税收执法风险诱因的宏观分析

第二节　税收执法风险诱因的宏观分析

税收执法风险是由于税务机关的执法不当产生的，在具体的税收执法过程中，有许多宏观的因素是税收执法风险产生的主要原因之一。所谓宏观因素是指在税务机关的执法过程中不受税务机关约束的客观存在，是相对于税务机关具体执法因素而言的，具体包括经济、法律、地方政府管理、行政协作、文化和税收管理等因素。

近年来，随着依法治税工作的不断推进，税收执法相对人依法维权和自我保护意识不断增强，税务机关执法责任风险在不断加大。据不完全统计，全国税务行政复议案件1994年至2000年为1035起，2001年到2005年上升为3305起，是前六年的3.2倍；全国行政诉讼案件1994年至2000年为328起，2001年到2005年上升为1081起，是前六年的3.29倍。这些案件中，其中有近一半为宏观因素造成，这些问题的存在无疑给我们税收执法敲响了警钟，因此科学分析税收执法风险产生的宏观诱因，对我们规避税收执法风险有着十分重要的意义。

（一）法律诱因

税收法制环境在宏观上也是税收执法风险产生的重要诱因之一。由于我国目前税收法制还不健全，缺乏完整、严密、科学的税收法律体系支撑，这主要表现在现行的税收实体法法律层次低、规范程度差；税收程序法中的有关规定也不够严密；税收执法环境缺乏良好的法制环境保障。主要表现为：

一是我国税收立法体制不完善。根据我国立法法的规定，我国的立法层次是全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律；经全国人大或人大常委会授权国务院制定的具有法律效力的税收暂行条例或者规定；国务院制定的税收行政法规；国务院税务主管部门制定的税收部门规章和地方人民政府制定的税收地方规章等。1994年新税制改革以来我国真正意义上的税收法律只有《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》三部，国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件约30多件，这就决定了17个税种的开征与6个税种的停征；财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120件，其他规范性涉税文件1100余件。另外，省级及以下税务机关制定的涉税规范性文件更是多如牛毛。这种行政立法行为已经不能满足社会主义民主政治和市场经济税收法制的要求，进一步加剧了税收制度的不稳定性，导致了税收执法风险的产生。其次，税收执法权过度集中。目前我国的中央税和全国统一的地方税法立法权集中在中央，地方对税收立法没有空间和可能。这样地方政府为了满足地方财政刚性支出的需要，以建立各种基金或者收费的形式与中央争税源，由于这些基金和收费多以地方法规出台，层次低，效率差，同时也破坏了税法的统一性和权威性，违背了税收法律主义原则，导致了“上有政策、下有对策”现象的普遍存在。我们以某国列贫困县为例，全县2009年大口径财政收入1.2亿元，其中地税收入4000万元，国税收入2000万元。财政收入中主要的来源一是各种基金，二是县政府出台的对县办黄金矿山企业税前征收的各种规费，这些规费的征收严重影响了税收执法的公平公正性。在具体实施过程中还往往存在一些法律未能涵盖、不尽明确的问题，为此不得不陆续出台一些补充条款，这样一来严重影响了税法的严肃性。

二是税收法律、法规体系不完善。从法律体系上看，我国的税收法律体系由税收法律、行政法规、税收规章和税收规范性文件等构成，目前没有制定一部税收基本法，税收程序法也是比较粗糙的，许多执法行为没有规范的程序规定，如纳税申报、税款征收全国没有统一的的流程和程序，税收审批没有规范统一的审批程序等等；有关税收法律体系中的一些最基本和最重要的问题未得到法律的解释，如税法的定义、目的、基本原则、构成要素、税收立法权、税收执法权等，都没有得到有效的说明，从而造成对税法理解的失误。形成红头文件“满天飞”的混乱局面。税收法规的规定相互打架，让基层一线的税收执法行为无所适从，比如关于企业所得税的税收管理权归属问题，国家税务总局以国税发【2002】08号文件进行了明确，随后又发了许多补充规定说明、解释这一问题，但在具体执行过程中，由于国、地税对文件理解的角度不一致，形成了一户企业的所得税国、地两税共同管理的难堪局面。加大了税收执法风险，同时严重影响了税法的严肃性。

三是税收独立执法受到干预，税收司法保障力度弱。在具体税收执法实践中，组织收入是压倒一切的中心工作，有此地方政府或者单方面追求财政收入平衡，给税务部门大幅度追加税收收入任务，或者擅自出台税收优惠政策，随意决定减免税收，人为地制造出许多税收管理的漏洞，使税务机关在执行税收法律规范时无从下手。另一方面，税务机关现行的管理体制要求税务机关的所需正常运转的事业经费要学会“两条腿走路”，相当一部分事业经费要靠当地政府去解决，地方政府在很大程度上决定着他们的“命运”；同时他们在税收执法方面还得为上级负责，否则就会受到上级的严肃追究，这使得基层税务机关处在左右为难、极其尴尬的境地。使得税收执法的风险进一步增大。

