关于完善我国税收立法权的研究

关于完善我国税收立法权的研究

施　莹

随着我国市场经济体制的进一步完善和公民民主意识日益提高，税法作为调整国家和纳税人之间的利益关系的工具越来越重要，而税权划分是税法的核心内容，也是完善我国税制体系、规范税收管理的重大问题。从广义角度看，税权包括税收立法权、税收执法权和税收司法权，其中立法权是三权的核心。国家税务总局的许善达曾经指出，只有合理划分税收立法权限才能创制出科学、严密的税收法律规范，为税收执法、司法等活动提供明确、充分的法律依据，完善税收管理体制，确保税收组织收入和宏观调控职能的有效发挥，确保税收行政法律关系始终处于良性的互动状态。但是，随着我国社会经济的快速发展，现有的税收立法权分配体系已经难以完全满足现实需要，存在不少弊端。本文拟对我国税收立法权的合理配置进行研究，并提出相应的完善建议。

一、税收立法权的概念及其特征

税收立法权是国家立法权的重要组成部分，是指国家的立法机关或者政权机关依照法定程序享有的制定、颁布、实施、修改、补充和废止税收法律、法规的权力。广义的税收立法权包括了税收法律、法规的拟定权、审议权、表决权、批准权和公布权，还包括了税收法律法规的修改权、补充权、解释权、废止权和调整权等。

税收立法权具有以下几个特征：

第一，具有专属性。税收立法权是享有税收立法权的国家机关依照法定的职能而享有的一种从事某项活动的权力。税收立法权的主体专属于特定的国家机关，除此之外任何主体不得享有。

第二，具有权威性。税收立法权是税收征纳法律关系的调整规范，是税权中的最高权力，是整个税权中一切权力的前提，它的行使对于税收行政权和税收司法权都具有普遍的约束力。

第三，具有程序性。税收立法权必须由享有税收立法权的法定国家机关依照法定的程序行使，不能随意地无规范地行使。

第四，具有综合性。除了包括税收实体法和税收程序法外，还包括税收基本法和税务机构组织法、纳税人权利保护法、税务诉讼法和发票管理法等。因而包括制定上述各项法律的权力。

二、现阶段我国税收立法体制存在的问题

（一）税收立法权欠缺明确的法律保障

目前，我国税收立法权历经了近六十年的变迁逐步走向成熟，但是，无论从理论还是从实践来看，仍然存在着很多问题，究其根源在于立法体制上，税收立法权缺乏稳定的法律保障。

1．税收法定原则无法律保障

税收法定原则，是指由立法决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。其具体内容包括三个部分：税种法定、税收要素法定、程序法定。税收法定原则是现代法治主义在课税、征税上的体现。世界各国大都以法律、行政法规的形式来明确税收法定问题，然而，我国却没有任何法律法规对税收法定原则予以明确规定。仅在《宪法》有所提及，即第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但这一规定只能说是隐含了税收法定原则，仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明最重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税。因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神。

2．税收立法权概念界定模糊

《宪法》第62条规定全国人民代表大会行使下列职权“（三）制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律”，第67条规定全国人民代表大会常务委员会行使下列职权“（二）制定和修改除应由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律”，这其中的“其他的基本法律”与“其他法律”在我国宪法及相关法律上并没有明确的界定。宪法既没有对“其他的基本法律”的范围加以明确，也没有具体规定划分“基本法律”和“其他法律”的标准。《立法法》第8条规定“下列事项只能制定法律：（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度……”再一次明确税收基本制度必须上升到法律的地位，但同宪法一样，亦没有明确什么是“税收基本制度”。“其他的基本法律”与“其他法律”、“基本制度”的明确对于税收立法权主体的确定尤为必要，宪法及立法法的模糊规定造成了税收立法权主体的混乱。

（二）税收立法权横向配置权限划分不明确

1．全国人大及其常委会与国务院之间的立法范围不明确

《立法法》第8条规定“下列事项只能制定法律：（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度……”可见有关于税收的基本制度应当由法律规定。而《宪法》第89条规定国务院的职权之一是“领导和管理经济工作和城乡建设”，而税收无疑属于经济工作的范围，而且在全国人大及其常委授权国务院可以拟定有关税收条例之前，国务院已经发布过有关税收的行政法规，可见国务院也可直接进行税收立法而无需授权，立法机关和国务院都享有性质不同的税收立法权。立法机关与国务院关于税收事项的立法范围存在一定的交叉。

