当前我国诱发税收执法风险的原因分析

第二节　当前我国诱发税收执法风险的原因分析

（一）从客观方面分析

1.税务执法依据不完备引发执法风险。首先税收法律级次低、法律体系不健全。我国现行税法体系主要是由各税种单行法律、行政法规、规章组成。税收规范性文件不属于税法，它通常是作为对税收实体法的补充和解释而存在。目前，只有《税收征收管理法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》属于法律级次，其他税法均是以国务院行政法规的形式发布。国家税务总局文件严格意义上来说，能称得上规章的，只有以“国税令”形式下发的文件。而实际工作中，基层税务机关大量引用“国税发”、“国税函”、“明传电报”、“通知”、“批复”等一般规范性文件作为执法依据。国家税务总局明确规定《税务处理决定书》处理依据的最低线是规章，而税务案件一旦进入行政诉讼阶段，人民法院对具体行政行为进行审查时，仅以法律、法规为依据，规章只能作为参照，规范性文件对税收实体法所作的解释或者补充在行政诉讼中是没有效力的。据此作出的税务决定，其执法风险难以避免。其次税收程序法有些规定过于原则，缺乏可行性和可操作性。如：《税收征收征管法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”在这一规定中，纳税人具有超过应纳税额缴纳税款情形，如果税务机关发现，应当退还的税款并没有时限的规定。而如果是纳税人自己发现其多缴税款，应当退还的税款必须是纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的税款。也就是说，不管税务机关发现多少年前的税款都应当退还纳税人。这一规定第一点不合理是税务机关发现的应退的税款与纳税人自己发现的应退的税款在时限规定上不一致；第二点就是税务机关发现的应退的税款没有时限的限制，不符合程序的基本要求。程序的基本要素之一就包括时限。没有时限就没有程序。如果税务机关发现的应退的税款没有时限的限制，发现纳税人10年前或20年前多缴纳的税款都应当退还给纳税人，这是无法操作的。在这一规定中，还有一处操作困难的程序规定。该条规定，纳税人自己发现的应退的税款，向税务机关要求退还多缴的税款时，可以同时要求加算银行同期存款利息。而如果税务机关发现纳税人多缴纳的税款，并没有规定在立即退还税款的同时，也加算银行同期存款利息。这样的规定不合理。纳税人少缴纳税款，应该对其加收滞纳金，而纳税人多缴纳税款，退还税款时却不规定加算银行同期存款利息，权利与义务不对等，具有不公平性。在操作时很困难，对于税务机关发现的应退的税款，在税务机关退税的同时，如果纳税人要求加算银行同期存款利息，税务机关是否退还呢？因这一程序立法存在的缺陷，税务机关经常无法判定。而从债务的角度而言，税款是主债券，而滞纳金或者利息属于附属债权，主债券到那里，附属债权就跟到那里。税务机关退还了税款，就应该同时退还其银行利息。

2.税收计划管理体制诱发执法风险。税收计划是按照上年税收完成数和计划年度预计的经济增长速度制定的，由上级税务局和当地政府在年初确定，层层下达执行。完成税收任务是各级税务局中心工作，各级税务机关一定要坚持“以组织收入为中心”，在这种管理体制下，刚性的任务指标弱化了刚性的税收执法。在实际工作中，有些税务机关为了完成税收任务，用尽各种手段，虚收、预收、滥收、混税种、混入库级次、空转、引税、卖税、收过头税、寅吃卯粮等等。或倘若任务完成了，又有税不收。从执法者角度看，存在很大风险隐患。

（二）从主观方面分析

1.税收执法人员自身素质的高低，直接制约着其执法风险的高低。首先是风险防范意识淡漠。如：认为自己是执法人员，是查处违法案件的，忽略法律对自身的制约性，淡漠了受其他执法机关监督的意识；只知道违反廉正纪律才会导致对个人责任的追究；有的主观上的大意，因随意执法而留下风险隐患。其次是少数税收执法人员职业道德失范、法制观念淡薄：明知自己的行为不符合执法规范，明知其行为的后果，还是以身试法，明知故犯。如：有的工作态度不认真，草率行事；有的滥用职权，以权代法，武断执法；有的执法腐败、以权谋私，收受贿赂、徇私枉法；有的里外勾结、吃拿卡要、乱作为、滥作为等等。第三是执法人员业务素质参差不齐，执法质量不高。如：一些税收执法人员业务素质与执法工作所要求的人员技能素质不相称，导致应办事项未办、漏办或未按规定办；有的税务干部对业务不熟练，对程序不知晓，对税法理解有偏差，执法时不会综合运用，执法质量不高；有的不掌握税收政策，又不了解企业情况；有的对税收法律以外的其他相关行政法律知识淡于学习，与税收工作截然分割开来，缺少有效结合性。第四执法态度不端正，怕风险不敢执法。如：有些税务人员存在怕当管理员、稽查员、大厅人员，怕在征管一线工作，怕与纳税人打交道的心理，抱有“多一事不如少一事”，“干得多就错得多”，“多做多错、少做少错、不做不错”，“不求有功、但求无过”，“说不准就别发言、拿不准就别签字”，“要在执法缝隙中工作，在快乐生活中享受”的心态。第五工作效率低，造成风险隐患。如：稽查部门办案时间过长，造成纳税人失踪、证据资料遗失，导致一些原来能够处理的案件最终因证据不足无法处理，最终国家税收的损失；征收机关超时限办理涉税审核事项，被纳税人质疑；税源管理信息失真，纳税人骗购发票后失踪，造成税收流失等等。

