浅谈当前税收执法风险的问题及防范

马　奎

所谓税收执法风险，指的是税收执法过程中潜在的、因为执法主体的作为和不作为可能使税收管理职能失效，以及这种作为和不作为可能对执法主体和执法人员本身造成伤害的各种危险因素的集合。也就是说，税务干部在税收执法过程中，无论是在执行税收政策、履行执法程序，还是在公开办税、优化服务等方面，都要在依法行政上下工夫。因为稍有不慎，税务干部就要承担相应的执法风险。加强税收执法风险防范，旨在通过明晰税收执法各环节存在的执法风险形式及其法律后果，警示税务人员时刻遵循法治原则，正确履行税收管理职责，树立良好的税收执法公信力和执法形象，减少各类涉税争议诉讼的发生。本文仅从共有风险行为分析存在的执法风险并提出相应的对策。共有风险行为是指税务人员在做出各项具体行政行为过程中都有可能遇到的执法风险，具体分为税务行政不作为，执法主体资格不合法，执法程序违法，执法文书错误，越权执法，执法依据错误，证据收集不充分、不合法，税务执行不到位，其他执法风险等九个方面执法风险点。

1．税收执法超越职权。是指行政执法主体及其工作人员的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的具体行政行为。税务机关超越职权的主要表现形式有以下两种：一是级别越权。指下级税务行政主体行使了应当由上级税务行政主体行使的职权。二是业务越权。主要表现在职能越位、无委托执法。目前普遍存在的情形是纳税评估与税务稽查的职能越位，本该由稽查行使的职权由纳税评估所取代，“四位一体互动机制”没有得到有效实施。另外，对于个体税收还存在无委托执法的现象，有些聘请的临时人员以税务机关的名义征收税款，甚至收钱不开票，最终由税务机关来承担名誉上的责任。

2．税收执法程序违法。是指行政主体违法实施行政行为、行使行政权力过程中所遵循的步骤、顺序、方式及时限。税收执法程序违法的主要表现为：第一，省略步骤。即将必须的法定步骤省略。通过日常执法检查发现，执法文书没有送达给纳税人（特别是对小规模纳税人的文书）。第二，颠倒顺序。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但不按各步骤先后顺序履行则构成颠倒顺序的程序违法。例如：纳税人逾期申报或逾期缴税，先处罚后责令纳税人限期改正；纳税评估，先实施实地核查后报分局局长批准。第三，改变方式。例如：《税收征收管理法》规定采取简易保全措施的手段仅限于扣押、查封，如果执法人员采取了冻结或者拍卖、变卖等手段，就构成了改变方式的程序违法。第四，超过时限。即未按法定的时限行使税收执法权，通过执法系统可以清晰地看到未按法定的时限行使文书审批权的现象大量存在。

3．税收执法侵权。近年来，税务机关在保护纳税人合法权益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但还不同程度地存在以下税收执法侵权行为：一是对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重，此外，税务机关解答纳税人的咨询还不够及时准确。二是回避权没能得到很好的落实。《税收征收管理法》规定了核定税款的人员回避、税务稽查的人员回避、税务听证的人员回避、行政复议的人员回避，但在实际工作中这些保证纳税人合法权益的回避权并没有得到落实。三是侵犯纳税人的信赖利益保护权。具体表现在：对纳税人的同一行为，主管税务机关和稽查部门往往意见不一，相互矛盾，使纳税人无所适从；对于下级税务机关的执法行为，上级税务机关在检查工作时，往往以纠正错误为名进行“秋后算账”，让纳税人感到税务机关出尔反尔，这既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税务机关的诚信执法形象。

