国内关于税收流失问题的研究综述

二、国内关于税收流失问题的研究综述

国内关于税收流失原因、治理对策、对社会经济影响等方面都有很多分析，具体看有以下一些内容。

（一）国内关于税收流失原因、治理对策的研究

针对我国税收流失的原因及其治理，国内很多学者也从各个方面进行了论述，对纳税人谋求偷逃税、征税人违规、征管不力、税收制度缺陷等的论述散见于各种文献。归纳起来，主要有以下一些观点：

第一，梁朋对A-S模型进行修正⁽¹⁸⁾。

梁朋对A-S模型进行了补充，主要集中于从纳税人偷逃税的社会心理成本、纳税人之间的相互影响以及作为征税人的税务机关、人员的目标、是否违规等方面进行分析。目前我国税收流失的主要影响因素包括：地下活动十分猖獗；政府收入和分配机制扭曲，导致“费挤税”；在治税思想和税收征管中存在着偏软偏松的现象，缺乏“严管重罚”的思想和措施；现行税收制度存在漏洞；税收征管水平还相当落后；全社会还没有形成诚实信用、依法纳税的环境和氛围等。

那么，我国税收流失治理的思路就是：在税制改革的战略步骤上，要处理好改革与稳定的关系；通过推行“费改税”来规范政府收入机制，从而消除目前各种收费对税基严重侵蚀所造成的税收流失；采取有效措施遏制地下经济的蔓延；树立“严管重罚”的治税思想；建立简明、规范、稳定的税收制度；建立健全现代化的税收征管制度；创造一个良好的纳税环境和氛围。

第二，制度缺陷是引起我国税收流失的主要原因，因此，进行正式制度或非正式制度建设是治理我国税收流失的手段。从我国目前税收流失研究的情况看，这类研究是研究人员最多、成果也最丰富的领域。

马拴友⁽¹⁹⁾认为，我国税收实现机制中存在制度缺陷，主要包括市场制度不健全导致纳税信息残缺、纳税意识低下；财政分配制度不均衡，税负分布不公使纳税人对税负产生抗拒心理，攀比扩散效应引起大范围的税收流失；财政体制中过渡性财政分配制度不是均衡体制，成为税收实现的负激励；征管制度缺乏法治形成少数税官与逃税者共谋的基础，还破坏了惩罚对逃税的威慑作用。因此，必须加强基本制度的优化建设，建立起一个有效的税收实现机制。有学者认为税收法律法规的不完善是造成税收流失的法律原因，执法不严、处罚不力是税收流失的直接原因，我国税收实现的机制不健全，是税收流失的重要原因，同时，由于与税收相关的制度、体制尚未建立、健全，导致税收流失严重。

李垚⁽²⁰⁾认为，我国税收实现机制的制度缺陷主要表现在税收法律体系不完善、立法层级较低、法律法规内容不够科学合理、与其他法律不配套、税收政策设计存在缺陷等方面。同时，他认为实施层面的因素也是造成税收流失的重要原因，例如税收征管手段滞后、获取纳税人信息能力弱、征管人员素质不高、对偷税行为处罚执行力度低、税收执法有效性难以保证等。因此，需要从制度和实施层面同时入手，加强税收立法、完善税收制度、提高税收征管水平来治理税收流失。从其他学者的分析来看，同期理论界对于税收流失制度缺陷的分析主要都集中于以上几个方面，提出的治理措施也主要是从完善制度建设、加强税收征管等方面着眼。

除了一些正式制度安排上的原因外，也有学者（赵春玲，2003⁽²¹⁾）提出了缺乏非正式制度的约束是我国税收流失的重要原因。这种观点从新制度经济学的观点出发，认为在我国税收制度体系中，并不缺乏政府建立的正式制度安排，缺乏非正式制度的约束才是造成我国税收流失严重的根本。该观点认为税收流失是一种由信息不对称引起的交易成本，解决纳税意识淡薄问题有助于降低这种交易成本，而纳税意识淡薄与缺乏非正式制度的约束密切相关，这种非正式制度的缺乏主要体现为现有文化体系中缺少信用的价值观；转轨时期抑制道德风险的机制尚未建立。而非正式制度安排的形成也并不是一蹴而就的，关键在于强化税收制度的实施机制，强化以法律为中心的正式税收制度约束。

