关于我国环境税立法的研究

关于我国环境税立法的研究

黎　奕

改革开放以来，随着我国经济社会快速发展，资源和环境也付出了巨大的代价。环境污染和生态破坏，已对我国经济可持续发展和社会和谐构成了严峻挑战。为此，必须综合运用经济、法律和必要的行政手段解决环境问题。笔者拟结合参与环境税研究的经历和体会，对现行涉及环境的相关税收政策进行剖析，并提出我国环境税立法的意见和建议。

一、开展环境税研究的背景

（一）当前国际上对环境保护进行税收立法已成大势所趋

当前，人类环境正遭受日益严重的破坏和威胁———气候变暖、大气污染、资源枯竭等。从经济学上讲，环境污染是市场经济体制下外部不经济的典型表现，为了克服这一市场机制的缺陷，西方主要发达国家开始求助于环境税，希望通过税收手段达到保护环境资源的目的。1992年联合国环境与发展大会通过的《关于环境与发展的里约宣言》曾呼吁：“各国应制定关于污染和其他环境损害的责任和赔偿受害者的国家法律”，“考虑到污染者原则上应承担污染费用的观点，国家当局应该努力促使内部负担环境费用。”许多经济发达国家据此先后建立起有关防止污染，保护生态环境的专门性税法。

一些发达国家都将税收等经济手段作为保护环境的一项重要措施，将环境税引入其税收体系。经过不断地发展，已由分散的、个别的环境税发展为比较完善的环境税收制度体系，并且被广为运用，效果良好。实施比较成功的有美国、荷兰等国家。如美国通过其完善的环保立法，形成了一套相对完备的环境税收政策体系，其环境税大致有十类，即氯氟烃税、形成“超级基金”的税收、形成漏油责任基金的税收、形成地下储藏罐泄漏基金的税收、形成废弃矿井再利用基金的税收、对空气污染课征的税收、开采税、高耗油车税、煤炭税、环境收费，此外，美国联邦和州法律中还规定了环境税收优惠政策；荷兰政府为了控制污染、保护环境，同时也为了筹集环保资金，推行了各项环境税收政策，其税种主要包括燃料税、能源调节税、铀税、水污染税、地下水税、废物税、垃圾税、噪音税等，环境税的收入主要用于环保支出，由荷兰环境部来负担掌握，实行专款专用。

（二）环境税立法在我国得到前所未有的高度重视

我国在《环境与发展十大对策》中指出：“各级政府应当更好地运用经济手段来达到保护环境的目的”；《中国21世纪议程》在建立社会主义市场经济体制，充分运用经济手段，促进保护资源和环境，实现资源的可持续利用的战略中指出：“按照资源有偿使用的原则，国家将着手研究制定自然资源开发利用补偿收费政策和环境税收政策。”虽然我国还没有专门的环境税，但是，根据这些政策性要求，已在相关税种中规定了一定的环保税收措施。

如今我国已是世界贸易组织的正式成员国，遵循世界贸易组织协议和规则的要求完善国内的法律制度是我国必须履行的一项国际义务。根据关税及贸易总协定（GATT）第2条的规定，缔约方可以在国民待遇的基础上，按照自己的环境计划自行决定对进出口产品征收各种旨在保护环境和资源的税收。目前许多发达国家已有专门的环境税，而我国在此却是空白。结果可能会导致那些易于造成环境污染的外国产品轻易进入我国，而我国企业的产品进人别国时则会面临征收环境税的境遇，这对我国非常不利。为遵循世界贸易组织协议和规则，也为保护我国的生态环境以及企业利益，环境税立法应提到日程上来。对此，我国在《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中作出了相应的规定，如“推行有利于环境保护的经济政策”；“建立健全有利于环境保护的价格、税收、信贷、贸易、土地和政府采购等政策体系”；“运用市场机制推进污染治理”；“经济综合和有关主管部门要制定有利于环境保护的财政、税收、金融、价格、贸易、科技等政策”等。为了尽快理顺环境税费制度，充分发挥税收对环境保护的积极引导作用，根据党的十七大、十八大提出的实行有利于科学发展的财税制度的要求和国务院《节能减排综合性工作方案》提出的“研究开征环境税”要求，以及习近平总书记在2012年11月的常委见面会上的“我们的人民热爱生活，期盼有更好的教育、更稳定的工作、更满意的收入、更可靠的社会保障、更高水平的医疗卫生服务、更舒适的居住条件、更优美的环境，期盼着孩子们能成长得更好、工作得更好、生活得更好。人民对美好生活的向往，就是我们的奋斗目标。”重要讲话精神，必须进一步加快环境税立法研究的步伐。这也表明，环境税在保护生态环境中意义重大，得到我国从上至下的重视和支持。