（二）地方政府管理诱因

近年来，地方政府开始由管理型向服务型转变，开始营造良好的税收执法环境，一定程度上减少了对税收执法的干扰。但地方政府干预税收执法的现象依然存在。根据某地方税务局课题组在“税收执法中地方政府及相关部门对税收工作的支持和配合研究”一文中调查表明，有超过50%的被调查者认为地方政府干预税收执法的现象依然存在；有48%的被调查者认为对地方政府在税收执法工作中的支持表示满意；有20%的被调查者对此严重不满意。地方政府出于利益考虑，对国税、地税工作的理解和支持的力度不一，给税收执法行为造成了诸多障碍。具体表现有，一是在贫困地区，国税或地税部门由于税收收入占财政收入份额不大，政府每年给国税或地税部门下达较大的税收任务，脱离了税源实际，税务部门为完成税收任务，得到政府的补充经费，就增加了执法风险。二是由于对税收政策的不理解，按规定兑现给纳税人的减免税优惠政策认为是税务部门行政不作为。三是在企业所得税的管理上，只要是能沾点边的企业都主张地税管理，错误地认为地税收的税收全部归地方。四是地方政府制定的一些“税收优惠政策”，也增加了税收执法的风险。虽然新旧税收征收管理法都规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触得决定”。而实际上地方保护主义仍然盛行，其影响后果之坏，影响范围之大，对税收执法的负面影响是不言而喻的，税收执法风险的规避难度进一步加大。

（三）行政协作诱因

税收作为国家的政府职能部门，其执法行为不能孤立于其他行政部门之外，依法治税是需要全社会的共同努力才能完成的。《中华人民共和国税收征收管理法》实施后，从法律角度就相关部门对税收工作的支持与配合给予了明确，但在现实税收执法中，无论是国税部门还是地税部门时常面临来自相关部门因利益问题而不配合税收执法的问题。目前税务部门执法是分散信赖型的执法合作模式，吊销营业执照要提请工商机关，强制执行要通过银行等，相当一部分有权部门的配合不得力，形成了税务机关“孤掌难鸣”的难堪局面。

在与工商部门配合的问题上，配合层次一直停留在较低的水平上，相互间的信息传递、信息共享利用交换不及时，信息的更新速度滞后，同时，即就是税务委托工商部门告知税务管理相对人持营业执照到税务部门按时办理税务登记这样一些不太费力的事情都难以开展，工商、税务部门管户不一致的问题相当突出，长时期未得到有效的解决，同时也出现了一部分纳税人不能及时纳入管理，形成税务部门的漏征漏管，为部分不法纳税人偷税留下了空间。

在税收违法案件上，由于税务部门无强制取证权，或搜查权，在实践中案件都是由税务机关移送公安机关继续侦查，但由于部门间的配合相当复杂，税务部门又无法采取强制的取证手段，形成税务机关要么强制取证，要么放弃取证，前者可能导致行政诉讼败诉，后者则为犯罪分子毁灭证据提供了时机，对打击涉税犯罪造成极大的困难。

在车辆购置税征收的配合问题上，车辆购置税条例明确规定，其征收环节为车辆登记入户环节，可在具体操作中，交警部门规定，在车辆入户登记时可以告知纳税人入户后去申报纳税，在税务部门没有上路检查权的情况下，车辆购置税的征收管理漏洞相当的大，其管理问题怎一个“难”字了得。

此外还存在着与财政、银行、民政等部门的配合协作问题，尽管税务部门做了相当的工作，但协作效果还是不尽如人意。

总结起来税收行政协作的主要症结为：一是税收协作要求缺乏法律支持和具体操作制度；二是税务机构现行的设置增加了税收行政的难度。三是税收协作的软、硬件落后。没有法律保障是税收行政协作不力的根本原因，没有具体可利用的方式和方法也是税收行政协作不力不可忽视的原因。行政协作给税收执法也带来相当的风险。

（四）文化诱因

不同与西方资本主义国家普遍的神圣而发展的“纳税人”公民意识，我国在长期以来，由于封建社会剥削阶级对人民群众的压迫、掠夺，导致人们缺乏对纳税的心里认同，甚至对“苛捐杂税”持敌视态度，纳税文化的完善与建设，仍然是一项十分繁重的任务。文化作为社会意识的影响无处不在，它对社会存在的影响是多方面的，具体到税收领域先进的税收文化对税收征管制度的健全和健康发展有推动作用，落后的税收文化则会成为健全和完善税收征管制度的绊脚石。形成税收执法风险的宏观文化要素可以概括为以下几个方面：

一是情理社会。几千年来，中国社会总体上说是一个情理合一的社会，其特点为：一是情感理法三位一体，对情理法的解释最具代表性的解释是“情理法兼顾”和“合情、合理、合法”，这样的解释表达了一个十足的中国式概念，情理法是一个整体。二是实践中的情理法在冲突、博弈和妥协中构筑微妙而稳固的统一和平衡。从文化积淀和历史脉络看，情理法的平衡具有传承性和延续性，也具有创新性和扩展性。中国儒家在构思“礼”的时候，是用它来联结天地关系的。相当数量的中国人办事和处事的原则既不偏向理性，也不偏向非礼性，而是介于理性和非理性之间的平衡调和状态。三是情理法是一种主观的感受和分寸，并没有一个客观的尺度。主观感受是人心理的东西，也就是人人常讲的“人人心中有杆秤”。而这杆秤是由情谊或者亲密程度决定的，因此它成为“公称”的可能性极小。

