国外关于税收流失问题的研究综述

一、国外关于税收流失问题的研究综述

（一）A-S模型：偷逃税的基本模型

现代最早研究偷逃税问题的是美国经济学家卡甘（P.Cagan），他在 1958年发表的《与货币总供给相应的通货需求》中，首次运用现金比率法来估测美国因“地下经济”活动和纳税人向国内收入署少报应税所得而进行偷逃税的规模⁽¹⁾。经研究，卡甘估计，在二战结束时，美国因偷逃税而少报的收入几乎占向国内收入署所申报的总申报额的23％。继卡甘之后，以P.M.Gutmann、E.L.Feige、V.Tanzi为代表的一批经济学家继续对有关“地下经济”的各方面问题进行了更为深入和系统的研究，其中，因“地下经济”而导致的偷逃税问题一直是他们研究的重点之一。把偷逃税问题与“地下经济”问题结合起来研究，是这些学者研究的一个显著特点。

真正把偷逃税问题作为一个独立的范畴，并在宏观、微观层次上最早展开理论和实证分析研究的，当属M.C.Allingham和A.Sandmo。1972年在《公共经济学期刊》第1期上，他们共同发表了题为《个人所得税偷逃：一种理论分析》的论文，建立了预期效用最大化模型（A-S模型）⁽²⁾。在他们建立的模型中，假定纳税人的行为符合Von Neumanu-Morgenstern关于不确定情况下行为的原则，纳税人的基本效用函数将所得作为其唯一的参数，假定边际效用总是正值，并严格递减，因而个人是风险逃避者。在这样一些假设条件下，该模型分析了纳税人为达到预期效用最大化，如何在税率、被查获概率和罚款率的影响下，做出是如实申报纳税还是低报所得逃税以及低报多少所得逃税的选择。

1973年T.N.Srinivasan发表了论文《偷逃税：一种模型》。在一系列假定条件下，建立了预期所得最大化模型，他用此模型分析个人偷逃税的影响因素⁽³⁾。Allingham和Sandmo的A-S模型和Srinivasan的预期所得最大化模型，共同构建了对偷逃税研究分析的标准框架。

在此之后，大多数经济学家和学者对偷逃税的研究都是建立在A—S模型和Srinivasan的预期所得最大化模型的基础之上，并加以检验、扩展和深入的。他们的研究大体上是沿着这样两条思路进行的：其一，根据现实生活中获取的各种经验统计数据，来验证A-S模型的可靠性，并在此基础上试图通过改变或放松模型的某些假设条件，使理论模型与现实生活更为接近。例如，Knut.A.Mork在《个人所得税偷逃税：一些经验证据》中，通过在挪威进行实地调查和收集的数据，对A-S模型的一些结论进行了验证和解释，并对在实践中如何控制偷逃税提出了一些政策性建议⁽⁴⁾。再如J.H.Pencavel在《个人所得税偷逃税、劳动供给和非线性税制》中，分析了当考虑到劳动力供给弹性或非线性税制的影响时，A-S模型所得出的某些结论是不能成立的。其二，是把偷逃税的概念和研究方法与经济研究的其他领域结合起来分析，并得出一些新的成果⁽⁵⁾。例如，Douglas R.Shaller在《减税但收入不减假设和古典宏观模型》中，把偷逃税的有关观点和分析方法与供给学派的有关观点和分析方法结合起来，分析了偷逃税对拉弗曲线形状的影响⁽⁶⁾。再如Arne Jon Isachsen 和Steinar Strom在《隐形经济：劳动市场和偷逃税》中⁽⁷⁾，F.Cowell在《偷逃税与劳动收入》中，都探讨了偷逃税与劳动力供给的相互关系问题⁽⁸⁾。

（二）偷逃税模型的扩展

随着对偷逃税问题研究的深入和拓展，对有关避税问题、税收成本问题、税式支出问题的研究也得到了相应的发展，并出现了与偷逃税问题研究相结合的趋势。例如，A.Seldon在1979年首次引入逃避税（tax avoision）这一概念，把避税（tax avoidance）与偷逃税（tax evasion) 两个概念合二为一，将避税和偷逃税问题结合起来进行研究⁽⁹⁾。R.Cross和G.K.Shaw在《偷逃税经济学》中，探讨了当非法逃税与合法避税可以替换时，各种政策工具的有效性问题⁽¹⁰⁾。Ali Rayar和Max Frank在《不同税基的侵蚀》中，则综合分析了偷逃税、税收低估（tax under-estimation）、避税和税式支出等对税基的侵蚀造成的税收流失⁽¹¹⁾。Eduardo M.R.A Engel和James R.Hines，Jr.在1999年通过分析发现纳税人是否偷税不仅仅取决于美国国内收入署（IRS）实施回顾性稽查的力度，与纳税人对稽查的理性反应也有很大关系。同时，他们通过实证数据发现，通过回顾性稽查被发现的偷税者所支付的年罚金是当期和过去5年偷税额总和的函数，偷税率与税率的变化及纳税人收入增长呈正向相关，当期偷税额与过去偷税额呈负向相关⁽¹²⁾。Been-Lon Chen在2003年把偷逃税行为纳入内生增长模型（AK模型）中进行分析，得出偷逃税影响公共支出和资本积累，从而间接影响经济增长的结论，并建议通过加大处罚力度、增大偷逃税成本和提高稽查的最终效果等措施治理税收流失⁽¹³⁾。

