商事登记制度改革引发企业投资活动的税务机遇与风险

修改后的《中华人民共和国公司法》自2014年3月1日起施行。

新公司法最重要的修改条款是删去第七条第二款中的“实收资本”，导致以实收资本为征税依据和参考的税收征管与稽查内容的改变。

商事登记制度改革实现了八大突破，从以前有限责任公司注册资本实缴登记制度转变为注册资本认缴登记制度。

（1）改革现行以“营业执照”为中心的商事登记制度，建立商事主体资格与经营资格相分离，审批与监管、监管与自律相统一的登记制度。

（2）实行住所与经营场所各自独立的登记管理方式。

（3）改革现行有限责任公司注册资本实缴登记制度，实行注册资本认缴登记制度。

（4）改革现行个体工商户登记制度，逐步实现对以自然人名义从事经营者豁免商事主体登记。

（5）改革现行企业退出机制，建立商事主体除名制度。

（6）改革现行企业登记年度检验制度，建立商事主体年报备案制度。

（7）改革现行商事登记公示制度，构建统一的商事主体登记许可及信用信息公示平台。

（8）改革传统的登记方式，全面推行网上登记，建立电子营业执照制度，探索营业执照、组织机构代码证、税务登记证“一表登记、三证合一”的登记制度。

实行注册资本认缴登记制度，并不是说注册资金就不用缴了，而是政府不再审计注册资金而已，这就从过去的政府监督转变为股东监督，认缴文件具有法律效力，还是要负法律责任。

新公司法及商事制度改革，给企业投资活动的税务管理带来深刻影响。

（1）企业所得税法中的防范资本弱化条款，对企业关联债资比提出了一定的要求。《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。因此，在资本弱化制度约束条件下，是以债权性投资，还是以投资，混合投资比例多大应慎重考虑。

（2）商事制度改革为资本运营带来的税务机遇与风险并存。公司法修改后，并购重组数量剧增，资本运营中的股权交易、产权转让等行为，涉及巨额税收，是选择“特殊性税务处理”还是选择“一般性税务处理”对投资收益影响巨大。

（3）商事制度改革对企业财务和税务管理规范性提出了更高的要求。企业应相应调整财务、税务管理策略，应对挑战。

（4）对投资于暂不实行注册资本认缴登记制的行业，应注意抽逃出资以及虚假出资的风险。目前暂不实行注册资本认缴登记制的27个行业：a采取募集方式设立的股份有限公司。b商业银行。c外资银行。d金融资产管理公司。e信托公司。f财务公司。g金融租赁公司。h汽车金融公司。i消费金融公司。j货币经纪公司。k村镇银行。l贷款公司。m农村信用合作联社。n农村资金互助社。o证券公司。p期货公司。q基金管理公司。r保险公司。s保险专业代理机构、保险经纪人。t外资保险公司。u直销企业。v对外劳务合作企业。w融资性担保公司。x劳务派遣企业。y典当行。z保险资产管理公司。小额贷款公司。

公司法修改，目标是通过改革公司注册资本及其他登记事项，进一步放松对市场主体准入的管制，降低准入门槛，优化营商环境，促进市场主体加快发展；通过改革监管制度，进一步转变监管方式，强化信用监管，促进协同监管，提高监管效能；通过加强市场主体信息公示，进一步扩大社会监督，促进社会共治，激发各类市场主体创造活力，增强经济发展内生动力。商事登记制度改革后，企业相关的税务处理要做好衔接，积极识别税务风险点，建立适合自身的税务风险管理制度，在改革中寻找机遇。

经营范围是指由企业章程规定的企业从事经营活动的业务范围。我国目前关于企业经营范围的规定散见于各类法律法规，《民法通则》第四十二条和《企业法人登记管理条例》第十三条规定：“企业法人应当在核准登记的经营范围内从事经营。”《公司法》第十二条规定：“公司的经营范围由公司章程规定，并依法登记。公司可以修改章程，改变经营范围，但是应当办理变更登记。”

企业的经营范围由投资人在制定企业章程时加以约定，但同时又被作为法定登记事项，由工商行政管理机关依据国家法律法规和政策审查核准，而企业经营范围登记的改革方向则是公示主义。从税务角度考虑，企业经经营范围是工商管事范畴，税务机关判断纳税人超范围经营可否开具发票的关键在于业务是否真实，票货是否一致，与实际交易是否相符。截至目前，国家税务总局从未明确规定过超越经营范围发生的业务不允许开具发票。