伍红⁽²²⁾也认为社会尚未形成“纳税光荣、偷税可耻”的良好氛围，公民纳税意识薄弱，税法意识淡漠；社会上“成王败寇”的投机主义也强化了纳税人偷逃税款的投机心理。非正式制度建设在约束税收流失方面具有重要作用。政府、新闻媒体、公安、司法机关、高校等机构应协同合作，在全社会形成良好道德氛围，优化纳税环境，规范税收秩序。

龙昌华⁽²³⁾的观点与之类似，在分析中也强调了税收流失中的社会因素。市场经济是信用经济，诚实守信的社会环境在我国并未根本建立，缺乏依法纳税的社会环境，自主纳税意识淡薄。龙昌华还特别指出了我国缺乏社会性的护税协税组织，导致税收流失社会监督力量的缺失。

第三，税收流失是税收主体博弈的结果。

孙飞等⁽²⁴⁾学者认为在税收征纳关系中，从主观上讲，中国纳税人逃税行为有深刻的人性与国民性根源，是中国特殊的历史和文化形成的，逃税是纳税人面临税收的基本心理趋向。同时，由于征纳双方拥有的信息量是不对称的，并且信息搜集需要成本，客观上就为纳税人偷逃税款提供了空间。在此情况下，征纳双方博弈的结果是征税人的稽查概率是偏小的（小于0.5），而且不依赖于稽查成本，纳税人逃税的概率与征税人的单位所得边际稽查成正比，与逃税惩罚轻重成反比，即稽查成本越高，纳税人逃税的概率就越大，逃税惩罚越重，纳税人逃税的概率越小。因此，治理逃税及税收流失主要应该完善税收制度，从制度上堵塞逃税及税收流失的渠道；还要强化管理，实施有效的税收管理体制；并且要提高包括纳税人、征税人在内的社会各个阶层的全体社会成员对税收本质和存在意义的认知水平。

岳树民⁽²⁵⁾认为税收博弈是非对称信息博弈，税制的建设和设计应该是使这种博弈的结果出现“囚徒困境”的均衡，而不是出现“囚徒梦想”的均衡。因此税制的设计应该有一种税收激励机制，这种机制能形成纳税人如下的这种选择空间：虽然很想少纳税，但是现实选择的结果还是必须根据税法如实纳税。因此，在我国的税制建设中应该实施严厉的税收处罚措施，并使税收处罚成为可置信威胁；并且要设计合理的税收结构，就是在税制设计中坚持“宽税基、低税率、少减免、严征管”的原则。

刘强⁽²⁶⁾建立了一个基于征税人视角的税收流失模型，研究如何防止征税人因素造成的税收流失。利用基于预期效用理论建立的基本模型和扩展模型，发现税务人员是否采取违规行为取决于查处违规行为的客观概率P和其自身感受被查处的主观临界概率P^′的大小。只有在客观概率低于主观临界概率的条件下，税务人员才会实施违规行为，影响主观概率的因素主要有薪金收入、违规收益、违规处罚力度、实施违规行为的税务人员数量和心理成本等。因此，防止税务人员违规造成税务流失，在加大查处的客观概率P的同时，通过加大处罚力度，增加税务人员违规的心理成本等措施降低税务人员主观临界概率。

周晓唯等⁽²⁷⁾通过对纳税人与征税人博弈模型求解，得出当纳税人以概率q₀选择偷税且征税机关以概率p₀进行稽查时，博弈实现纳什均衡，是一个颤抖手精练的纳什均衡。防范纳税人的偷税行为，要尽可能地降低q₀，需要提高偷税行为的价格，即加大惩罚力度；适当增加征税机关预算，在降低稽查成本的同时，提高对征税机关有效稽查的激励；降低税务机关稽查风险，实现降低稽查风险和降低稽查成本之间的适当平衡。