2．全国人大及其常委会与国务院之间的税收立法权权限划分不明确

按照《立法法》的规定，一般来说，应当认为税收立法权属于全国人大及其常委会，然而在我国现行税法立法体制中，税收立法的主要立法权却实质是由国务院掌控，主要体现在两个方面：第一，根据《宪法》第89条的规定，国务院可以根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令。因此，国务院有权对全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收法律制定相应的实施条例及有关行政法规。第二，全国人大常委会和全国人大分别于1984年和1985年两次作出授予国务院立法权的授权决定。1984在改革工商税制的过程中，全国人大授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议；1985年全国人大授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例。但是这两个授权决定都没有对授权的时间、范围等都没有做出有效、可执行的规定。上述两方面原因体现了我国最高立法机关与国务院之间税收立法权划分的模糊性，导致我国现行有效的税收法律规范中，上述行政法规占了绝大多数，不夸张地说基本上已将税收立法权完全让渡给了国务院。

3．税收立法权横向配置权限划分不明确的弊端

我国现行税法体系中税收立法横向权限划分的不明确，给国务院等行政机关自由行使税收立法权创造了极大的空间，导致行政机关“越位”行使其税收立法权，存在以下弊端：

（1）税收法律与税收行政法规比例失调。在法律和法规数量方面，我国目前的税法体系以税收法规为主，税收法律为辅。从总体上看，行政法规和部门规章以及其他一些行政命令的数量最多，而真正由立法机关全国人大及其常委会制定的税收法律只有三部，即全国人大制定的《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》和全国人大常委会制定的《中华人民共和国税收征管法》。

在税种分配方面，除了个人所得税、企业所得税和涉外税收之外，其他几乎所有税种的立法都是由国务院完成的。尽管在1984年和1985年，全国人大常委会授予了国务院拟订有关税收条例的权力，但这种授权仅限于具体、个别的税收事项，这种由大量国务院制定的税收行政法规来对各税种的税收要素进行直接、全面规定的现状，显然是与《立法法》的“法律保留原则”和税收法定原则的要求相违背的。

（2）税收立法刚性不足，权威性低，执行力弱。由于大量税收立法主要都采取了行政法规而非“法律”的形式，大量的税收行政法规成为了我国现行税法体系的主体部分，致使税法立法的整体效力层次较低。税收立法层次相对较低，不仅使得税法体系权威性和稳定性较弱，而且在执行过程中，由于税法刚性明显不足，也使得税法的执行弹性较大，有法不依的问题突出。

（三）税收立法权纵向配置过分集中于中央

目前我国税收立法权的划分仍然沿用了计划经济体制下集权型的税收管理模式。几乎所有的税收立法权都归中央所有。

1．税收立法权高度集中于中央

根据我国宪法的规定，省、自治区、直辖市的人大及其常委会在不与宪法、法律和行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性税收法规。但是，在实际税收立法上，这一项规定没能有效实现。《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》国发〔1993〕第85号和90号文件中都明文规定了“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”，以保证中央的宏观调控和政令统一。

2．地方政府税收立法权非常有限

目前绝大多数地方税种的税法乃至实施细则均由中央制定和颁布，地方没有税种创设权和税收政策调整权。省级地方政府的税收立法权限仅限于享有屠宰税、筵席税的开征、停征权，城市维护建设税、房产税、土地使用税和车船使用税制定实施细则的权力，以及对营业税、资源税等税种的部分税制要素进行调整变动的权力，市县级地方政府则基本无税收立法权可言。

3．纵向税收立法权高度集中的弊端

集权型的税收管理模式在改革开放初期确实体现过积极的正面效应，然而随着社会主义市场经济体制的建立和不断完善，高度集中的税收立法权影响了税收政策的适应性，导致税收管理体制僵化，不利于地方因地制宜地对税收资源进行优化配置，制约了地方税收调控作用的发挥，与社会主义市场经济的发展已经不相适应。在公共财政理论已深入人心的今天，税收立法权划分的合理性显得越来越重要。