1.企业超范围经营如何进行税务登记和纳税申报？

答：根据《国家税务总局关于完善税务登记管理若干问题的通知》（国税发〔2006〕37号）第八条规定：“纳税人应当在税务登记表中如实填写其经营范围；经有关部门批准的证件中没有具体列明经营范围的，纳税人应当按照实际经营情况填写。”

因此，纳税人无论是否经有关部门批准，如果发生涉税业务，必须自发生变化之日起30日内向主管税务机关申报办理变更税务登记，进行纳税申报。

2.某公司经营范围没有工程施工项目，但承包了一项工程，完工后现要开具发票。请问，请税务局代开此类建安发票，某公司需要向税务局提供哪些资料？

答：纳税人应提供的资料：

（1）税务登记证副本。

（2）建筑劳务合同或其他有效证明，中标通知书等工程项目证书原件、复印件。

（3）对无项目证书的工程项目，纳税人应提供书面材料，包括工程施工地点、工程总造价、参建单位、联系人和联系电话等。

（4）经办人员身份证明。

（5）纳税人如涉及抵减建筑业收入的，还应提供完税凭证及合法有效发票原件、复印件。

3.小规模纳税人企业临时经营超出领购发票使用范围的项目如何开具发票？

答：根据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（税务机关函〔2004〕1024号）规定：“纳税人虽已领购发票，但临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入，需要开具发票的可以向主管税务机关申请代开普通发票。”

4.某公司是一般纳税人，但是公司税务登记证上营业范围没有维修，可以开具维修费增值税发票吗？如果可以开具，怎么处理？

答：根据《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）第十一条规定：“专用发票应按下列要求开具：（一）项目齐全，（二）与实际交易相符。”判断超范围经营可否开具发票的关键在于业务是否真实，票货是否一致，与实际交易是否相符。

截至目前，国家税务总局从未明确规定过超越经营范围发生的业务不允许开具增值税专用发票。

建议企业发生超范围经营开具发票此类情况，应先与当地主管税务部门沟通，咨询当地对超范围经营开具发票是否有本地规定。若增值税一般纳税人实际经营了在营业执照的经营范围中没有的业务，但业务是真实发生的，票货一致，而当地税务部门也未规定超越范围经营开具发票的行为为禁止，企业是可以根据《增值税专用发票使用规定》的要求开具增值税专用发票给购货方的。

5.某公司是生产型一般纳税人企业，最近准备加工一批手推车，原料由对方自备，公司只收取加工费，但公司营业执照经营范围中并没有受托加工这项内容。请问，公司如果从事该业务，可不可以开具有加工费内容的增值税专用发票？

答：根据《发票管理办法实施细则》规定，单位和个人在开具发票时，必须做到按号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次复写、打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖单位财务印章或者发票专用章。因此，上述公司收取的加工费在填开增值税专用发票“货物或应税劳务名称”一项时，应与实际交易相符，可以开具为加工费，并依法缴纳增值税。

如果公司长期从事该项业务且经营范围中没有这一项，属于超范围经营，建议公司及时到工商部门办理增项业务，然后办理税务登记证变更的相关手续。

2014年3月1日实施新公司法，将过去实施多年的“实缴”改为“认缴”，正确认识公司法修改的条款的意义，合理应对税务风险，认清交易中安全防范的内容至关重要。

目前我国施行的公司登记注册制度，有两种缴付方式：

（1）资格制，即“实缴制”，它不仅规定“资金”必须“到位”，而且规定最低缴付“数量”，比如商业银行、小额贷款公司等等。

（2）认缴制，即授权资本制。这一制度规定注册资本以章程记载为准，大致分三种情况：一是可一次全部缴足的章程资本制，章程要求载明注册资本的多少，就必须全部缴足到位。二是承诺资本制，即对于章程中载明的总额，先到一部分，然后由董事会根据市场情况随时决定募集或发行。承诺资本制的最大特点为“授权股份”，公司在存续期内，董事会有可根据需要发行股份的权力。三是分期资本制，即分期缴付，先到一部分，其余部分在规定期限内到位。