（三）我国目前环境保护涉及的税收制度存在缺失

在我国，目前以环境保护法为基础的环境保护法律体系初步形成，环境影响评价、污染物总量控制和环境目标责任制等行政手段不断强化，财税激励、绿色信贷、价格引导、绿色贸易等多种环境经济手段逐步完善。但在环境政策工具的运用中，我国仍然过度依赖行政手段，导致行政成本高，执行效果稳定性差，易干扰市场竞争，激发社会矛盾。在市场经济条件下，需进一步发挥环境经济手段的作用，通过利益引导，激励企业自觉清洁生产，提高环境治理的效率和效益。税收是国家宏观调控的重要工具，对经济活动具有强有力的调节作用，成为环境经济手段的重要组成部分。环境税作为集政策性、技术性、经济性以及法律性于一体的强制性手段，也需要以法律的形式固定下来。因此，通过完善我国的环境税收制度，充分发挥税收对环境保护的促进作用，是一个十分现实和重要的研究课题。

目前，我国已有资源税、耕地占用税、消费税、车辆购置税、车船税和排污费等与环境保护相关的税费。另外，增值税、企业所得税和进出口税收对生产和使用环保设备、从事环保项目、开展资源综合利用等给予优惠，也鼓励了环境保护行为。这些环境税费政策在筹集环境保护资金，促进环境改善方面发挥了重要作用，但从设计理念到具体政策规定还不能满足环境保护的要求。具体表现在以下三个方面：

一是没有把环境保护作为税制设计的重要内容。现行税制的主要目的是为了增加财政收入、发展区域经济或者促进就业，直接针对环境保护的内容较少且缺乏整体考虑，易与税种其他调控目标相冲突，难以形成合力进而系统地调控环境问题。

二是排污费制度不完善。排污费在原料使用和产品生产这一污染产生最大的环节征收。但由于排污收费存在着收费制度自身难以克服的执法刚性不足、政府和部门掣肘过多等制度性和机制性问题，调控效果并未真正显现。在资源环境约束日益严重情况下，排污收费制度已难以适应国家不断加强环境保护的客观需要，迫切需要对排污收费制度进行改革，强化对环境保护的调控作用。

三是对环境保护的作用范围窄，调节力度弱。资源税没有对全部资源开征，税额偏低。消费税没有将一些高污染、高能耗的产品纳入征税范围。排污费征收标准难以补偿环境治理成本。耕地占用税、车船税也存在税负偏轻，难以发挥调节作用的现象。此外，主体税种的优惠方式不灵活，受益面比较窄，不仅加重了主体税种的负担，成效也不显著。

二、我国环境税立法研究的概况

我国开展环境税研究比较早。早在2002年，国家税务总局成立了由财产和行为税司（当时为地方税司）牵头，6个相关司局组成的环境保护税课题组。2005年，课题组完成了《环境保护税收问题研究》，初步探讨了开征环境税，构建环境税收制度的有关问题。2005年以后，在联合国开发计划署（UNDP）的援助下，总局组织有关人员，聘请专家，通过国内外考察、召开国际、国内研讨会等形式，对我国的环境税收体系进行了进一步研究，提出了完善我国环境税收政策的总体构想。

2007年，为了贯彻落实党的十七大精神，促进资源节约型和环境友好型社会建设，按照国务院《节能减排综合性工作方案》的要求，总局与财政部、原国家环保总局联系协商，达成了我国有必要设立专门针对环境保护的税种———环境税的共识，并联合成立了环境税研究工作组，与有关专家共同开展了环境税研究工作。2009年，工作组组织专家对调研数据进行了大量分析测算，完成了环境税税制设计工作。经反复沟通协调，广泛征求专家和三部门内部相关司局的意见，形成了拟上报国务院的请示。

2010年，三部门环境税开征以及试点的请示正式上报国务院，目前有关部门正在积极稳妥开展各项准备工作。

三、我国环境税立法的建议

通过借鉴国外环境税制度的成功经验，并结合我国目前的税收制度和税制改革的趋势，建议尽快完成环境税的立法程序，颁布实施我国的环境税法，构建我国环境税收制度体系，强化税收在环境保护方面的调控作用，为建设资源节约型、环境友好型社会，实现环境与经济的可持续发展提供支持和保障。