三、税收立法权合理配置的理论依据

我国现有的法律、政治学理论、财政学理论以及经济学理论为税收立法权分权机制的可行性提供了理论依据。

（一）税收立法权合理配置的法律依据

我国《宪法》第100条和《立法法》第63条同时规定，省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会根据本行政区域的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规，报全国人民代表大会常务委员会备案。从理论上讲，宪法在将立法权赋予地方时，并没有将税收立法权明确排除在外，这表明，地方享有制定地方性法规的权力，这是《宪法》和《立法法》所赋予的合法权利。

此外，具体到税收权限而言，《立法法》第8条规定，财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律。从语义上分析，《立法法》第8条的规定表明，这一规定仅强调了全国人大及其常委会在制定税收基本制度上的主导地位，实际上为地方在非税收基本制度上可以享有某些税收立法权保留了余地。因为，考虑到我国的税收法律关系具有复杂多变的特点，所有税收立法事项都由全国人大及其常委会制定是不符合实际的，因此仅规定有关税收的基本制度和法律由全国人大及其常委会制定，一般的税收法律法规可以授权国务院及其财政和税收主管部门或者地方进行立法。这不仅符合法律保留的原则，而且也是一种客观务实的选择。

（二）税收立法权合理配置的政治学依据—分级政府理论

政府存在的基本职责是向全体社会成员提供所共同需要的公共产品和服务。因地域的差异、社会成员的增多以及公共事务的复杂多样，靠单一的政府结构来统一管理存在困难，因此需要设置多级政府进行分别管理，以更好地满足不同区域对公共产品和服务差异性的需求。当今世界绝大多数国家都是由中央政府和地方政府两个部分组成。由于主要职能的侧重不同，以及地方事务存在不同的特殊性，中央政府不可能代替地方政府行使地方性权力，更不可能掌控中央地方各项具体事务的开展。另外，孟德斯鸠的分权理论认为，防止滥用权力的途径，就是使每个人和每个机构掌握的权利都有一定的界限，使权力的运用到此为止，不得逾越。因此，应当在不同层级的国家机关之间进行分权，即使在同一个权力部门的内部亦同样需要权力分配，以达到权力制衡的效果。

所以，鉴于中央和地方两级政府在税收职能上的相对独立性以及相互间权力监督和制约的要求，必然要求他们在财权上以及相应的事权上适当进行划分。而具体到税收立法权划分的问题上，税收立法权作为国家权力体系中的一个重要环节，相应地也就必然要求在中央和地方政府间进行配置和划分。

（三）税收立法权合理配置的财政学依据—分级财政理论

财政提供各级政府实施其职能所必需的物质基础，这就需要在划分中央与地方政府间事权的基础上，进行财政的划分，使各级政府都具有稳定的收入来源，以满足其实施事权所必需的资金需要。因此，作为财政收入最重要来源的税收权力，也应当在不同政府间进行合理的配置，以赋予地方政府适度的税收立法权为基础，使地方政府可以根据各自区域的资源优势和经济特点，选择不同的地方税制结构和要素，因地制宜地组织税收收入。^[1]这样可以充分地实现经济和资源优势在税源配置上的合理差异，有利于地方拥有充足的财政资金保障，发挥税收杠杆对地方区域性经济和资源的调节功能，形成经济、社会与税收之间良性的互动发展机制。

（四）税收立法权分配的经济学依据—资源配置理论

在市场经济体制中，资源配置之所以显得非常必要，是因为资源是稀缺的、有限的，为了提高资源使用的效率，所以需要把有限的资源在各个部门、各个产业、各个地区之间进行合理的配置。我国幅员辽阔、人口众多、地区之间经济和社会发展极不平衡，如果资源配置不当，不仅会影响政府的运行效率，还会影响到整个社会经济的运行效率。税收对资源配置有着重要影响，它可以影响资源配置的结构和规模，还可以通过价格信号影响生产者的资源配置行为。税收分配过程实际是政府调节社会资源配置的过程，政府可以通过税种设置、税目、税率的调整来影响经济结构，从而影响资源配置。