总体而言，近年来，在国内的税收研究中，博弈论逐渐成为一种主流的研究范式，相关的研究成果比较丰富。早期的税收征管博弈模型主要以完全信息静态博弈为主，假设税收征纳双方均为实现各自利益最大化的理性经济人，探讨在混合策略——纳什均衡条件下，影响税收征管有效性和纳税人逃税行为的主要因素；之后的研究逐渐将税收征管视为信息不对称的动态博弈过程。当前的研究主要呈现三个方面的特征：一是放松完全理性假设，利用以有限理性为逻辑基础的演化博弈研究征纳双方的行为变化及其后果；二是研究的范围逐渐扩大，除了税务机关或税务人员的征收行为和纳税人的逃税行为外，征管中的其他违规行为，如串谋、行贿、敲诈等行为也被纳入征管博弈模型中。三是研究逐渐转向税收征管的激励机制的设计。在第六章中，我们将分别介绍税收征管的静态博弈模型、动态模型、演化模型，以及税收征管的激励机制等问题。

第四，其他的研究。

除此之外，还有学者⁽²⁸⁾从税收流失的环境因素对税收流失的原因进行了阐述，按照从社会经济基础到上层建筑三个层次的环境，即经济环境、法律环境、文化环境对其进行分析，说明了它们的缺陷是中国税收流失的特殊环境。姚风民等多位学者还对国有资产管理对税收流失的影响进行了分析。一些学者（主要是中南财经政法大学经济研究所的一些学者）把税收流失问题与我国地下经济问题结合起来进行研究。目前我国对地下经济的相关研究，大多涉及税收流失问题，特别是偷逃税问题的研究。但关于地下经济的研究起步晚，并且难以进行定量分析，还有一定的困难和局限。现有的关于地下经济的研究多是利用现金比率法来估测地下经济规模，进而得出地下经济的存在所带来的税收流失额。陈迅等⁽²⁹⁾利用现金比率法测算出2001年我国地下经济造成的税收流失额达到2550.97亿元；杨绍媛⁽³⁰⁾同样利用现金比率法测算出2004年我国地下经济带来的税收流失额达到2560.9亿元。

随着网络经济的发展，一些学者对电子商务环境下税收流失问题进行了探讨。理论界普遍主张对电子商务征税，采取适当措施治理电子商务环境下税收流失。贾绍华⁽³¹⁾认为我国电子商务税收应坚持税收中性、财政收入、尽量利用既有税收规定和坚持国家税收主权等原则；吕西萍⁽³²⁾认为电子商务的发展对纳税人和征税人都带来了很大变化，导致纳税人之间界限日益模糊、纳税人稳定性受到挑战、传统计税方式受到冲击、对时间性差异和纳税期限带来影响、影响税种确认和税额计算、挑战现行税法体系和税收管辖权，对此，应加强电子商务税收法制建设，完善现行税收体制；李绍平⁽³³⁾认为应将电子商务的商品交易和劳务纳入增值税征收范围；赵惠芳等⁽³⁴⁾运用博弈论，分析了对电子商务征收和不征收附加税条件下政府和纳税人的策略选择，认为应采取税率优惠和抵扣应纳税额等措施解决政府财政收入与电子商务发展之间的矛盾。

总体来说，可以看出我国对税收流失原因的分析主要有以下一些特点：

首先，关于税收流失原因的分析主要集中于公民的纳税意识淡薄、有很强的偷逃税倾向，我国的税收法律建设不完备，税制设计还存在问题，征管不力，征纳双方存在着非对称信息，进行着税收征纳的博弈等方面。因此，相应的对策也就是加强法制建设，完善税制建设，加强征管等内容。

其次，这些论述都见仁见智，也都是税收流失的原因，但是，还没有一个总体的架构，对税收流失的背景研究还主要局限于分析影响纳税人纳税意识的文化和传统背景，略显单薄。

（二）国内关于税收流失影响的论述

关于税收流失的影响的论述主要集中在其经济效应的讨论上。梁朋认为，在财政上，税收流失有正反两方面的影响，但以负面影响为主，税收流失给我国财政收入造成极大的损失，也是我国政府收入和分配机制不规范的根源；在对劳动供给的影响上使劳动力资源流向地下经济部门，同时对公开经济部门的劳动效率产生不良影响；使资源配置向有利于存在税收流失的部门和企业转移，还会造成社会资源的浪费和虚耗，导致资源配置决策失误；税收流失还可能加剧收入分配不公的状况，并使国家调节手段发挥不了作用；税收流失增加了宏观调控的难度。理论界对税收流失经济效应的讨论也主要集中于这几个方面。

