新形势下依法治税背景下防范和规避税收执法风险研究

廊坊市地税局　叶晓菊　市局法规科　刘兵兵　龙连宇

随着党的十八届四中全会召开，加快建设社会主义法治国家、完善社会主义法制体系成为当前工作的重中之重。依法行政和依法治税是深入推进依法治国的内在要求。新形势下，如何防范和规避税收执法风险，降低可能带来的损害，成为税务机关需要认真研究的主要问题之一。

一、新形势下依法治税背景分析

相对于过去的税收行政及执法工作，如今的工作形势和环境发生了新的变化，这些变化发生在以下几个方面：

（一）依法治国、依法行政和依法治税成为当今税收执法工作的大背景

党的十八届四中全会对全面推进依法治国做出重大部署，强调把法治作为治国理政的基本方式。而全面推进依法治国，就是要在中国共产党的领导下，坚持中国特色社会主义制度，贯彻中国特色社会主义法治理论，形成完备的法律规范体系、高效的法治实施体系、严密的法治监督体系、有力的法治保障体系。国家税务总局党组书记、局长王军也曾强调，要把全国税务系统党员干部的思想和行动统一到十八届四中全会的精神上来，切实增强在依法治国基本方略下做好税收工作的责任感和使命感，让依法治税生命线深深扎根全系统。

（二）依法治税的要求不断提高

2014年6月30日，《财税体制改革总体方案》获得通过，改革总体表现出了四个方面：规范财政分配关系、增强中央调控能力、完善税制结构体系、公平内外企业税负。在该《方案》中，明确指出了要通过推进依法治税保障公平正义、全面推进依法治税，就是要用法治思维和法治方式行使税收执法权和行政管理权，全面提升税收治理的规范化、制度化和现代化水平。

（三）纳税相对人法治意识和维权意识不断增强

法治进步的表现之一就是人们的法治意识不断增强，这一点从行政诉讼案件的数量能够反映出来：2013年全国共审理一审行政诉讼案件62198例，而2014年则剧增至141880余例。案件数量的上升了一倍还多。这也反映出行政相对人对我国法律体系的信任和认可程度不断增加，对于税务机关来说，相对人维权意识的增强意味着税务机关应诉和败诉的风险都在增加，也意味着税务机关及其工作人员应当更加严格依法办事，增强自身工作的合法性、对法律法规的敬畏态℅　依法办事依法行政的自觉性。

二、新形势下税收执法面临的风险

（一）税收程序法方面的风险

所谓程序法，是指根据法律规定的内容来划分的，用来正确实施实体法的保障性法律。税收方面的程序法主要有《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《税收征收管理法》、《税务行政复议规则》等相关法律法规。在现代法治社会中，一般认为，对程序法的遵守程度要高于实体法，程序正义要高于实体正义。我国现今的相关法律体系中也秉承了这一思想。其原因在于，程序违法必然导致实体违法，如果违反程序法，那么这种违法所造成的损害相对于违反了实体法来说要高得多，有些损害结果甚至是不可逆的（例如近年来发生的“呼格吉勒图案”和“聂树斌案”）。根据法律价值位阶原则，自由、正义的位阶要高于秩序，很多情况下，执法机关过多追求了秩序而忽视了自由、正义是导致程序违法的一个重要原因。对于税收执法工作来说，税收执法程序性违法风险可能发生在以下几个方面：

1.明显轻微的违法

明显轻微的违法是指不符合应具备的合法要件，但可予补正的具体行政行为。从立法、判例和学说上来看，判断明显轻微违法的标准有三个：第一，明显轻微的程序和形式违法，如果该违法行为是实体内容上的违法，则不属于明显轻微的违法；第二，该程序和形式违法的存在，并没有损害当事人的实体上的合法权益；第三，同一行为的反复（即具体行政行为因程序违法而被撤销或宣告无效后将由行政主体按法定程序重新作出统一内容的行政行为）被认为是不合理的。

