遵守会计法规，强化会计责任

四、遵守会计法规，强化会计责任

会计法规指的是《会计法》、会计人员工作规则、会计人员岗位责任制、各行各业的会计制度、费用开支标准、成本开支范围、会计档案管理办法的总称，是组织经济活动，开展会计工作的指南。每个社会公民，首先要带头学习会计法规，领会会计法规的精神实质，树立会计法规意识，在工作中身体力行，以身示范，人人都养成自觉遵守会计法规的好习惯，主动约束自己的活动，规范会计行为，全社会都形成讲究会计法规的风尚，这是会计社会道德的最终表现与目标。

彻底治理会计信息失真，下决心从源头根除会计信息失真产生的可能性，在遵守会计法规的同时必须强化会计责任。这里所指的会计责任是广义的，它包括单位负责人的会计责任，会计人员的会计责任，注册会计师的审计责任三个方面。下文将就这三方面的会计责任展开进一步的阐述。

（一）单位负责人的会计责任

在原《会计法》（1988年1月21日六届人大第九次会议审议通过）中用了较大篇幅来规定单位领导的责任，却把单位负责人、会计人员和其他人员放在同一会计责任主体上，其结果往往导致无人负责。鉴于此，（1999年10月31日九届人大第十二次会议审议通过）新修订的《会计法》特别强调了单位负责人是本单位会计行为的责任主体，全面扩大了单位主要负责人应承担的会计责任。但是，众所周知，会计是一项专业性、技术性很强的工作，而单位负责人又不一定精通会计专业，那么，新修订的《会计法》为什么要求单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，并承担法律责任呢？

（1）从法理上说，单位负责人既然作为本单位的法定代表人或主要负责人，应当对本单位包括会计工作在内的所有经营管理工作和各项经营管理活动负责，并承担相应的法律责任。《中华人民共和国公司法》规定，公司法定代表人或主要负责人拥有管理公司所有重要经济事项和对外代表公司处理业务的权利，根据权利与义务对等的原则，公司法定代表人或主要负责人同时也应承担相应的义务，对其所做出的决策和决议负责。而公司所做出的决策和决议绝大部分都与会计核算和管理直接或间接相关，作为公司的法定代表人或主要负责人，当然应对会计事项负责，同时也就包含着对会计信息的真实性、完整性负责并承担相应的法律责任。

（2）单位负责人对本单位的会计人员和会计资料的真实性、完整性负责，并承担相应的法律责任，符合中国的实际情况。在市场经济条件下，单位负责人有权任命、聘用或者解聘会计机构负责人（会计主管人员）和有关会计人员，两者之间是行政领导与被领导、聘任与被聘任的关系。会计机构负责人（会计主管人员）等会计人员是在单位负责人的领导下开展工作的，也是单位负责人的参谋与助手。尽管这些人员可以在一定程度和职权范围内参与决策和处理业务，但他们是在单位负责人的领导下具体组织实施的，如果本单位的会计工做出现作假和违规行为，不仅相关会计人员有责任，由此产生的法律责任还是应由单位负责人承担。在实际工作中，各单位对外报出的财务会计报告，最终还须由单位负责人签名、盖章后方可成为合法的文件对外提供，否则，该文件将不具有法律效力，有关方面也可不予受理。这不仅是一种形式上的要求，实质上也代表着一种法律责任。一个单位对外提供虚假的财务会计报告的行为如同对外提供假冒伪劣的产品，其责任是相同的。因此，单位负责人的法律责任是不能回避的，不能认为会计工作专业技术性强，是会计机构和会计人员的事情而与己无关，更不能认为在财务报告上签名、盖章只是一种手续，而对其内容可以不负责任。

（3）单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，并承担相应的法律责任，国际上已有先例。日本《有限公司法》规定：“董事代表公司（第25条）”；“董事须于每个决算期制作下列文件及其附属明细书：资产负债表，损益计算书，营业报告书，关于利润分配或亏损处理的议案（第43条）”；“董事履行其职务有恶意或重大过失时，该董事对第三人亦连带承担损害赔偿责任（第30条）”；“董事就第43条所列文件应记载的重要事项进行虚伪记载或者进行虚伪登记或公告时，亦同前项（即董事亦应对第三人连带承担损害赔偿责任）”。德国《有限责任公司法》第35条规定：“管理董事在法院内外均代表公司”；第41条规定：“管理董事有义务使公司依照规定进行会计工作，在每一营业年度最初三个月内，管理董事提出上一营业年度的资产负债表与损益计算书。”该法第82条专门对公司负责人提供虚假报告所应承担的法律责任做出了规定，如果公司负责人对外提供虚假报告或者在公开的通告中对公司资产状况作不真实的陈述或隐瞒事实真相者，将被处三年以下徒刑或罚金。