4．税收执法依据错误。一是违背合法行政原则要求。在税收执法中，不依据法律、法规和规章的有关规定，只依据规范性文件的有关规定，由于规范性文件不具有法律上的约束力，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。二是法律适用错误。本应引用A法的有关规定，但却错误地引用了B法的有关规定；另外就是引用了过时、已被废止、撤销或尚未生效的法律、法规和规章。三是条款引用“张冠李戴”。有的税收执法人员，不懂得如何正确识别法律的条、款、项，导致具体法律条文引用错误，本应属于“项”的规定，却错误地作为“款”予以引用。在重大案件审理时以上错误屡见不鲜。

5．税务案件定性不当。一是违反税权法定原则，当税法无明文规定时，错误地采取了权力本位观，做出了影响纳税人权利和义务的决定。二是案件定性不准。例如，虚开发票偷税行为，同时构成违反发票管理法规和《税收征收管理法》，根据规定，应按偷税行为处罚，但执法人员却定性为未按规定开具发票或者按偷税和未按规定开具发票并罚。三是定性时未充分考量全案情况，做出了片面的认定。例如，查补税款不足冲减上期留抵税额时定性为偷税。

6．证据收集不充分、不合法。税收行政执法证据指的是税收行政执法主体在对税务行政管理相对人实施法律、法规、规章的措施和手段时所依据的事实和材料。在日常税收执法中，证据收集风险主要有：一是不收集证据、以口供作为证据。特别是对小规模纳税人实施稽查时，由于无法取得相关的账簿资料，简单的以笔录作为证据。二是证据收集不充分，证据之间缺乏逻辑性，所收集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不存在因果关系。三是证据收集方式不合法。如：撬开抽屉拿取账簿资料、取证资料无当事人签章。四是先处理，后取证。在做出处理、处罚决定后才补充收集证据。五是证据制作不规范，未严格执行《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中有关证据收集、制作的规范化要求。

7．自由裁量权滥用。现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量权。在实际操作中，由于税收执法人员个人素质和价值取向的不同导致对法律规范的理解产生偏差，从而产生自由裁量权滥用的执法风险。行使自由裁量权错误主要表现在：一是违反比例法则。即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，在税务行政处罚上体现为违反“过罚相当原则”。二是有多种行政手段能达到行政目的时，采取了损害纳税人权益的方式。三是考虑了错误的和不相干的因素。例如，执法人员因纳税人陈述申辩而错误地认为纳税人态度不好，从而对纳税人实施了加重处罚。四是处理处罚有失公正。例如，相同的违法手段，相同的违法事实，相同的危害后果，处理结果却大不相同，让纳税人难以信服。

8．行政复议处理不当。一是不作为。主要包括：无正当理由不受理，不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定等。二是复议机关未全面客观调查取证。仅从证明被申请人具体行政行为的合法性角度收集证据。三是复议机关在避免当被告心理的驱动下，采取妥协的办法违法做出复议决定。四是复议决定未准确告知申请人提起诉讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。

9．税务执行不到位。一是文书送达不合法。文书未送到法定人员。二是执行措施不到位。在税务执行中，不少执法手段未得到充分有效运用，例如，纳税人欠税数额较大，但税收强制执行措施、代位权和撤销权在实际中很少得到运用，甚至必要的催缴文书也没有。三是以补代罚，以罚代刑在一定程度上还存在。防范税收执法风险，有利于推进依法治税。法治是税收工作的基本原则。依法治税的过程，既是实施法律赋予的税收管理职权的过程，也是实现“聚财为国，执法为民”工作宗旨的过程。在此过程中，法治是手段，也是目的。税务机关不仅承担着组织税收收入的任务，还要通过加强内部管理以及规范对外执法行为，切实保证税收法律、法规与规章在日常税收管理中得到正确贯彻与执行，减少滥用权力多征和失职不征、少征税款以及其他执法违法行为。防范执法风险的根本，在于通过制度建设以及科学规范的管理，从源头上防止和减少税收违法行为，降低税务人员受到法律追究的机率，促进税收管理的法治化和规范化，从而深化依法治税。