从税收执法实践来看，税务执法行为中明显轻微的违法表现为以下几个方面：一是告知错误的；二是税收执法具体行政行为应经补充而未经补充的；三是税收执法行为应当说明理由而未说明理由的；四是税收执法行为中应参与程序的当事人未参与的。

对于税务机关来说，明显轻微的违法可以依职权或依申请进行补正，经补正后，该税务执法行为的违法即被“治愈”，但是，对于应补正的行为未补正或者税务机关拒绝补正的，在行政复议或行政诉讼中则面临很高的被撤销的执法风险。

2.重大而明显的违法

重大而明显的违法，是指违法在客观、形式上非常明显，极易辨认，并且该违法非常严重。也就是说，这种违法同时具备明显性和严重性两个特征。从理论上来说，“确定明显违法的标准既不是相对人的主观想象，也不是受过训练的法学家的认识能力，而是一个典型的、理智的公民的认识。尽管如此，明显违法并不总是‘明显’，在具体案件中，关于行政行为是否明显并且严重违法，完全可能发生争议”。因此，在立法上往往需要做列举加概括式规定。一般说来，税收执法方面明显而重大的违法有以下几类：

一是主体资格方面重大、明显违法。包括税务机关所作具体行政行为上未署名、未加盖印章的，作出税收执法行为的工作人员不具备税收执法资格的等，都应属于重大而明显的违法。

二是权限方面重大、明显违法。包括各级税务机关超越法定的事务管辖权、地域管辖权、级别管辖权和时间管辖权进行执法或作出相关决定，超越授权范围和所委托权限范围的，都属于重大、明显的瑕疵。

三是程序和形式方面的重大、明显违法。主要表现为严重违反法定程序和法定形式的税收执法行为，比如，在一般税收行政处罚案件中，须经过处罚提请、审理、告知、听取陈述申辩、听证、作出处罚决定等几个步骤依次进行，若未经必经阶段就径行处罚决定，就构成了程序和形式方面重大、明显的违法。

（二）税收实体法方面的风险

实体法是指规定具体权利义务内容的法律，在我们日常工作中所涉及的“税法”的概念大多数情况下指的就是税收的实体法。税收实体法的法律渊源主要有：《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《车船税法》、《中华人民共和国营业税暂行条例》等法律法规，这些实体法为税务执法行为提供了法律依据。但同时，税收执法活动也可能存在着执法风险，这种风险主要体现在以下几个方面：

1.执法人员对相关法律规则理解出现偏差而导致的执法风险

法律规则是指经过国家制定或认可的关于人们行为或活动的命令、允许和禁止的一种规范。相比于法律规则，税收法律规则从逻辑学角度来看，内涵更大而外延更小，所以，税收法律规则是指国家制定或认可的关于税收方面人们行为或活动的命令、允许和禁止的一种规范。完整的税收法律规则包含三个要素：假定条件、行为模式和法律后果（也被称之为假定、处理和制裁）。税务执法人员对于三要素中任一要素的理解出现偏差，就会导致对该项法律规则理解产生错误。例如《税收征收管理法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人……以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以……行使代位权、撤销权”，在该规则中，行为模式为“以明显不合理的低价转让财产”，那么，税务人员容易对“明显不合理的低价”理解产生偏差，从而做出错误的判断。

2.执法人员对事实认定偏差产生的执法风险

税收法律事实，是指税收相关法律法规所规定的，能够引起税收法律关系产生、变更和消灭的现象。法律事实是做出执法行为的准绳，所以，一旦税务执法人员对法律事实认定产生偏差或错误，就容易导致做出错误的执法决定。

例如，某甲房地产开发公司是法人独资的一人有限责任公司，A公司为其股东，甲公司拥有一处国有土地使用权，后B公司从A公司处购买了甲公司51%的股权从而成了甲公司的大股东，随即甲公司更名为乙公司，土地使用权人也需要由甲公司变为乙公司，这种情况下是否属于土地使用权的转移，从而产生了是否应当征收契税的问题。在本案中，甲公司通过股权转让、变更名称等方式将土地使用权人变更为乙公司的行为就属于法律事实，对于该事实的认定涉及税款的征收，执法人员一旦产生错误认识，便可能会产生漏征税款或者因错征税款而产生行政诉讼败诉的风险。