曲顺兰等⁽³⁵⁾通过函数分析发现税收流失一般会造成财政收入减少，只有在极端情况下，即边际消费倾向为1时，税收流失的减税效应所增加的财政收入才能弥补因税收流失而直接减少的财政收入。税收流失使资源向存在税收流失的产品和部门转移。税收流失还会对收入分配产生影响，曲顺兰等认为，只要税收流失被查处概率是实际收入的减函数（现实中一般都是这样），税收流失就会对收入分配的公平性产生不良影响，加剧收入分配的不公平性。

易行健等⁽³⁶⁾通过相关数据分析，发现虽然在一定时间段内，逃税与GDP呈一种弱正相关关系，但总的来说，无论是从当期还是长远来看，逃税对国民经济的影响都是负面的。同时，易行健通过对基尼系数的测算发现，基尼系数与地下经济逃税额负相关，与公开经济逃税额正相关，但这都是基于特定的背景之下的。总的来说，由于制度的不完善，我国逃税总额与基尼系数呈弱负相关关系，但这并不意味着我们应该对税收流失采取放任态度，相反应进一步改进相关制度，完善税制，真正实现税收在社会收入再分配中的功能。就税收流失对资源配置的影响而言，易行健认为所有的逃税行为都会造成资源的浪费和虚耗，但不同税种的逃税对资源配置的影响途径和程度各不相同，对我国具体情况而言，增值税逃税对资源配置的扭曲程度最为严重，需要给予重点关注。

李俊英⁽³⁷⁾在测算我国税收流失规模的基础上，分析了税收流失的经济效应。在财政收入方面，她认为即使考虑到税收流失的减税效应，在一般情况下由减税效应而扩大税基所增加的税收收入，仍不足以弥补税收流失所带来的财政收入的减少，税收流失最终会造成财政收入净减少。而李俊英也认为在所有税种中，商品税对资源配置的扭曲更为严重。对于税收流失对劳动力供给的影响，李俊英认为表现在正反两个方面，对中低收入者，税收流失会使他们增加劳动时间，对高收入阶层来说，税收流失则会使他们减少劳动时间，税收流失还会引起劳动力在税收流失部门和非税收流失部门之间流动，并对公开经济部门的劳动效率产生不利影响。

邵莹⁽³⁸⁾认为，税收流失使偷逃税企业比正常纳税企业有着更低的总成本曲线和平均成本曲线，违反了市场经济的公平原则。在居民收入分配方面，税收流失扭曲了税收的收入调节功能，甚至可能产生与政府调控目标相反的结果。邵莹指出税收流失的存在使市场价格对资源配置的引导机制发生扭曲，使财政的资源配置目标和“补贴”流向之间出现偏差，影响财政配置资源的效率，使得市场配置和财政配置很难协调一致，也就无法正确实现社会资源配置。税收流失在供给质量方面的效应使税收流失企业失去了技术改造的动力，同时也在一定程度上导致假冒伪劣产品泛滥，降低了居民的生活福利水平。

还有学者认为税收流失，使国有、集体经济与个体私营经济两种经济成分间收入差距的进一步拉大，在国有企业面临困境、下岗职工增加的情况下，可能导致社会的不稳定。

一些学者对税收流失的社会效应也进行了探讨，普遍认为税收流失不利于社会公平，税收流失的示范效应会对社会带来负面影响。邵莹⁽³⁹⁾分析了税收流失的不良社会示范效应，认为税收流失的存在不仅刺激偷逃税者冒更大的风险，在“从众心理”作用下，还会刺激合法纳税者采取偷逃税行为，如果打击不力，甚至会形成整个社会的“税收黑洞”，严重破坏依法纳税的社会风气。