1．政策、体制原因引发的税收执法风险。一是自由裁量幅度过大易诱发执法风险。税收执法的自由裁量权是税务机关于执法过程中，在法律规定范围内自行决定如何适用税法的权力。目前，部分税收法律法规规定过于概括简约，如在稽查处罚环节，税务机关对偷税的，可处不缴或者少缴税款50%～5倍以下的罚款；又如在税额核定、税负调整、纳税评估等征收环节，“自由裁量权”容易被滥用，导致自由裁量幅度过大，容易诱发税收执法风险。二是税务机关内部规定不严密易诱发执法风险。为保证工作的正常运转或更好地落实好上级精神，税务机关往往都会结合实际制定更加详细、更加具体的操作办法和内部规定。而这些内部文件，是在特定时期为加强征收管理而制订的内部制度，往往只单纯地强调税务人员本身的责任，容易忽视对内部工作人员的法律保护，一旦出现问题往往为司法机关追究税务人员的责任提供了依据，容易产生税收执法风险。三是税收执法权力相对集中易产生执法风险。一方面是征、管、查相对独立，权力相对集中到部门；另一方面，部分岗位权力过于集中，如稽查局负责全系统的稽查工作，虽然其内部实行的是选案、实施、审理、执行四岗分离，但由于选案与审理对实施系列的监督制约十分有限，权力仍主要集中在实施岗位，从而容易产生税收执法风险。四是执法监督力度不够易产生执法风险。目前，税务系统的执法监督体制主要以事后监督为主，而事前监督和事中监督很难发挥应有作用，特别是税收执法各岗位之间以及执法过程中各环节之间缺乏严密的相互监督和制约，对税收执法权力从行政内部加强纵向制约和发挥纳税人对行政权的横向制约未能完全实现，尚未形成对税收权力真正有效的制约机制，从而易引发税收执法风险。

2．环境因素引发的税收执法风险。一是地方政府干预容易引发执法风险。一些地方政府为促进当地经济发展，加大招商引资力度，出台一些与现行税法规定冲突的税收优惠政策。在这些优惠政策和税法相冲突的时候，税务部门往往左右两难，而产生的执法风险却由税务部门独自承担。二是纳税人偷逃税形式多变增加执法风险。随着企业生产经营方式的日新月异，纳税人偷逃税形式多样、手段翻新、日趋隐蔽化，增加了税务部门税源监控、税务检查的难度，从而也增大了税收执法风险。三是人情干扰执法增加执法风险。目前，法治理念还没有完全深入人心，部分纳税人在法与理、法与情等方面还存在模糊认识，说情送礼成为个别纳税人为了少缴税或逃避税务处罚惯用的手段。少数意志不坚定的税务人员因而成为金钱、美色的俘虏，这也是税收执法风险的一个重要成因。

3．个人原因引发的税收执法风险。一是风险意识不强。客观来看，许多税务干部具有一定的风险防范意识，知道“贪污受贿”会导致对个人责任的追究，但有些税务干部对由于税收执法行为不当可能导致的风险和后果没有明确认识，对在执法过程中如何避免风险的发生缺乏有效认知，往往产生“没有吃拿卡要”就不会有执法风险的错误认识。二是个人私利引发执法风险。一些税务干部缺乏法治观念和廉政意识，在人情、金钱和物质利益的诱惑下，为了一己私利，滥用职权，收人情税、关系税。这种滥用职权、以权谋私的现象，是导致执法风险存在的重要因素。三是执法质量不高。税收执法人员自身业务水平的高低，直接决定着其执法风险的高低。而目前还存在少数税务人员素质不高，业务能力不足，习惯于传统的工作思维和征管方式，导致税收执法出现风险，如税务执法人员对税法及相关法的理解上的偏差，以及制作税务执法文书不严谨、不规范，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等问题，都是执法质量不高的表现。执法人员错误的、随意的、质量不高的执法行为，决定了执法风险的存在是必然的。四是执法不文明。一些税务人员执法方式简单、执法手段粗暴，诱使征纳双方矛盾激化，恶化执法环境等，也是引发执法风险的重要因素。