（一）环境税立法基本原则

1．以生态理念为基础

税收活动是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段，税收收入是国家财政收入的主要来源。因此传统的税法更多关注的是税收对经济增长和财政收入的作用。以保护环境为目的的环境税则是要在维持生态系统平衡的基础上促进经济发展。《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中讲到“倡导生态文明”，“强化环境法治”。这就要求我们构建环境税法律制度时，不能仅考虑到经济发展，“而更应该关注人们赖以生存的生态自然环境，牢固树立环境本位的思想”，“从生态利益的角度”出发来建立有利于环境和资源的合理的税收结构，构建一种以生态理念为基础、体现环境价值的环境税法律制度。

2．体现可持续发展战略

目前，包括我国在内的许多国家都将可持续发展作为其制定政策、法律的指导思想和基本原则。可持续发展是经济社会发展与环境保护协调发展的理论，其实质是要求“经济的持续发展既不能忽视环境的制约因素，更不能建立在破坏自然资源的基础上”，“在发展中落实保护，在保护中促进发展，实现可持续的科学发展”。可持续发展战略的推行需要有完善的法律制度作为保障，因为“制度是一个社会中的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们相互关系而设定的一些制约”。环境税是要通过税收制约破坏环境资源的行为，是实现可持续发展的途径之一。因而环境税法律制度在税种的设置和纳税环节的选择、税率的设计，以及环境税收的专款专用和补偿等方面，要符合可持续发展的思想，使环境税能为可持续发展的实现发挥引导作用。

3．以环境友好的方式调整税制

《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》提出建设“环境友好型社会”，实现人与自然的和谐相处，经济发展与环境保护的互惠共赢。《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》再一次提出“资源节约型和环境友好型社会”。这一规定将对我国的国民经济和社会发展规划的制定和实施产生良好的影响，推进环境法制向环境友好型方向发展。环境税法律制度也需要在生态文明理念下，体现人类对环境的“友好”，以一种“环境友好”的方式调整环境税制。例如对一些容易造成污染的产品和行为征税，从而降低污染、减少资源使用量，使生态环境得到改善。

（二）环境税各税收要素的设计

1．税种

基于我国还没有专门的环境税，在税种的设计上，应立足于开征各种环境税（主要是对污染物和污染行为征收污染税，对自然资源的开发、利用征收资源税），同时从保护环境的角度出发，完善现有的与环境保护有关的相关税种。

（1）污染税。污染税是根据污染物排放量或有污染的产品的数量征收的一种税。它主要是调节污染行为，控制污染物的产生，是一种最能体现环境税本质的税种。具体的内容包括：对废气排放征收的二氧化碳税、二氧化硫税，对废水排放课征的水污染税，对垃圾排放课征的垃圾税。二氧化碳税是根据油、煤炭、天然气、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一种税目，目的是抑制产生二氧化碳的燃料的使用，促使释放二氧化碳的企业改变生产工艺和流程，采用清洁生产方式。二氧化硫税是对排放到空气中的二氧化硫污染物征收的一种税，是为了督促生产者采用污染控制措施减少二氧化硫的释放，进而转向使用含硫量低的燃料。水污染税以企事业单位、其他经济组织、个体经营者及城镇居民排放的含有污染物质的工业废水和生活污水为课征对象。垃圾税不仅是对企业排放的工业垃圾征税，而且还应对家庭排放的生活垃圾征税，改变只象征性地征收卫生费的做法，为收集和处理垃圾而筹集一定的资金。总之，征收污染税的意义在于促进企业和个人减少污染物的排放，刺激企业提高资源利用率、使用节能生产技术和清洁工艺，把排污量降到最低。

（2）资源税。资源税是对开发、利用自然资源的行为征收的一个税种。我国目前的资源税是以资源的销售量或使用量为计税依据，以土地、耕地、矿产资源等部分资源为征税对象的。从保护自然资源的角度看，这种模式是不合理的。资源税应从保护自然资源生态环境，促进或限制自然资源开发利用的角度重新设计，体现资源的稀缺性和实际价值性。首先资源税应尽可能涉及所有应该给予保护和节约的资源，如水资源、森林资源、土地资源、海洋资源、动物资源等。如果考虑到目前的征收管理能力还不足以对所有资源征收资源税的话，至少应当将目前高消费比较严重的可再生资源，如水资源、森林资源、草场资源等纳入征税范围。其次是将资源税的计税依据由销售量改为开采量，而不论是否从资源开采中获利。这可使企业开采后而无法销售的或自用的资源也成为应税资源，增加企业的成本压力，改变其不计成本滥采滥伐的粗放式生产经营模式，避免造成不必要的开采和浪费。