在税收分配过程中，由于我国巨大的地域差异性使各地居民对公共产品和服务产生不同的偏好，而地方在获取区域经济、社会、人文习俗等信息方面具有得天独厚的优势，最了解当地民众对公共产品和服务的偏好程度。^[2]所以如果实行税收高度集权，全部由中央制定全国统一的税收法律，则会抹杀客观存在的地区差异和区域特色，不利于不同地区资源和经济优势的发挥，也很难符合各地居民对公共产品和服务的特殊偏好，只有由地方掌握适度的税收立法权，才能使地方性税种、税制要素、地方性法律真正体现地区特色，发挥地区优势，所配置的税收权限才能最大限度地促进资源的有效配置和经济效益的提高。

因此，为满足现行我国分级政府、分级财政体制以及资源优化配置的需求，要求必须在中央和地方政府间进行税收立法权相应的合理配置。

四、完善我国税收立法权合理配置的建议

（一）明确税收立法权的宪法保障

宪法是国家的根本大法，规定国家的根本任务和根本制度，即社会制度、国家制度的原则和国家政权的组织以及公民的基本权利义务等内容，具有规范税收法律最高级别的法律效力。我国作为宪政国家，政府所有权力的行使都纳入宪法的轨道，受宪法的制约。税收法定原则作为税收立法的首要原则，是税收立法合法性和合宪性的基础，决定税收立法的根本方向。因此，有必要在宪法中确立税收法定原则，明确征、纳双方的权利、义务，特别是应强调纳税人享有立法和监督的权利。这样税收立法权才能真正做到有法可依，使税收立法权合法性与合宪性都得到充分体现，增强税收立法的权威性和稳定性。

（二）严格规范税收横向立法权限

1．明确横向税收立法权划分

依据税收法定原则的要求，应在《立法法》和《税收征管法》中对全国人大与国务院的税收立法权限做出以下的具体划分：属于中央立法权限的大部分税种的基本法律，条件成熟的，应由全国人大及其常委会制定。属于中央立法权限的其他税种，立法条件尚未成熟，需要采用过渡性法规形式的税收法律法规，可授权由国务院制定，其实施细则可由国家税务总局或省级人民政府制定。

但是，要明确全国人大专属的立法保留事项，凡涉及立法保留的事项，应严格由全国人大及其常委会制定。比如凡是涉及税收要素的事项必须实行完全的立法保留，而对于税收具体的实施细则或者在具体税收程序方面的一些规定，则可以授权给国家行政机关进行委任立法。

2．限制和缩减税收授权性立法

严格规范税收授权立法的要件，税收授权立法应具备以下要件。

（1）合法的授权主体和受权主体，依我国宪法和法律的规定，税收立法权应主要由立法机关行使，行政机关只能根据立法机关的相关授权进行税收立法。因此，授权主体是全国人大及其常委会，受权主体是国务院或地方国家权力机关。

（2）合法的授权形式，即实行单项的、有明确具体的目的、内容及范围的授权，禁止概括性授权（或称空白授权）。因为，授权的实质合法性要求授权性规范本身的内容必须合宪，所以，授权立法事项必须具体明确，禁止概括性授权，以避免行政权借授权立法大量炮制法规和规章，从而导致对立法权的侵蚀，进而危害人民的基本权利。

（3）合法的授权内容。立法机关的授权所涉及的应当是一些具体且较次要的内容，而对于基本课税要素（如课税对象、纳税人、税率等）的规定，必须由立法机关作出。当然，行政机关在法律规定限度内，可以有一定的实施细则制定权、解释权、税目及税率调整权等立法权限。

（4）明确过渡性税法的转化期限。考虑到现阶段我国税收法律体系尚未完善和全国人大及其常委的立法能力有限，可以制定法律授权国务院就立法条件尚不成熟的事项制定行政法规。如某些尚未具备成熟的法律立法条件的全国性税种，经全国人大及其常委会授权可先由国务院以条例或暂行条例形式发布试行，但要规定试行期限，试行期间要充分进行立法调研，并尽快由全国人大及其常委会通过上升为法律。

（三）适度配置税收纵向立法权限

1．明确地方立法权法律依据

适度赋予地方政府税收立法权，是经济社会发展以及分税制财政体制的现实需求，因此，笔者认为解决地方税收立法权缺失问题的关键，是应当及时在《立法法》和《税收征管法》中针对地方税收立法权的内容进行补充和完善，采用列举的方式明确中央税收立法权和地方立法权的范围，明晰不同税收立法主体的立法权限和程序，严格规范授权立法的范围及严禁税收立法权的转授。同时，协调其他相关的法律法规，为地方切实享有税收立法权提供有力的法律制度保障。