各国的事实证明，这样规定责任清楚，对抑制、减少乃至杜绝会计违法行为至关重要。因此，我国《会计法》在修订过程中借鉴了这一做法，明确了单位负责人作为单位会计行为的责任主体。既然单位负责人为本单位会计行为的责任主体，他就应承担起相应的会计责任。

（4）单位负责人的十项法定会计职责。新修订的《会计法》在规定单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责的同时，对其法定职责也予以具体化，主要包括以下十项法定职责：

第一，组织本单位依法设置会计账簿，并保证其真实、完整，保证单位发生的各项经济业务事项在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反《会计法》和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算。

第二，组织领导单位会计机构、会计人员和其他相关人员严格遵守《会计法》的各项规定，依法进行会计核算，实行会计监督。

第三，对认真执行《会计法》、忠于职守、坚持原则、做出显著成绩的会计人员，给予精神的或物质的奖励，不得对依法履行职责，抵制违反《会计法》规定行为的会计人员实行打击报复。

第四，应当在单位财务会计报告上签名并盖章，并保证财务会计报告的真实、完整。

第五，应当组织本单位建立健全有效的内部控制制度，强化单位内部制约机制，保证办理会计事务的规则、程序能够有效防范和控制违法、舞弊等会计行为的发生。

第六，应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。

第七，对会计机构、会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符而无权处理的报告，应当及时做出查处决定。这也是单位会计工作及时正常进行的重要保证，单位负责人对此必须及时做出处理。

第八，应当如实向受托的会计师事务所提供会计资料，不得以任何方式要求或示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或不当的审计报告。

第九，应当组织本单位接受有关监督检查部门依法的监督，如实提供会计资料和有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。

第十，应当依法任用具有会计从业资格的会计人员，并依法保障本单位会计人员的继续教育和培训，促进会计人员的业务素质的提高。

从上述法定职责可以看出，修改后的《会计法》的一个突出特点是明确了单位负责人对本单位会计工作的责任，确定了单位负责人为单位会计行为的责任主体，与旧《会计法》相比，新《会计法》对单位负责人的要求更为明确、更为直接。新《会计法》中把单位负责人定位在本单位会计工作第一责任人的位置上，明确其会计责任，这有利于规范会计行为和保证会计信息质量，有利于从根本上解决会计秩序混乱等问题。

（二）会计人员的会计责任

在权责均衡的公平竞争的市场经济中，任何从事经济活动的主体，社会均赋予其一定权利完成其特定目标，相应地也要求其对其行为及其结果负责。会计的本质是一种管理活动，会计人员利用组织赋予的职权从事会计管理工作，必然要承担会计责任，以保证实现组织目标。本书从以下角度来认定会计人员的会计责任，即：会计本质→会计目标→会计责任。

1.会计本质→会计目标

会计本质是管理活动，这可以从管理的定义及会计职能的发展来证实。会计从近乎原始的结绳记事发展至现代会计，职能不断拓宽，涉及预测、计划、决策、监督、控制、激励等各个领域。会计不是被动地适应各方面对会计信息的需要，而是通过提供会计信息，能动地影响决策行为。这种能动的影响是积极的还是消极的，取决于会计人员自身的行为。若要使这种能动的影响是积极的，就要求会计人员提供真实、可靠的会计信息。新《会计法》对这方面也做出了相关的规定：会计人员必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，任何会计机构和会计人员不得伪造、编造会计资料，不得提供虚假的财务会计报告。只有出具的财务信息是真实的、完整的，才能对决策行为起到正确的引导作用。在公司内部，会计人员处理经济业务，必须按照国家统一的会计制度的规定对会计资料进行审核，对其合法性、经济性做出判断，对不真实、不合法的经济业务有权不予接受，并向单位负责人报告。对记载不准确、不完整的会计资料可予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充，从而成为管理中有效的经济信息控制系统。在公司外部，对外披露的会计信息直接影响报表使用者的决策，影响着经济资料的配置。因此，会计是一个开放管理系统中的重要组成部分，会计是一项管理活动。从会计本质可知，在公司内部，会计一方面应发挥内部控制的功能，另一方面其预测、分析职能应为公司领导者决策提供依据；在公司外部，会计信息应引导经济资源实现有效配置。故会计行使其职能，是为了实现以下目标：加强公司内部控制，为公司内部决策提供依据；帮助公司外部各方了解其财务状况及经营成果，满足宏观经济管理的需要。