3.上级机关设定处罚指标而产生的执法风险

在部分地区，有处罚权力的行政机关对于处罚的相关指标进行了设定。某省税务局就曾下达过一份通知，要求“……全员上阵，分解处罚任务责任到人，确保11月底前完成年内罚没收入任务……”对于这样的指标或任务的设置，其本质是对公民或法人违法预先设定了指标。况且，对于这样的通知和要求，基层执法人员面对指标的压力，可能会采取“钓鱼执法”、以罚代管等行为，造成更加严重和恶劣的后果。所以，对于罚没收入设定指标的行为，大大增加了基层税务执法部门的行政违法风险，应当坚决杜绝此类行为。

（三）税收执法行为在刑法等相关法律方面的风险

在我国刑法中，涉及税收方面的犯罪主要有两类：一类的犯罪主体为一般主体，实施的罪行包括偷逃税、骗税、暴力抗税、虚开发票、制贩假发票等犯罪；另一类犯罪主体为特殊主体，即税务机关工作人员，涉及的罪行主要包括贪污贿赂类犯罪和渎职类犯罪。而税收执法刑法风险主要体现在第二类的犯罪行为中。

1.贪污受贿类犯罪，主要涉及的罪名有贪污罪、受贿罪、挪用公款罪。

由于税务工作人员征收行为中会涉及征收税款和执法权力，一旦监管机制不够健全、执法人员意志薄弱，容易发生权钱交易、以权谋私提供了可能性，就可能导致此类犯罪的发生。例如：杨明雄受贿案。杨明雄利用担任珠海市国家税务局副局长的职务便利，在查处涉税案件过程中，多次收受他人贿赂共计人民币38万元、153万元港币，为他人谋取利益。2001年，广东省珠海市中级人民法院以受贿罪判处杨明雄有期徒刑十年，并处没收个人财产人民币20万元。无独有偶，2015年10月26日，河南省南阳市中级人民法院宣布，判处该市地税局原局长高新运有期徒刑8年零6个月。高某先后85次收受他人钱物，受贿138万元现金、30.7万元卡和礼品。该案同时牵涉60余名该系统干部、职工，其中局长、副局长26名。南阳市中级人民法院查明，为和高新远搞好关系，以求在涉税方面获得关照，河南宛运集团副总经理杨某某、河南天工集团董事长张某戊、河南中源化学股份公司总经理孙某某等企业负责人，多次向高新运行贿。杨某某3次送现金3万元，张某戊5次送现金5万元，孙某某3次送现金3万元。可见，部分纳税企业为了少交税甚至不交税，把征收、管理和稽查一线税务工作人员和相关领导作为进行权力寻租的主要对象，使这些执法岗位成为风险集中区、职务犯罪高发区，对这些岗位，需要加以重点防范。

2.渎职类犯罪，主要涉及的罪名包括：徇私舞弊不移交刑事案件罪、徇私舞弊不征、少征税款罪、徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪。

这类犯罪属于特殊主体（税务工作人员）的犯罪，也是刑法中规定的专门针对税收执法的罪名，其共同点是均要求犯罪主体具有“徇私舞弊”的情节。所以，税务人员在执法过程中徇私舞弊，给国家和社会造成巨大的危害，终将会受到刑法的制裁。如宗某、高某徇私舞弊不征、少征税款案。宗某、高某，某县地税稽查局检查科干部。宗某、高某受领导指派，到该县某公司第一分公司进行税收专项检查，发现该公司偷税人民币18万余元，并决定征收该笔偷税款。该公司经理翟某托人出面说情，并派会计和司机到高某家给两人每人送去1000元人民币。两人收到钱后，私自压下该公司的偷税行为未作处理，使国家税款流失18万余元。人民法院以徇私舞弊不征税款罪对宗某、高某作出有罪判决。宗某、高某固然罪有应得，但其所在单位内控机制弱化、监控严重缺失无疑是执法风险转化为刑事案件的重要原因。上述河南省南阳市地税干部窝案也反映出，无论是纳税人税务登记、税费种认定，还是对纳税人申请法院强制执行或自行强制执行，整个过程完全依靠税收管理员进行，形成“税务管理员—企业”的“单线”税收征稽关系，权力制约体系相对脆弱，容易使权力变为脱缰的野马，公器私用，成为个人谋取利益、徇私舞弊的工具。“为制度笼子上锁、让权力运行入轨”任重而道远。