对于以上国外有关税收流失的研究，安体富、岳树民认为主要有以下几个方面的特点⁽¹⁴⁾：

一是虽然从词汇上看，很难找到与我们所使用的税收流失在内涵和外延上完全一致的概念，但国外的研究也基本上覆盖了我们通常所说的税收流失的主要范围，如偷逃税问题、避税问题等。

二是国外大多数学者的研究都以发达国家的税制结构为背景，研究的重点是偷逃税问题，尤其是个人所得税的偷逃税问题，这可能主要与这些学者所在国家基本上是资本主义发达国家，税制结构以所得税为主，个人所得税收入在全部税收收入中占有举足轻重的地位有关，而对有关间接税的流失问题和发展中国家的税收流失问题则研究得很少。

三是从研究的方法看，有的学者注重理论研究，有的学者则主要进行实证分析和经验分析。作为理论研究，非常倚重数学分析方法，通过设立一些十分严格的假设条件，建立起精确的数学模型，通过严谨的数学推导，得出一些结论，具有很强的逻辑性和抽象性。但由于在设定假设条件时，为了模型的需要，往往由于抽象而简化了许多因素的影响。因此，这些模型在逻辑的完美和严格的假设后面，也暴露出远离现实、缺乏现实针对性的弊端。而实证分析和经验分析，主要是根据历史数据、问卷调查和模拟实验来进行，大多数成果是为了验证和解释理论模型，并在一定程度上加以修正。

四是从研究的立场看，主要从纳税人的角度出发，考虑如何使个人在各种因素影响下达到预期效用最大化，或者从整个社会的资源配置考虑如何实现整个社会的效益最大化，而较少从政府收入的角度出发。

五是由于研究的历史不长，在许多问题上还未能得出一致的看法。例如，税率对偷逃税的影响问题，偷逃税对财政收入的影响问题等，都还存在不同的看法和争论。有的观点和结论还有待实践的检验和补充。

（三）税收流失的博弈分析

随着税收流失研究的进展，20世纪90年代中期以来，由于William S.Vickrey和James A.Mirrlees对最优所得税激励机制进行系统研究而获得1996年诺贝尔经济学奖后，博弈论以及与博弈论直接相关的委托—代理理论和激励理论逐渐成为研究税收流失重要的分析思路和手段，当前税收流失的博弈分析和税收征管激励机制的研究已经成为税收流失研究最活跃、最重要的领域，相关成果层出不穷。本书第六章将详细介绍税收流失的博弈模型及其对税收征纳双方行为的解释，因此这里仅简单介绍具有代表性的研究成果。

Vickrey认为，税收官员在重视公平的条件下，还要考虑激励的问题。因为如果只重视公平，那政府将从能力高的社会成员收取税收给能力低的社会成员，一直到他得到他所期望的税收收入并使社会成员收入均等化。对于既定的努力，能力高的社会成员应得到更高的报酬。但是，由于能力高、报酬多，而被适用更高的税率，他就会失去努力工作的动力，并假装自己是能力低的社会成员，以换取其他机会收益（如休闲）。如果政府了解每个社会成员的实际能力，那么可以强迫能力高的个人努力工作。但问题是政府无法了解社会成员的实际能力（信息不对称），因此政府在设计所得税时，应使税收制度含有诱使社会成员“说真话”激励机制。Andreoni、Erard和Feinstein（1998）⁽¹⁵⁾详细介绍了优化税收征管与税收遵从理论体系的新进展，Franzoni（2000）⁽¹⁶⁾年提出了增加信息披露、设置激励机制的促进纳税人讲真话的“优化税收执行理论”，通过制度性安排来奖励诚信纳税者，Wells（2002）⁽¹⁷⁾评述了在信息不对称制约下一种特定的税收征管实践——税收豁免的理论与实践。