2.纳税人权利宣传服务不到位，引发税收执法风险。《税收征管法》规定了纳税人的14项权利，但由于税务机关对这些权利宣传的不到位，以及税务机关或执法人员对纳税人权利的认识不够，使纳税人本该在执法过程中可以行使的如知情权、陈述权、申辩权、检举权、监督权没有通畅的渠道去实现。如果纳税人同税务机关有争议，一旦纳税人运用复议、诉讼、赔偿这些行政救济手段，会使税务机关处于被动或尴尬地位，本可以化解的执法风险也就不可避免了。

3.内部监督制约机制不健全，过错责任追究制、考核评议制度、绩效考核等激励机制有待进一步健全和完善。

（三）从税收社会环境方面分析

1.形势发展增加执法风险。随着法制教育的深入和民主法治的发展，公民法律意识不断增强，依法维护合法权益意识日益强烈，依法维权机制不断健全。同时，社会经济的发展，生产经营方式日新月异，越来越复杂化，偷逃税形式也越来越多，手段翻新，日趋隐蔽化，这些都增大了税收执法风险。

2.地方政府干预增加执法风险。一些地方政府为招商引资，违规出台税收优惠政策，干预税收执法；人为设置障碍，阻挠税务部门执法；替纳税人说情，为涉税事项打招呼，致使税收政策难以执行到位。而执法风险由税务部门独自承担。

3.部门配合不力增加执法风险。《征管法》虽规定工商、银行、房产、公安、法院等相关部门有配合税务执法的义务，却未明确相关法律责任。如：《征管法》第七十七条第二款规定：“税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。”这一款规定了税务机关不作为，即对达到犯罪标准的税务案件不移送所要承担的风险，但现实工作中却存在税务机关向公安机关移送案件后，一些公安机关拖案、压案或不按时向税务机关反馈立案或侦查情况，致使税务机关不能及时掌握案件进展情况，而贻误了作出行政处理决定的有利时机，使国家税款遭受损失，税务机关或执法人员就要承担相应的执法风险。

4.税收环境欠佳增加执法风险。有些地区纳税人纳税意识差，税收环境恶劣，暴力抗税现象时有发生，执法人员生命安全受到威胁。税务执法人员人身安全受到威胁，让执法人员心生顾虑，执法力度难以到位。

（四）从工作机制上分析

1.思想缺乏重视。在一些领导和税务干部头脑中，税收执法风险意识不强，有的认为风险管理等同于强化监督，或仅在发生失职渎职事件后进行责任问责，缺乏把风险管理贯穿各项税收工作的主动精神、整体观念、系统意识。有的认为税务部门搞风险管理是一种活动，只做一些表面上、形式上的事项。

2.未将税收执法风险管理作为一项工作职能明确纳入各级税务机关的工作范畴，没有专门机构和专职人员研究、推动税收执法风险管理工作，这与税务机关所面对的日益升高的执法风险形成了鲜明落差。

3.对税收执法风险发生的研究大部分停留在具体行政行为方面，而对其内在的影响因素分析与理解不足。对于税收执法风险特别是潜在风险的识别尚无科学、系统的方法和手段。

4.缺乏整合的风险应对观念，对税收执法风险的应对只是一事一议、一案一策。税收征、管、查、审等环节内部及相互之间的互动机制不健全，导致信息不对称和协调配合不够，税收征管质量考核、工作人员业绩评价与税收执法风险控制缺乏科学性和有效衔接，降低了执法风险的防控能力。

5.税收执法管理信息系统的业务监控范围还不够全面，系统指标设计的科学性还有待提高，相关的申诉、复核、追究制度仍需完善。