史成本，就要按历史汇率折算;按市价记录的，反映现行价值的，就要按现行汇率折算。例如，一项固定资产是以其被购买时的货币价格记录的，就要按购买这项资产时的汇率进行折算，以结账日现行重置成本计价的，就要按现行汇率折算。

下面把不同的折算方法，对资产负债表的各个项目选用的汇率概括地列表(见表5－1)以示比较。

表5－1　各种外币换算方法使用汇率表

续表

说明：C——现行汇率　　　　　

　　　H——历史汇率　　　　　

　　　R——资产和权益的平衡数

二、折算损益的处理方法

外币报表折算损益，指外币报表折算时，由于报表的不同项目采用不同汇率折算而产生的差额，美国人称为“折算调整额”(Translation Adjustments)，英国人称之为“汇兑差异”(Exchange Differences)。外币报表折算损益与外币交易折算损益不同，主要表现在:(1)外币交易折算损益是在交易过程中或报表编制日将外币交易金额折算为功能货币时而发生的差异;而外币报表折算损益则是在国外子公司报表的基础上，将一种货币表示的报表折算为另一种货币表示的报表所产生的差异。(2)外币交易折算损益，包括已实现和未实现的外币折算损益;而外币报表折算损益，则都是未实现的外币折算损益。(3)外币交易损益应在账簿中加以记录，而外币报表折算损益通常只反映在合并报表之中。

折算损益在国际上也存在着各种各样的处理方法，主要有:(1)直接计作股东权益的变动。就是把折算损益作为合并业主权益的一部分，在资产负债表或留存收益表上单独累积列示，不在收益表上反映。(2)采用递延处理方法。就是采用递延方式把折算损益在有关的资产和负债项目的有效使用期内，分期予以摊销。(3)计入本期损益表。就是把折算损益全部列入当期收益表内予以确认，而不用递延和分期摊销。(4)部分递延。根据稳健主义，损失在发生时立即确认，而利得则在真正实现时才确认。

在本节的最后，我们把各种折算方法对折算损益的处理归纳如下:(1)流动与非流动项目法与货币与非货币项目法对折算损益的处理大致相同。折算损益在报告期内结出净额，根据稳健主义原则，折算净损失计入当期损益，折算收益则递延，作为暂记项目列入资产负债表，用于抵消未来会计期间的折算损失。(2)现行汇率法将折算损益作为一个单独项目反映在合并股东权益中。(3)时态法将折算损益计入当期损益。