新《公司法》第七条规定：“依法设立的公司，由公司登记机关发给公司营业执照。公司营业执照签发日期为公司成立日期。公司营业执照应当载明公司的名称、住所、注册资本、经营范围、法定代表人姓名等事项。公司营业执照记载的事项发生变更的，公司应当依法办理变更登记，由公司登记机关换发营业执照。”公司注册资本并没有取消。

新公司法施行注册资本缴纳的“双轨制”。公司股东们必须在公司章程中约定并详细载明，各自对公司注册资本的认缴出资比例及数额；各自出资的方式是现金、知识产权，还是其他可当作产权物化的资产；各个股东自主约定统一的出资期限。

同时，新公司法的“认缴制”也规定了工商登记机关登记的责任，尽管公司实收资本不再作为公司的登记事项，由公司自愿向工商登记机关办理备案。取消营业执照上“实收资本”项目的记载。但是对“认缴”的公司，登记机关必须如实将公司注册资本、股东认缴出资额、出资期限、出资方式等登记事项向社会公示。

注册资本认缴制的主要内容：

（1）公司股东认缴的出资总额或者发起人认购的股本总额（公司注册资本）应当在工商行政管理机关登记。

（2）公司股东（发起人）应当对其认缴出资额、出资方式、出资期限等自主约定，并记载于公司章程。

（3）有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。

（4）公司应当将股东认缴出资额或者发起人认购股份、出资方式、出资期限、缴纳情况通过市场主体信用信息公示系统向社会公示。公司股东（发起人）对缴纳出资情况的真实性、合法性负责。

（5）公司实收资本不再作为工商登记事项。公司登记时，无须提交验资报告。

注册资本认缴制下股东仍负有出资义务。

公司法虽然取消了法定最低资本额的规定，但与公司资本相伴而生的股东出资义务却并不随之消灭。股东认缴出资后，依法应当依照章程规定履行出资义务。

对内部股东而言，股东的出资义务是一种约定义务，即公司的资本多少和各个股东认缴的出资额多少及缴纳期限等完全取决于股东的自愿，取决于股东之间的约定。对于公司以及外部债权人而言，股东的出资义务则是一种法定义务。当资本被注册、股东认缴的出资额被登记后，股东即应依法承担资本项下的出资义务。

注册资本认缴制实行后，商事登记机关只登记公司认缴的注册资本总额，不再登记实收资本，也不再收取验资证明文件，由股东对出资额、出资时间、出资方式等自行进行约定，并记载于公司章程。注册资本制度改革在给投资带来机会的同时，也不可避免地出现许多问题与风险。

（一）投资印花税的风险

中华人民共和国印花税暂行条例及其实施细则中明确规定营业账簿在启用时贴花。营业账簿中记载资金的账簿，按固定资产原值与自有流动资金总额万分之五贴花。根据《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）规定：生产经营单位执行“两则”（《企业财务通则》和《企业会计准则》）后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。

在注册资本实缴制下，企业注册登记时，就对注册资金按万分之五缴纳印花税。实行注册资本认缴制后，企业资金账簿印花税的征收环节，将从原来的注册登记环节一次性征收改为在股东实际缴付出资时由纳税人分次申报缴纳。

（二）对企业所得税征管的影响

在认缴制下，股东如果未投入相应的资本，那么纳税人必然依靠外借资本进行运营，将会产生相应的利息费用。

目前企业所得税政策中利息税前列支问题，《财政部　国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。

另外，《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

注册资本认缴制，应关注企业所得税政策的变化，避免正常财务费用不允许企业列支或者产生资本弱化的税务风险。

（三）对个人所得税征管的影响

新《公司法》第三十二条第三款规定：“公司应当将股东的姓名或者名称向公司登记机关登记；登记事项发生变更的，应当办理变更登记。”将原来的股东出资额的登记事项删除。

目前企业个人股东股权转让的个人所得税，一是股东在工商局变更登记前向主管税务机关申报缴纳。二是税务机关通过工商局定期传递的股权结构变化资料由税务机关通知申报缴纳。按照《注册资本登记改革方案》，公司应当将股东认缴出资额或者发起人认购股份、出资方式、出资期限、缴纳情况通过市场主体信用信息公示系统向社会公示。将来股东之间股权转让的信息也会在该系统定期公示，税务机关将通过企业自行公示的信息，进行征管。