2.会计目标→会计责任

为实现会计目标，会计人员有权依据法律及职业判断对经济活动进行控制，对会计信息进行处理。与会计权利相对应，会计主体也应承担一定的会计责任。与会计目标一致，会计责任分为内部责任和外部责任；内部责任是建立、健全内部控制制度，为公司领导者决策服务；会计外部责任是保证会计信息真实、合法、完整，保护资产安全与完整。

3.会计人员的法定会计职责

新修订的《会计法》在对单位负责人的会计责任予以具体化的同时，对会计人员的法定职责也做出了相关的规定：

（1）会计人员必须依据新《会计法》的规定进行会计核算，实行会计监督。

（2）会计人员必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。

（3）会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。

（4）会计人员对本单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算。

总之，作为会计人员应当遵守《会计法》和国家统一规定的会计制度，遵守自己的职业道德，才能保证会计信息的真实、可靠。

（三）注册会计师的审计责任

审计责任是指注册会计师应按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。它包括两个方面的内容：一是注册会计师应对审计报告的真实性负责。审计报告的真实性是指审计报告反映注册会计师的审计范围、审计依据、审计程序和发表的审计意见都是真实的；二是注册会计师应对审计报告的合法性负责。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。审计责任是注册会计师作为被审会计报告合法性、公允性和会计处理方法一贯性的证明人所应尽的义务。但是，由于审计责任和会计责任是我国独立审计中两个关系非常密切的概念，使得许多人并不能准确地把握这两种责任的区别，致使社会上有关CPA的责任问题的诉讼越来越多，所以明确这两个概念的相互联系有利于社会各界正确理解审计工作，合理地运用审计报告，恰当地追究注册会计师的法律责任，保护注册会计师的合法权益，充分发挥审计的重要作用。会计责任也可称作经营责任，是指被审计单位应建立健全的内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整。会计责任是被审计单位管理当局应尽的义务。

注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。因为：

（1）注册会计师只是被审会计报表合法性、公允性和会计处理方法一贯性的证明人，而不是被审计单位的管理人员，没有承担会计责任的权利和义务；

（2）会计责任是被审计单位管理当局自身应负的法律责任。如果让注册会计师在执行审计业务的同时，代行全部或部分会计责任，不仅会导致被审计单位的会计责任可以不充分履行，而且意味着注册会计师成了被审计单位的管理人员，丧失了对被审计单位进行审计的独立性。没有独立性的注册会计师出具的审计报告是不合法的。

注册会计师充分履行审计责任，能够促进和帮助被审计单位充分履行会计责任。首先，注册会计师通过向审计单位提供管理建议书和提请被审计单位对会计报表中的重要错报项目进行更正，可以帮助被审计单位充分履行其会计责任。其次，注册会计师通过向委托人及其他利害关系人提供真实合法的审计报告，可以帮助这些利害关系人实现对被审计单位管理当局会计责任及其他受托经济责任履行情况的正确考核和有效监督，促进被审计单位管理当局充分履行会计责任。最后，注册会计师通过提供真实合法的审计报告，可以增加会计报表使用者对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法一贯性的信任，提高被审计单位的社会信誉，为被审计单位充分履行会计责任提供条件。

被审计单位会计责任是否得到正确和充分的履行，决定着注册会计师审计责任充分履行的难易。合理的审计程序必须与被审计单位的实际情况，主要是会计责任的履行情况相适应。如果被审计单位会计责任履行情况很差，内部控制制度不健全，就不能发表正确的审计意见，导致审计责任难以充分履行。所以注册会计师要充分履行审计责任，必须深入了解被审计单位的实际情况，特别是会计责任的履行情况，对审计风险谨慎做出判断，合理选择和认真实施审计程序。

由此我们可以知道，会计责任与审计责任是两种完全不同的责任，它们虽有区别，但也存在着一定的联系，只有把被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任共同落实到位，才能保证会计资料的真实、完整、可靠。

（四）会计责任界定与划分

据调查资料表明，近几年违规的上市公司中，涉及三类人：一是单位负责人；第二类是总会计师；第三类是财务部负责人。在大多数案件中，都是因单位负责人指使、授意做假账，披露假信息造成的。1997年财政部门调查结果也证实了这一情况。通过对几十万户公司的调查，发现违纪的占16.2%，其中有988人是单位领导负责人，有234人是财务人员（数据出自1999年财政部监督司的调查资料）。由此可以看出，将单位负责人确定为对会计信息负责是非常正确的。但也不排除会计人员为己私利做假账、提供虚假会计信息的可能性，这就需要对单位负责人的会计责任和会计人员的会计责任作一个界定划分。

