我国慈善捐赠的税收优惠政策研究

张天生　胡　月

慈善事业是社会保障体系的重要组成部分，对于改善民生、促进社会和谐、推动社会文明、保持社会稳定等方面发挥了不可替代的作用。《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》明确提出：“发展慈善事业，完善社会捐赠免税减税政策，增强全社会慈善意识。”《中国慈善事业发展指导纲要（2011-2015年）》的出台，更是将中国的慈善事业推向了新的高潮，在全社会引起了前所未有的关注。慈善捐赠已经被看作是对社会财富的第三次分配，对于促进财富分配的社会公平、缩小贫富差距、促进和谐社会建设具有重要的意义。

我国法律关于捐赠的税收优惠主要在《中华人民共和国公益事业捐赠法》（以下简称《公益事业捐赠法》）《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）及其《实施条例》《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其《实施条例》等法律法规，以及一些部门规章中有所体现。其中，对于企业和个人有不同的规定。

1．企业所得税优惠政策，见表1。

表1　企业所得税税收优惠政策表

（1）一般性税收规定：按12％比例税前扣除。《〈企业所得税法〉实施条例》第五十一第、五十二条规定，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。同时，规定了九类公益性社会团体为认定机构。

（2）特殊税收规定：允许100％全额扣除。除了按照12％的扣除比例税前列支公益性捐赠外，针对特定事项的捐赠，财政部、国家税务总局出台了税收优惠政策，允许在企业所得税前全额扣除。如企业为汶川、玉树地震灾后重建，举办北京奥运会和上海世博会，支持舟曲灾后恢复重建等特定事项的捐赠。这些税收优惠政策一般都有截止时间，如支持汶川地震灾后重建的捐赠，截止时间为2008年12月31日；支持玉树地震灾区和舟曲地震灾区的捐赠，截止时间为2012年12月31日。

2．个人所得税优惠政策，见表2。

表2　个人所得税税收优惠政策表

续表

（1）一般性税收规定：按30％比例税前扣除。《个人所得税法》第六条第六款规定：“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”《〈个人所得税法〉实施条例》第二十四条又进一步规定：“税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。”捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

（2）特殊税收规定：允许100％全额扣除。一是为支持红十字事业的发展，从2000年1月1日起，对个人通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠，在计算缴纳个人所得税时准予全额扣除。二是从2000年1月1日起，对个人通过非营利性的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠，在缴纳个人所得税前准予全额扣除。三是从2001年7月1日起，对个人通过非营利性的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳个人所得税前的所得额中全额扣除。四是从2000年10月1日起，对个人通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性老年服务机构的捐赠，在缴纳个人所得税时准予全额扣除。五是向中华健康快车基金会等单位的捐赠。六是对个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向汶川地震灾区的捐赠、玉树地震灾区和舟曲灾区的捐赠，允许在当年个人所得税税前全额扣除。

此外，在契税、土地增值税、印花税、关税、增值税等税种的相关规定中，也涉及一些关于捐赠行为的税收优惠。

1．要求具有特定的捐赠事项范围和捐赠途径。《企业所得税法》及其《实施条例》规定的捐赠行为应税范围分为三个层次：一是非公益性的捐赠，不得从应纳税所得额中扣除；二是纳税人未通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，直接向受捐人进行的捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除；三是超过国家规定允许扣除比例的公益性捐赠，不得从应纳税所得额中扣除。单位和个人如果不是通过公益性社会团体和国家有关部门而是直接向受灾对象的捐赠，是不能在所得税前扣除的。

2．必须取得符合规定的凭证。《北京市财政局北京市国家税务局北京市地方税务局北京市民政局转发〈财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知〉的通知》（京财税〔2009〕542号）第三条规定：具有捐赠税前扣除资格的公益性社会团体和县以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应使用北京市财政局统一印制的《北京市接收捐赠统一收据》，并加盖本单位印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。”第四条又规定：“纳税人在我市开展公益性捐赠活动税前扣除时，需留存下列资料备查：（一）北京市财政局、北京市国家税务局、北京市地方税务局和北京市民政局对公益性社会团体的捐赠税前扣除资格联合确认文件复印件；（二）《北京市接收捐赠统一收据》；（三）北京市民政局出具的相应年度的公益性社会团体年度检查证明资料复印件。”此外，为了保障捐赠人获取捐赠凭证，《救灾捐赠管理办法》第十五、十六条规定：“救灾捐赠受赠人接受救灾捐赠款物后，应当向捐赠人出具符合国家财务、税收管理规定的接收捐赠凭证。”“对符合税收法律法规规定的救灾捐赠，捐赠人凭捐赠凭证享受税收优惠政策，具体按照国家有关规定办理。”

1．享受税收优惠的慈善组织的界定。美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code）第501C款规定，捐赠人向获得免税资格的慈善组织进行捐赠有可能享受税收优惠政策，且向这类组织的捐赠必须是只用于公共目的。