1．完善税收法律体系，优化税收执法环境。进一步完善税收法律体系，提高税收立法质量，提升税收实体法法律位阶，完善税收程序法中的相关规定，增强税收执法程序规范的可操作性，加强相关规范性文件之间的衔接和配套。增强税收政策的稳定性，减少税收政策的随意性，尽可能地多用立法的方式规范税收管理活动，提高税务执法法律依据的统一性。加大规章、地方法规等出台审核力度；对于过期文件要及时废止，对擅自出台的税收优惠政策及时清理；以某种法律形式明确税法的解释机关、解释标准和原则，禁止对税法做扩大解释或类推解释，避免税收执法中的随意性。

2．加强税收执法监督，建立健全规章制度，严格税收执法程序。建立健全各项规章制度，加大执法检查和执法监察力度，注意从重点环节、重点问题和重点部位入手，完善各项监督措施。强化税收执法行为的事前监督。坚持公开文明办税，提高办税透明度。实行阳光办税，自觉接受监督，减少执法过错，做到有错及时纠正，避免执法风险。强化税收执法行为的事中监督。认真执行重大税务案件集体审理制度，严格依照法定权限审理、报备减免税事项、企业所得税前扣除等事项。实行重大涉税事项集体决策审议制度，对超过额度的审批事宜，集体审批，民主决策，分散和降低执法风险。强化执法行为的事后监督。加强税收执法监督检查，严格执行《税收执法责任追究制度》，增强自我纠错能力。对税款入库、退库、欠税审批等各项工作严格规程。细化执法岗责体系，规范各执法岗位工作程序，加强横向岗责体系建设，增强各环节之间的有效衔接；强化评议考核，充分发挥税收执法责任制的功效，完善以税收执法责任制为核心的目标管理考核机制。严格过错责任追究，对存在执法过错的人员，及时追究，有效地防止权力滥用，减少违法违规行为，化解可能存在的执法风险。通过执法程序中“关键点”的控制来减少执法风险的发生，做到有的放矢，达到事半功倍的效果。

3．加强部门沟通协作，优化执法环境。在日常工作中，加强与协税护税部门的沟通协作。基层税务部门平时应多向当地党政领导请示汇报，与公、检、法机关定期召开协调会，与财政、工商、审计、计委、交通、建设、土地、房管部门密切配合，多角度寻求地方支持和理解。自觉接受人大、政协和社会各界的监督，积极争取地方党政部门和上级主管部门的理解及支持。当地方党委、政府的行政命令与部门职能相冲突时，应耐心做好解释、宣传和协调工作，必要时向上级或相关部门反映情况。加强与各方面的联系和沟通，争取相关部门的配合和支持。如：与司法部门搞好协调配合，形成执法合力；与执法监督部门加强信息互通，形成执法后盾；与上级部门及同行加强信息联系，形成执法监督网络，共同维护税收秩序，营造良好的税收执法环境，进一步化解可能出现的执法风险。

4．提高税务干部队伍素质，增强税收执法风险意识。强化法制观念。对于新形势下的税收执法环境要有清醒的认识，要知法、懂法，树立法治意识，强化法治观念，正确对待和行使法律赋予的权利，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐，使自己的执法行为不偏离法律的轨迹。转变执法方式。改变习惯的、传统的工作思维和工作方式，避免和减少只求简单而忽略程序，只求快捷而忽略方式的现象，杜绝执法过程中的拖拉和随意性。在税收管理理念、服务意识、征收模式、职业道德观念等方面与时俱进，提高对事务的判断力，提升处事经验，尽可能减少风险的发生。加强税收业务培训，提高干部的执法水平。把税收业务培训放在首位，完善激励机制，充分发挥干部的主观能动性，使干部自觉主动学习钻研税收业务，鼓励干部报考注册税务师、注册会计师等，按照人员的不同层次或工作需要，分期分批安排干部接受专业培训或知识更新教育，为应对和防范风险打下基础。