三、廊坊市地税局防控执法风险的实践探索

廊坊市地方税务局面对当前税收执法新常态，建立了“全面覆盖、预防为主、动态预警、重点监督”的执法防控新模式，集中优势资源形成对执法风险的监督控管合力，有效提高了税收执法水平，降低了税收执法风险。

（一）整合部门资源，成立组织机构

成立税收执法风险防控委员会，加强对风险防控工作的组织领导，统筹协调涉及执法风险防控的重大事项和重要工作。委员会主任和副主任由局领导担任，督察内审、收入规划、纳税服务、税收政策、征收管理、监察、税源监控、稽查等相关部门负责人为委员会委员。明确委员会和各成员单位的工作职责，通过整合部门资源，形成反应迅速、运转高效的风险防控网络。

（二）建立工作制度，明确岗位职责及业务流程

一是税收执法风险信息统一发布归口应对。按照采集辨识、分级排序、预警发布、组织应对的程序，对税收执法风险信息进行信息化提取和人工筛选，划分风险等级，通过预警平台分类发布信息，归口进行应对，全面加强执法风险防控。二是重大税收执法风险责任倒查。对税务人员负有执法责任的重大稽查案件、复议机关决定撤销或变更原具体行为的行政复议事项、法院判决税务机关败诉的行政诉讼案件等重大执法责任事件，由下而上有序开展倒查，逐级核实原因及执法各环节履职情况，确定过错责任人，制作《重大税收执法风险调查报告》，经审议后按规定进行责任追究。三是督审问题落实整改跟踪问效。建立《督审问题整改工作底册》，将外部审计、财政监督、内部督察审计等发现的问题，分税收执法类和财务管理类进行登记，逐个制定整改目标、具体措施、完成时限，并细化任务、责任到人。通过建立督审问题整改绩效考核机制，加强跟踪督导及动态管理，确保问题整改及时到位。

（三）设立指标体系，分类分级应对执法风险

风险防控委员会各成员部门在提出指标需求、统一提取指标数据、开展数据分析、明确处置方法等方面加强协作配合，构筑风险指标体系，共同防控执法风险。一是全面梳理，统一提取。各部门根据职责提出风险管理指标需求，风险防控委员会对指标进行梳理汇总，通过TRAS税收分析系统、执法监控系统、征管监控平台、廉政风险防控平台及委员会各成员部门定期汇总筛选等途径，统一提取风险指标数据。二是分类分级，引导应对。对提取的风险信息进行分析比对，分为政策落实类、税源管理类、外部监督类三类风险，根据违规危害性、工作重要性、公众关注度、涉及税款额℅　违规频率，将风险划分为高、中、低三个等级，由归口部门对风险指标进行说明，提出明确具体的应对处置方案，实施重点防控。

（四）搭建两个平台，强化事前预警和事后整改

一是执法风险信息预警平台。将人工调取分析后的指标，分成政策法规类、征管流程类、外部监督类预警信息在执法风险信息预警平台发布，有针对性地指导税务人员防范执法风险。政策法规类主要是对税收政策法规贯彻落实过程中出现的问题以及新制定或修订的政策法规实施前后执行差异方面的问题进行预警；征管流程类主要是对税收执法事项操作流程方面出现的问题和注意事项进行预警；外部监督类主要是对社会舆情和各级纪检监察、司法机关和审计部门通报的涉税案件进行预警。二是督审问题跟踪整改平台。对发现的各类问题，按照问题属性、来源渠道、所属时间、责任单位分类登记，通过网上平台进行公示，接受各级监督质询，由督审部门监督整改，对已整改完成的问题及时销号，对落实整改缓慢的单位“挂号”督办，确保按计划落实。将该项工作列入绩效考核，对整改不及时不到位的单位酌情扣分，对屡查屡犯、屡禁不止问题加大扣分比重，确保跟踪问效到位。