2．慈善捐赠税前扣除制度。首先，个人所得税方面的规定，在一个纳税年度内，个人只有向公益性组织的捐赠才能进行税收扣除，并有最高限额，即不得超过其“调整后毛所得”（adjusted gross income简称AGI）的50%，但超出部分可向后结转，结转期限不超过5年。个人向私人基金会捐赠的最高扣除额不得超过其AGI的20%，超出部分不得结转。其次，企业所得税方面的规定，公司最高扣除额为，在不考虑慈善捐赠扣除、净经营亏损结转、资本利亏结转或收受股息的扣除时所计算的应税所得的10%，超过限额部分的捐赠可以向前结转5年，结转来的捐赠扣除要优先于当年的捐赠扣除。这就是说，企业即使当年亏损，也可以就以前纳税年度的所得额进行税前扣除。第三，美国税法规定捐赠人既可以捐赠现金，也可以捐赠实物及有价证券等财产。但美国税法对现金和财产的捐赠规定了不同的优惠待遇，实物捐赠时，要评估捐赠物在捐赠时的公平市场价值，如果该物品的价值在上升，捐赠人可以做调整^③。

1．享受税收优惠的慈善组织的界定。根据德国税法的规定，享受税收优惠政策的慈善组织必须同时满足三个条件，即组织类型、组织实现目标和客观标准。组织类型指只有位于德国境内并且受德国《公司税》管辖的企业才能提出税收优惠要求。组织实现目标要求这些法人实体从事的活动必须与《会计法则》中定义的目的相关。客观标准是指只有符合以鼓励慈善捐赠的税收优惠政策研究条件的慈善机构才能享受慈善捐赠的税收优惠。税务部门决定慈善机构是否享有慈善捐赠的税收优惠，每三年对享有税前扣除资格的慈善组织进行一次评估，重新审查享受税收优惠的身份。

2．慈善捐赠税前扣除制度。德国税法通则规定，法人向慈善组织的捐赠可以依法要求税收减免，在缴纳公司税时按一定比例税前扣除。如对于给慈善性、教会组织和专门被承认是追求公益目标的组织捐赠，可以在应纳税所得额5％的限额内扣除。关于个人所得税，德国法律对用于特定目的的捐赠也有相应的扣除规定。如用于教会相关目的、宗教或科学目的、慈善目的和受支持且有益于社会目的的捐款，最高可以扣除全部应纳税所得额的5%，或者扣除全部营业额的2%，其个人支出可以全部扣除。

据统计，截至2010年底，我国共有社会组织44.6万个，接收社会捐赠417.0亿元。但根据我国法律规定，只有向有资格的20余家社会团体进行的公益、救济性捐赠，才允许在法定限额内扣除，相对于40余万个社会组织来说，可以获得捐赠税收优惠的慈善组织过少，不利于慈善事业的发展。一方面，捐赠扣除的特许制有违税收公平原则。如前文所阐述，我国现在的税收制度，可直接享受税前扣除优惠政策的慈善组织必须得到财政部、国家税务总局以文件的形式加以特许，其他组织接受的捐赠，捐赠方不能在税前扣除。另一方面，限制了捐赠人的捐赠渠道。我国法律规定捐赠只用于教育、民政，不包括科技、文化、卫生、体育、环境保护等，捐赠人的捐赠心理是多元化的，现行法律规定的捐赠范围过于狭窄，不利于激发企业和个人捐赠的积极性。

国际上对个人公益性捐赠的税前扣除额，一般都在年度利润总额的50％以上。而在我国，这一比例则为12％和30%，与其他国家相比明显偏低，一定程度上影响了企业和个人捐赠的积极性。此外，相对于其他国家，我国缺乏对企业当年公益性捐赠超过扣除标准的部分能向以后年度结转扣除的规定，不允许超额捐赠向以后年度结转，不利于企业逐年消化一次性较多的捐赠，导致企业公益性捐赠支出规模偏低。对于部分亏损企业，更是根本无法享受捐赠税收优惠政策。

很多国家对实物捐赠都有优惠措施，如美国税法规定，捐赠的财产在出售时会产生普通所得或短期资本利得，则捐赠额为下述二者中较小的一个：一是在捐赠当天该财产的公平市场价格，二是该财产调整后的基值。若其出售时会产生长期资本利得，纳税人可以按其公平市场价格进行扣除。我国税法规定公益、救济性捐赠可以抵扣应税所得，但据《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）第九条规定：“接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。”因此，实物捐赠只有转化为货币价值的形式才能从所得额中扣除，这就涉及实物作价的问题。目前，我国对实物捐赠的作价没有明确的规定，缺乏具体的计价方法，导致实物捐赠的税收优惠政策在具体操作过程中有较大困难，不利于鼓励企业和个人的捐赠行为。以北京燕京啤酒集团公司为例，2008年四川汶川大地震发生后，燕啤集团第一时间捐款捐物，累计向灾区捐赠款300万元，捐赠棉被及矿泉水等物资价值近20万元。但是，只有300万元善款享受了企业所得税税前扣除的税收优惠，其他实物捐赠则没有享受任何税收优惠。