1.唯利行为

所谓唯利行为是指会计责任人在执业过程中，受利益驱动而违反《会计法》规定的舞弊行为。唯利行为若为会计人员的个人行为，则会计责任由其个人承担；若为会计人员和单位负责人的共同行为，则两者都应承担相应的会计责任。

2.唯上行为

所谓唯上行为是指会计责任人在执业过程中，由于某种目的驱使，为迎合上司心理而违反《会计法》规定的舞弊行为。唯上行为有个人行为，也有共同行为。个人行为则会计责任由个人承担；共同行为则与其相关联的人应承担会计责任。

3.放纵行为

所谓放纵行为是指单位负责人或关系人，受利益或某种目的的驱使，玩忽职守，放纵会计人员违反《会计法》规定的舞弊行为。放纵行为是一种领导违法行为，单位负责人应承担较大的会计责任，会计人员应就其舞弊行为承担会计责任。

4.胁迫行为

所谓胁迫行为是指单位负责人或关系人，受利益或某种目的驱使，滥用职权，胁迫会计人员违反《会计法》规定的舞弊行为。它也是一种领导违法行为，单位负责人应承担此会计责任，而会计人员则无需承担会计责任。

上述会计违法行为都会使会计信息严重失真，从而导致公司经营业绩的歪曲，税源和国有资产的流失，给社会经济发展带来极大的危害。要从根本上遏制此类违法行为，就应加大法律的监管力度，对违法的单位负责人、会计人员及注册会计师要依法追究其行政责任、民事责任和刑事责任，使其受到应有的法律制裁。

（五）履行会计责任的若干建议

新修订的《会计法》及相关法律、法规从各个方面都对单位负责人、会计人员、注册会计师的行为起到了一定的约束作用，规范了社会经济秩序。但是，本书认为光凭外在的约束力规范会计责任人的行为是远远不够的。为彻底解决会计信息的失真和会计资料的不可靠这一世纪难题，笔者特提出以下几点建议。

1.加强对会计人员的培训教育，提高会计人员的职业道德水平

新修订的《会计法》第40条规定，会计人员违反某些行为将“不得取得或重新取得会计从业资格证书”。因此，应教育会计人员充分认识到主观上制作虚假会计资料的严重后果，促使其自觉维护会计资料的真实性，自觉讲究会计职业道德，造就高尚的道德品质，此乃治理会计信息失真的根本措施。

2.加强会计人员的管理工作，改善执法环境

新修订的《会计法》第39条对会计人员的责任做出了大的变动，不再要求会计人员对违法行为做出处理的硬性规定，只要求向单位负责人汇报即可，给会计人员的执法提供了一个较大的回旋空间，强调了单位负责人的责任。同时，试行会计委派制、派驻稽查特派员等办法对防范会计资料的虚假性也有相当作用。

3.加强单位领导的教育培训工作，支持会计人员工作

会计人员是受单位领导的，通过增强单位负责人的会计法治意识，支持会计人员真实反映经济活动，可有效制止会计资料的失真行为，使提供的会计信息真实、可靠。

4.发挥社会中介机构的作用，增加中介机构的责任约束

目前中介机构对公司的资料评估、验资或验证提供虚假文件的现象时有发生。这一方面有主观原因，另一方面则由于公司造假手段隐蔽，而中介机构的审计报告多基于单位所提供的会计资料而发生，影响了审计报告的可信度。因此，充分发挥社会审计力量的监督作用，也是抑制会计资料失实性的有效方法之一。

5.健全单位内部管理，使会计、统计、审计三者互相制约

各级财政部门应当要求所管理的本地区的企事业单位健全内部监督体系，完善会计、统计、审计三者间的相互监督、约束功能，使三者间的数据相互验证，提高会计资料的真实程度。此外，还可以采取提高会计责任人的工资、福利待遇这一措施，使其违法行为的成本远远高于收益，这样就可以使违法行为发生的可能性降至最低。

总之，一方面完善有关的会计法规、规章制度，强化会计责任人的会计责任，加大监管力度，另一方面提高会计公司员工自身的综合素质，加强其职业道德建设，双管齐下就一定可以杜绝会计做假问题，维持良好的社会经济秩序，使我国的经济建设更上一个大台阶。