通过上述措施，廊坊市地方税务局有效规范了执法行为，降低了执法风险。一是有效规范了税收政策落实。通过集中调取征管系统小微企业申报信息，督导各单位为1600户次未能享受优惠的小微企业办理退税，切实发挥税收政策服务经济民生的重要作用。二是有效排除了潜在执法风险。开展征管系统管理账户专项清理，共清理退休人员、调离执法岗位人员及临时人员账号117个，从源头上防止出现非执法岗位人员操作征管系统情况，排除潜在的税收执法风险。三是有效减少了易发执法风险数量。通过部门协作开展重点执法风险集中整治活动，代开发票错征所得税、房产税以及土地使用税缴纳异常等监控指标疑点数据得到全面清理，执法过错数量由月均130条降至月均23条，下降82%。四是有效加大了过错责任追究力度。认定执法过错219人次，全部按程序追究，其中调整执法岗位1人、离岗培训1人、诫勉谈话2人、清退执法岗位临时人员1人，通过加强与过错当事人沟通，从思想上进一步强化了执法人员责任意识。五是有效ī　了税收及执法漏洞。抽调业务骨干组成专家组，通过“现场会诊”，对各单位已核实的疑点数据进行验收，发现57户纳税人未缴、少缴税款3000余万元，启动执法联动程序及时做出处理，有效ī了税收及执法漏洞。

四、防范和规避税收执法风险的对策研究

在依法治税的新形势下，税务执法工作面临更高标准、更严要求。为了防范、规避执法风险，应当从以下几个方面进行：

（一）完善税收相关立法，减少执法漏洞

立法是执法的基础，严谨的法律体系是通过多次的立法活动不断变化发展，适应时代潮流，才得以构建。相对于其他部门法律法规，税收法律体系的立法工作现存在亟须解决两个问题：

1.税法“升级”，从法规到法律。现阶段我国税法体系中，只有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》和《征管法》四门法律，其余均为以“条例”、“规定”、“办法”、“公告”等为形式的行政法规或部门规章。根据我国宪法中“税收法定”的精神，税收法规升级为法律是很必要的。这不仅仅是一种形式上的“升级”，更重要的是税法在法律体系中的严谨和权威，让每一个执法者和纳税人能够感受到税法是税收执法乃至整个税收事业的“圣经”。另一方面，税法“级别”不高会导致一个后果：当税收法规或规章中的规定同其他部门法律的规定相不一致时，根据“上位法优于下位法”的原则，税收法规中的规定往往要让位与于其他法律的规定。这种现象也导致了部分纳税人利用法律与税法规定的不一致而产生了的漏洞进行逃税和避税活动。

2.税法相应的解释机制应尽快完善。在我国的法律体系中，司法解释或相关法律解释也是法律的重要渊源之一。法律解释的存在，解决了很多法律条文和规则理解偏差的问题，也是执法者进行执法的重要依据。而在现今，税收法律体系中还没有具体的、形式与内容相一致的税收法律解释，也没有对有权解释的部门进行确定。事实上，由于法律解释具体化和量化的程度要更加细致，其才能够为基层执法人员在执法过程中提供更多参考依据，也更具有可行性。所以，税收立法活动的完成，是需要从法律体系的建立和法律解释的完善两个方面入手：一方面形成税法的框架和轮廓，另一方面使税法更加具体和细致，更具有可行性。

（二）在执法环节中建立相关机制，降低执法风险

在税收执法过程中降低风险的主要手段就是规范完善执法机制。其范围不仅仅局限在法律机制上，还应包括运用系列具体的制度化控制方法来规范执法行为。

1.执法机制：是指税收执法过程中的一些涉及法律方面制度化要求。其主要表现在执法程序和权限设置、执法操作具体流程、执法人员和岗位的设置要求等。执法机制是整个税收执法活动的基础，只有建立了完善的执法机制，才能有效保障税收执法活动的进行。