（3）完善消费税。现有税收体制中的消费税的职能是调节消费结构、抑制提前消费。在当前我国建设环境友好型社会时期，应以生态的理念，对消费税的职能进行重新定位，使其在环境保护方面发挥充分的作用。将对环境容易产生影响的产品征税，引导消费者改变消费方式，减少对环境不友好产品的消费使用，倡导健康消费、绿色消费，提高产品和服务的利用效率。完善消费税的基本思路有：将电池和餐饮容器、塑料袋等一次性产品纳入征税范围；为减轻大气污染压力，可考虑增设煤炭资源消费税税目，对清洁型煤炭则免征消费税；将汽油和汽车类征税项目分离出来设立独立税种，实行含铅和无铅汽油的差别税率，抑制对含铅汽油的消费；在农业发达地区征收化肥和农药税等。

2．税率

税率是衡量税负高低的重要指标，是税法的核心要素。因而环境税税率的设计是至关重要的。笔者以为，应注意以下几点。其一，环境税率的设计应遵循公平、效益原则。一方面要达到控制排污、保护自然资源的目的一方面又不能抑制社会生产，为治理污染付出过高的代价。其二，环境税的税率不能高度统一。因为各地的经济发展水平不同，自然资源的分布量不同，环境污染的程度不同对清洁环境的要求不同，因而环境税税率的确定应从各地实际出发，将各方面因素结合起来考虑。其三，环境税的税率要适时调整。环境税的税率并不是一成不变的，而是根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体的环境税税目的税率。主要依据是治理污染的技术不断提高，用于改善环境的成本就会降低。体现了税赋与污染相适应的公平原则。其四，应实行定额税率。基于废物排放的特点以及税制的简化、便利原则，环境税的税率结构不宜过于复杂应尽量采用定额税率，如荷兰除燃料税外均实行定额税率，美国、瑞典等国都采用定额税率。

3．纳税人

纳税人是直接负有纳税义务的主体。建立环境税收法律制度，必须要将纳税人以法律的形式确立下来。依据我国环境税税种的设计，纳税人的范围大体包括：实施污染环境行为、排放污染物的单位或个人；开采、利用应税自然资源的单位或个人；消费列入环境消费税范围的消费品的单位或个人。

4．征收征管

环境税的征收征管制度直接关系到环境税实现的有效性，因而在这一制度的设计上必须处理好如下几种关系和问题。

第一，处理好环保部门与税务部门的关系。环境税是以污染环境和破坏资源的行为等为征税对象的，它需要对排污种类、数量、浓度以及资源的开采量等进行测定，具有一定的技术性和专业性。这种特殊性决定了环境税收不能像传统税收那样仅由税务部门就可以独立完成。它必须由环境保护部门根据其专业技术进行监测，为税务部门提供各种资料，然后由税务部门计征税款，并对纳税人进行监督管理。因此，环境税收应实行由环境保护部门和税务部门发挥各自的职能，相互配合、相互监督的征管机制。第二，处理好中央与地方的关系。对环境税的征收管理应坚持充分发挥中央的宏观调控职能，同时又有利于调动地方的积极性的原则。在征收方法上，可以采用源泉扣缴、定额征收法和自然申报法进行征收。纳入中央财政的环境税收主要用于全国性跨区域、跨流域的环境治理及其他影响人类可持续发展的人类生存环境的环保工程的投入；地方获得的税收收入用于本区域生态环境保护开支。第三，做到专款专用。环境税收一定要做到专款专用，只能用来治理污染、改善环境及其他促进可持续发展的环保事业。

5．优惠政策

对于环境税收的优惠政策，应该改变直接优惠和事后鼓励的传统税收优惠模式，致力于预防性的事前扶持政策，对有效控制污染、清洁生产、合理适度开发自然资源和绿色消费实行税收优惠支持。比如，在污染税方面，对使用无污染、减少污染的机器设备、采用清洁生产工艺的企业给予税收优惠，对节能、治理污染技术的研发给予支持等。在资源税的税收优惠方面，应严格控制减免税的范围，否则会失去资源税保护稀缺的自然资源的作用；而对于采用旨在保护资源的先进技术手段的开发利用行为可以给予一定的税收优惠。在消费税方面，对低耗能、少污染的消费行为实行税收优惠，以引导绿色消费。

作者单位：自治区地税局