5．加强廉政文化建设，增强抵御风险的能力。引发税收执法风险的原因是复杂多样的，但关键还在于人。加强税收廉政文化建设，培育廉政文化理念，提升税收干部的廉政修养和道德水平，切实做到执法为民、为税清廉，减少税收执法风险。在工作中，将廉政文化作为税收文化的重要组成部分，以积极向上的文化教育，大力弘扬道德、法治廉政文化理念，以多种形式，扩大廉政文化的辐射面和亲和力，引导税收干部职工增强民主意识、法治意识和廉洁自律意识，促使税收干部切实转变观念、改进工作作风，提高税收执法水平和服务水平，营造公平公开、规范统一的税收征管环境，降低税收执法风险，稳定队伍，进一步促进税收事业的健康发展。

6．强化纳税服务，建立和谐关系。坚持以人为本，牢固树立纳税服务意识，保障纳税人的合法权益，进一步完善纳税人与税务机关发生争议的税收救济制度。正确处理执法与维权，执法与为民的关系，充分尊重纳税人权利，给纳税人充分的机会表达对税务机关执法情况的意见和建议，引导纳税人正确行使权利，防止纳税人行使权利走向极端。注意创新服务的内容与形式，帮助纳税人解决实际困难，提高对纳税人的服务水平，实现在执法中服务，在服务中执法，营造相互理解的和谐征纳氛围，化解因征纳矛盾引发的执法风险。

7．建立完善的税收执法监督制约机制。

（1）建立内部监督机制，明确监督责任，突出监督重点。建立税收执法部门内部的监督体制，突出对税收执法工作中风险高发环节的专项监督，实施普通监督和专项监督相结合的监督体制。同时，建立各部门、岗位和个人之间的权力分配和相互监督制约机制，防止有些部门和岗位、个人权力过大，部门和个人之间权力责任的脱节。

（2）健全群众举报制度，全面推行政务信息公开制度。将税收工作的重大措施、热点问题及时公告给纳税人，做到凡查处的案件公开，凡审批过的事项公开，工作规程、纪律规范和监督途径公开，提高税收工作的透明度。

（3）开展事前防范。建立执法程序及规范性文件审查机制，定期对正在适用的执法程序及规范性文件进行审视，提前发现因执法过程不衔接或规范性文件有矛盾、难以操作可能导致的管理漏洞和监控不力，及时进行弥补和修正，减少系统风险。同时，设立廉政基金，对较长期限内未发生执法责任追究的人员予以鼓励，起到事前激励杜绝风险的作用。

（4）加强税收执法检查工作力度。加强日常、专项和年度执法检查，查摆问题，纠正错误，落实责任，并加强整改工作的跟踪问效管理。各级税务机关应相应成立税收执法质量考核小组，针对检查中存在的问题，区分检查责任，对经检查已发现的问题并已整改的，只要不是原则问题，一般不再追究，鼓励自查自纠；对有严重过错的检查人员和责任人，有关部门要追究责任。把执法检查、执法质量评价考核和目标管理考核相结合，对执法中存在的问题，坚持公平公正、教育与惩戒相结合的原则，凡是在执法检查中有重大问题或不认真进行整改的，将在年终目标管理考核中予以扣分，并将考核情况和责任追究情况及时向监察、人事部门反馈。以便加强内部监督的作用，从而有效预防税收执法风险。

总之，税务机关作为一个专业性强的行政执法机关，工作中的执法风险不可避免，但是，我们可以通过规范的工作制度、严谨的工作态度、合法的工作程序、严格的执法行为形成一套完整的工作体系，通过税收程序法来确保其有效运转，从而最终避免执法风险的发生，更好地履行职责。

（作者单位：宁夏回族自治区银川经济技术开发区国家税务局）