（四）认缴制下的股份转让权

首先，对于认缴而尚未实缴的股权，股东有权依法进行转让。

其次，鉴于认缴股权的转让属法理意义上的“权利义务概括转让”，因此，我们认为，对于股东根据公司章程尚未实缴其认缴的额度，受让人应根据公司章程，履行相应的出资义务。因此，受让人应当在受让股权时，清楚了解该部分股权对应的出资是否已实际缴纳。

（五）认缴制下的新股认购权

《公司法》规定，有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行，即股权增资未必是公司实收资本的增加，而是认缴新增资本，认缴出资额、出资方式、出资期限等根据公司章程自主约定。

对于新增注册资本的认购，根据《公司法》第三十四条规定：“公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例优先认缴出资的除外。”这里的规定同前述分红权的规定。

（六）认缴制下的表决权

《公司法》第四十二条规定：“股东会会议由股东按照出资比例行使表决权；但是，公司章程另有规定的除外。”

此规定是有限责任公司股东行使表决权的法源。但由于此处“出资比例”前并没有认缴或实缴的字眼，在公司章程未作规定的情况下，究竟按照认缴还是实缴的出资比例行使表决权，从该条并不能找到明确的答案。鉴于此处规定中的表述为“按照出资比例”，并未明确限定于“实缴”，因此，除非公司章程另有规定，股东在参与股东会会议表决时应当按照认缴出资比例。

《企业信息公示暂行条例》（国务院令第654号）发布，建立企业信息公示制度，有利于通过运用信息公示、社会监督等手段保障公平竞争，强化对企业的信用约束，保护交易相对人和债权人利益，保证交易安全，维护市场秩序。

《企业信息公示暂行条例》规定了企业年度报告公示和即时公示两种制度。这两种信息公示中的内容都与财务人员工作密切相关。其中第九条为企业年报公示的规定，该规定明确了企业年度报告的报送期间、公示程序和公示载体，并把年度报告内容限定为能够直接反映企业经营状况的基本信息，而对于企业资产总额、主营业务收入、利润总额等信息，由企业自主选择是否公示。对企业年度报告公示的信息，企业应当于每年1月1日至6月30日，通过企业信用信息公示系统向工商行政管理部门报送上一年度年度报告，并向社会公示。当年设立登记的企业，自下一年起报送并公示年度报告。

《企业信息公示暂行条例》第十条为即时公示的规定。比如：有限责任公司股东或者股份有限公司发起人认缴和实缴的出资额、出资时间、出资方式等信息；有限责任公司股东股权转让等股权变更信息；行政许可取得、变更、延续信息；知识产权出质登记信息；受到行政处罚的信息；其他依法应当公示的信息等。企业应当自这些信息形成之日起20个工作日内，通过企业信用信息公示系统向社会公示。

《企业信息公示暂行条例》第十四条规定，工商行政管理部门抽查企业公示的信息，可以采取书面检查、实地核查、网络监测等方式。工商行政管理部门抽查企业公示的信息，可以委托会计师事务所、税务师事务所、律师事务所等专业机构开展相关工作，并依法利用其他政府部门作出的检查、核查结果或者专业机构作出的专业结论。

商事制度改革，给现行税收征管模式带来一定的影响，如税务登记率下降、税务登记信息失真、发票违法行为有所抬头、新增纳税人税源质量不高等。为此，税务机关不断改革申报征管方法，在管控方面积极应对。

（1）改变税务登记依附纸质营业执照的相关规定，逐步采用电子税务登记证制度，积极推行营业执照、组织机构代码证、税务登记证（国税、地税）“一表登记、三证合一”的登记制度。

（2）推行有税申报。纳税人根据纳税义务发生情况按照应纳税税种自行申报，有纳税义务发生则申报，无纳税义务发生则不申报，将纳税申报责任交还给纳税人。

（3）改革传统发票管理模式，推行电子发票。

（4）建立纳税失信黑名单制度。严格实施法定代表人、股东、税务代理人及办税人员身份识别。对于有涉税违法行为的纳税人，将涉税违法信息记录在企业或个人的征信报告中，建立纳税失信惩戒机制，设立纳税失信黑名单，定期向社会公告。