2．明确地方立法权划分

（1）关于中央税和共享税。中央税的税收立法权应统一归于中央，以保证国家税制统一，增强中央的宏观调控能力，保证全国统一市场的运行。中央与地方共享税的税收立法权的划分则应视具体情况而定：第一，如果是由中央统一征收，中央与地方对税收总额按比例分享的共享税税种，应由中央行使税收立法权，地方无立法权；第二，如果是中央与地方分别征收，按税收总额比例分享的共享税税种，中央可以赋予地方此项税收的管理权和使用权，即地方可在中央立法规定的地方共享税分享比例的幅度内决定本地区的分享比例；第三，如果是“按税目由中央与地方分享的共享税税种，则应由中央享有税收立法权，但中央可以视情况赋予地方一定的对税制要素进行调整变动的非独立的税收立法权”。^[3]

（2）关于全国统一开征、税基流动性较大且对宏观经济影响较大的地方税种。由于其宏观调控作用和政策性较强，税法制定权、解释权、开征停征权等大部分立法权应由中央保持，但可以赋予地方部分税收立法权，如地方政府可以在征收范围、税目和税率的调整、税收的减免上拥有一定的自主权，由地方在中央规定的税率幅度范围内结合当地经济发展情况自行确定。

（3）关于全国统一开征、税源零星分散、征收成本较高且对宏观经济影响较小的地方税种。其税收立法权、征收权、管理权等税权可以全部下放地方，但中央必须给予地方适当的立法建议，建立有效的监管机制，防止地方政府税权的滥用。

（4）关于没有在全国统一开征的必须性、具有地域性特色且税源相对稳定的地方税种。完全可以赋予地方政府较为完整的税收立法权，省一级地方政府可以在不违背宪法、法律和行政法规、保证正常发挥中央宏观调控功能、保障中央税税基以及不影响周边地区正常经济发展等前提下，结合本地区的经济和资源优势，对具有区域性的成熟税源开征新的税种，并制定相应的征收管理办法。但必须按法定程序报请中央审批，通过省一级人大常委会审核通过，以地方行政法规的形式颁布。当中央决定类似税种将在全国范围内开征时，地方开征的这些税种将自动废止。当中央认为这些税种会妨碍社会经济正常发展时，有权通过法定程序对齐宣布无效或将其废止。

3．加强对地方税收立法的指导和监督

在地方税权增大之后，如果缺乏相应的监督和约束机制，会导致地方过分追求区域经济增长等“短视”行为风险的存在，削弱中央的宏观调控力度，不利于中央对经济全局的掌控和经济的稳定和发展。因此，在适当赋予地方税收立法权的同时，也必须要高度重视对地方税收立法的指导和监督。

（1）地方税收立法权的主体限制。由于长期以来我国在税收立法上实行的是中央集权的模式，地方缺乏税收立法方面的经验，加上我国法制体系还不够成熟和完善，我国地方政府的税收立法水平和税收管理能力还比较低，因此，笔者建议，税收立法权只赋予省一级的立法机关最为适宜，不能逐级下放，并且中央立法机关和国务院在地方立法过程中应给予省级地方政府必要的指导和帮助。

（2）授予地方税收立法权的基本原则。授予地方税收立法权要以保障中央法制统一、政令通畅为基本原则，以国家宪法和有关税收法律法规为依据，不能与中央立法相抵触，不得破坏全国统一市场的形成和发展。

（3）加强中央对地方税收立法权的监督。地方制定的有关税收的地方性法规、规章，必须根据《立法法》的规定报全国人大及其常委会或国务院备案或审核；当地方税收立法违背相关法律或宏观政策，或者超越授权权限制定法规、规章，或出现与国家法律相抵触的法规、规章时，中央有权责令地方修改甚至撤销相关的税收立法。

作者单位：广西地方税收研究会

【注释】

[1]寇铁军：中央与地方财政关系研究［M］．大连：东北财经大学出版社，2006。

[2]于海峰：中国现行税制税收运行成本分析［M］．北京：中国财政经济出版社，2009。

[3]王怡：关于税权划分的几点认识［J］．税务与经济，2000（6）。