2.绩效机制：绩效，从管理学角度来看，是组织期望的结果，绩效制度也是有效激励规范执法的方式。突出绩效机制在执法活动中的作用是由于执法活动具有一定的风险性，这可能导致执法机关或执法人员为了规避执法活动中的风险而怠于行使执法权力，产生了另一种执法风险：执法不作为。同时，对于法治工作绩效考核的指标也应当是科学、客观且公正的。通过绩效考核的方式能够激励和规范执法人员合理行使执法权限，降低执法风险。

3.监察机制：监督和监察机制能够及时发现执法风险信息，采取合理方式降低执法风险。随着信息技术的发展，监察机制也可以通过现代化技术获取执法信息数据，通过对数据的筛选和审查发现执法漏洞和过错，从而提醒执法和监督机关。另外，执法监察不仅体现在执法过程中和过程后，还应当更多体现执法前的预防作用上。

4.追责机制：追责机制的建立更大的作用在于惩戒和警示作用。一个完善的追责机制能够有效保障执法活动的顺利进行，就目前的执法活动实践情况来看，往往一个完善的法律制度因为追责机制的不健全而毁于一旦。要建立税收执法重大责任终身追究制。追责机制应当成为落实执法体系最有力保障。

（三）以人为本，重视执法人员基本素养在执法活动中的作用

执法活动并不是简单地执行法律条文，更重要的是人的交流。法学家霍尔姆斯曾经说过：“法律的生命不是逻辑，而是经验。”可见，培养一批经验丰富，德才兼备的执法人员对于保障执法活动顺利进行，降低执法风险具有重要作用。过去曾多次曝光的城管暴力执法的问题，很大程度上也是由于执法人员素质不高造成的。想要提高执法人员的职业素养，应当从强化执法培训、培育实践技能和加强人才队伍建设三个方面进行。

1.强化执法培训。《公务员法》和《劳动法》等法律中都明确规定了公务员或者劳动者享有接受职业技能培训的权利，想要获得执法资格还必须经过一些考试或评测。税务执法实践性、专业性更强，对执法人员知识结构、理性思维、判断力和意志力要求更高。税务执法人员不通过培训就参与税务执法，好比在岸上学游泳、纸上谈兵一般。执法培训应当成为税务干部提升执法素养、警示执法风险的重要手段。各级税务机关应当将执法培训制度化、规范化。每一名税务干部应当树立终身学习、终身培训理念。

2.培育实践技能。“实践出真知，磨砺长才干”。税务人员还需要在税收工作中不断提升实践技能，体察税情民意，积累执法经验，理性公正执法，“明赏必罚，审信慎令，赏以劝善，罚以惩恶”，只有这样才能成为合格的、高素质执法者。为此，可借鉴江西省国税局选派干部赴地方政府挂职锻炼的做法，选派地税干部到地方党委政府，到公检法机关交流学习，进一步开阔视野，增长才干，积极探索税务执法人才培育的新模式、新渠道。

3.加强执法队伍建设。不久前，中共中央办公厅印发了《推进领导干部能上能下若干规定（试行）》，该《规定》对于税收执法人员的管理有着深刻而明确的指导作用，对于加强执法队伍建设具有重要的意义。对于执法风险意识淡薄、执法随意性强、执法差错多的税务干部要视情况果断采取待岗、调离执法岗位等措施。要形成有效的优胜劣汰人才选拔机制，大胆提拔重用那些执法风险管控能力强、法治意识坚定，善于运用法治思维和法治方式推进税收工作的税务干部，充分发挥其在构建执法风险防控体系、健全执法风险防控机制方面的聪明才智。各级税务机关要为优秀执法人才创建良好的工作平台，激发其在税收执法工作中的积极性和创造性，努力将税收执法风险最小化、执法效益最大化。