税法设立的原则是平等、确实、最小征收成本。但是，我国的捐赠免税扣除却存在程序较为繁杂、举证困难的问题，再加上一些纳税人对捐赠退（抵扣）税程序知之甚少，自动放弃申请免税的权利，这就使得税收优惠的政策难以发挥实效，不利于我国慈善事业的发展。如《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）第九条规定：“捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。”这样的规定对于纳税人，特别是个人纳税人来说，在举证环节存在较大困难，难以具体操作，因此，很多纳税人干脆选择了放弃申请免税的权利。

根据前文的分析，我国的慈善事业还处于起步阶段，关于捐赠的税收优惠还存在很多不足的地方，因此，应当完善我国慈善捐赠的税收优惠政策，以促进我国慈善事业的发展。

我国享受免税资格的慈善组织实行的是特许制，这极大地限制了可以税前扣除的慈善组织的数量。因此，建议借鉴美国、德国等国家的做法，对慈善组织的免税资格的认定实行核准制，由税务机关对非营利性组织的免税资格进行独立认证。这样，既可以实现慈善组织免税的目的，又能扩大享受税收优惠慈善组织的数量，更好地发挥民间组织的作用。

如上文所述，我国现行税收优惠的规定与其他国家相比，税前扣除的比例相对比较低，因此，为了促进我国慈善事业的发展，应当提高税收优惠的比例。可以借鉴美国、德国等国家的经验，允许个人或企业当年超过所得税抵扣限额部分的公益捐赠结转至上一年度或递延至下一年度进行抵扣。在现有的法律框架下，可以依照我国《企业所得税法》第三十六条：“根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。”和《个人所得税法》第四条第十款：“经国务院财政部门批准免税的所得。”的规定，进行调整。

在现实生活中，公益，救济性捐赠的方式较多，特别是在我国，由于城乡差距大，实物捐赠往往更为普遍。并且，在许多突发事件来临时，药品、食品、棉被等紧缺物资的捐赠比现金更能发挥不可替代的作用。例如汶川地震中，许多企业都给灾区捐赠了衣物、食品、帐篷等急需的救灾物资，帮助灾区同胞解决了燃眉之急。因此，在我国，鼓励实物捐赠的现实意义就尤显重要。为了加大税收对慈善捐赠的支持力度，我国应出台关于实物捐赠行为的具体规定，按捐赠方提供的购货发票、资产评估报告等捐赠当期有效价值证明、捐赠当期捐赠方生产同类产品的平均售价或市场上同类产品的平均售价对捐赠的实物进行价值认定，确保捐赠人能够最大限度地降低捐赠成本。此外，随着资本市场的不断发展，越来越多富人的资产以股票的形式存在。因此，我国也应当考虑出台对股票、股权捐赠进行免税的具体规定，增强政策的可操作性，为纳税人捐赠提供方便，体现税收对公益性捐赠的支持和鼓励。

遗产税和赠与税对调节贫富差距具有重要的意义，西方许多发达国家通过开征遗产税和赠与税来调节贫富差距。经验表明，当经济发展到一定水平，调整收入差距成为国家税收的主要职能时，开征遗产税，并对捐赠实行税收优惠可在一定程度上促进捐赠，有利于社会和谐。如美国开征高达50％的遗产税，在高税率的调控下，很多富人选择在世时多捐款。因为捐赠既可以为社会作贡献，还可以享受公司法人应缴税所得额扣除10%、个人捐赠者扣除50％的优惠。因此，我国也应该适时开征遗产税和赠与税，对遗赠人将自己的财产通过正规渠道赠与社会公益组织或依法设立慈善基金会的，允许从遗产中全额扣除并给予免征各项税收的优惠待遇。

一是加强对慈善机构的政策辅导和税收管理，督促其正确、合法使用捐赠收据，准确核算收支，规范管理。二是制定切实可行的个人所得税抵扣税款的具体操作办法，简化手续，提高效率，为个人捐赠享受税收优惠提供更多、更快的便利条件，保证公益性捐赠税收优惠政策落到实处。三是培养专业人才，加强对慈善捐赠相关法律法规的培训力度，培养出一批熟悉慈善捐赠领域专业知识的税务干部队伍，便于对其进行深入的服务和管理。四是强化对捐赠双方的税务检查，增加对公益性社会团体和企业的走访力度，了解其接受捐赠情况和生产经营情况，加强发票税控装置的管理，经常进行发票和申报数据的比对，发现问题，及时评估，促进捐赠行为的规范化，营造公平的税收环境。

（作者单位：北京市顺义区地方税务局）