二是权力经济。权力经济是一道独特的经济风景、社会风景，同时也是一道独特的政治风景和文化风景，对权力经济的解读至少有五个层面；一是政府以行政权力管理经济，通过自上而下的权力运作影响宏观经济、微观经济的运行状态和质量结构。二是行政权力固有的扩张性，侵犯性极易导致对国家利益和公民权益的侵害，在缺乏有效监督的情况下，往往使某些行政行为偏离民主轨道，就有可能蜕化成权钱交易的工具。三是在政治、经济、文化多重背景下，官场显规则和潜规则交织、缠绕，不断强化地域经济的泡沫化，短期化和公利化。四是权力作为一种被开发的资源，直接介入微观经济活动，衍变成低运营成本、低经营风险、高运转效率、高经济效益的造钱机器。利益分配机制的扭曲导致社会公平、社会正义、社会秩序和社会道德扭曲。五是某些腐败分子不断挖掘权力的“设租”、“造租”功能，权钱勾结，将权力资源资本化、商品化而成为谋私工具。这样一来权力资源的开发范围更加广泛，对微观经济的干预方式和干预路径更加丰富。

从以上论述可以看出，宏观文化因素对税收执法的影响作用是间接的、非直观的。我们可以在除税收文化传统之外的其他影响到税收执法风险的相关因素，诸如税收法制建设状况、税收监管状况、税收协助体系等各角度看到文化对其的深层影响。而文化因素正是通过这些诸般因素，全方位地渗透到税收执法活动的方方面面。

（五）税收执法机关和执法人员诱因

在税收执法过程中，税务执法机关的组织管理水平和执法人员的执法水平，也是极其重要的影响因素。

税务执法机关因组织管理问题对税收执法风险的影响主要表现在以下三个方面：一是表现在部分执法主体不合法；主体合法是税务执法行为合法的首要条件之一。二是表现在片面强调“公民依法纳税”对税务机关“依法征税”强调不够，形成一种片面的税法意识，也存在目前我国行政机关中比较普遍的执法者本身不守法或者违法的情况，将自身放在一个凌驾于法律之上的地位，缺乏一种朴素的“公仆意识”。三是表现在有些税务稽查部门对税务机关的内部监督职能淡化，对税务机关的有些违法行为不闻不问，不仅严重损及纳税人的利益，也有损税务机关的形象。

税收执法人员的素质直接影响税收执法的质量，尤其在现有情况下税收执法风险与税收执法人员的素质密切相关。首先，随着法制的逐步完善，对税收执法人员的要求越来越高，由于税收执法人员欠缺风险意识，表现为一定程度上存在着‘权制’思想，税务机关及其工作人员作为执法者兼管理者的强势地位客观存在，纳税人不愿与税务机关及其工作人员“较真”；二是税务职业道德失范；有些税务人员缺乏自我尊重，是明知故犯型的违法违规，部分税务干部“我说了算”的现象相当普遍，忽视了纳税人的复议、诉讼权利；一些税收执法人员失职、渎职，以不作为的形式放弃执法权力，或者工作态度不认真，草率从事，在缺乏证据或者依据的情况下做出具体行政行为：个别税收执法人员法制观念淡漠，以权谋私，收受贿赂，在税收执法中徇情枉法；税收执法态度不端正，在税务人员中一部分人存在着这样的一种心态，怕当税收管理员、征收员或者稽查员，怕在一线工作，怕与纳税人打交道，有些税务执法人员生怕自己执法不到位或者不正确，而受到行政或者刑事追究，在工作中难免会出现爱岗不敬业，敬业不专业的问题。这些问题的存在，形成了税收执法风险。

工作效率低的客观问题仍然存在。工作效率低，可以说是目前各个部门中存在的一种较为普遍的客观现象，主要表现在人员年龄结构老化，惰性增强；二是由于现行体制的因素，一个人长期在一个部门工作，形成对岗位工作的厌倦，形成办事拖沓，效率不高，导致税收执法风险的存在。三是执法者有其局限性，因为人是社会人，是作为社会的一员而存在。一个人的思想，情绪和行为不可能不受周围人的影响，在现实工作中完全理性是不可能的，尽管税务工作需要税务人员具备必要的理性，并且要具有相当的实践经验，谁也不可能能弄清楚所有的问题。四是税务人力资源的欠缺问题相当突出，在实际工作中，税务人员知识结构不合理，高级复合型人才和高级专业人才缺乏，重学历、轻能力的现象十分突出。税务人员的知识得不到及时更新，原有的知识迅速老化，能力逐渐减弱。五是税务管理机制不够灵活，对税务干部的使用、提拔、培训教育、监督、奖罚等管理制度不够科学，不能很好地强化税务人员的责任心和引导税务人员正确执法，不能很好地激发税务人员的工作积极性，增加了税务执法偏差的可能性。所有这些构成了税务人员执法风险的诱因。