税收保全和税收强制执行中的税收执法风险

第二节　纳税担保、税收保全和税收强制执行中的税收执法风险

为了保障纳税人的合法权益，法律在赋予税务机关采取纳税担保、税收保全和税收强制执行措施权力的同时，也从适用对象、范围、条件、手段、程序等方面给予了严格的限制，以防止权力滥用。但随着社会经济的繁荣和市场元素的日益活跃，涉税违法行为也日趋多样化、复杂化，因此，在严格依法实施这些措施时，也遇到了许多现实问题。

一.纳税担保

（一）纳税担保在实际执行中存在的问题

1.纳税担保的程序性规定部分缺失

《税收征管法》及其《实施细则》对纳税担保的规定比较粗略，对纳税担保的程序规定只体现在《实施细则》第六十二条。尽管国家税务总局2005年发布的《纳税担保试行办法》对纳税保证、纳税抵押、纳税质押的程序分别作了具体规定，但是这些规定仍然较为粗略，没有体现纳税人、纳税担保人在纳税担保中的程序性权利，如纳税人申请纳税担保权、担保合同内容协商权等；对税务机关应当承担的程序性义务规定也不够全面，如开具相关凭证的义务等。

2.税收保全前的纳税担保存在“执行难”的问题

《税收征管法》第三十八条对税收保全以及税收保全前的纳税担保作了规定。但是该条规定在执行中存在两个问题：一是关于税收保全纳税担保的前提、即“纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象”在实际工作中不好界定，首先“明显的转移、隐匿”的认定标准是什么，其次何谓“迹象”，也是一个模糊的概念，导致税务机关在实践中存在两种不同观点，一种认为依照税务机关主观判断即可，另一种则认为应当具备充分的证据。二是税务机关责成纳税人提供纳税担保的时间在实务操作中难以把握。在税收保全的整个过程中，税务机关责令纳税人提供纳税担保、采取税收促全措施，都必须在责令缴纳税款的期限届满前完成，而按照《税收征管法实施细则》规定，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。一方面是实践中采取税收保全的情况一般都比较紧急，另一方面纳税人提供纳税担保必须经过一定的程序、需要一定的时间，在这种情况下，税务机关责成纳税人提供担保，应该给纳税人多长时间才较为合理，是操作中的关键问题，需要明确。

3.离境清税中的纳税担保未设置适用范围

限制欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人出境的标准非常明确，根据《税收征管法》第四十四条规定，只要纳税人存在欠税，又未能提供担保，税务机关就可以决定限制出境。如果纳税人是自然人，那么纳税人是被限制的主体。如果纳税人是单位，则限制其法定代表人。但是，对哪些欠税人可以提供担保后出境，《税收征管法》没有设置适用范围，那么只要存在欠税，均可提供担保。这就涉及到提供担保的必要性问题。如果纳税人在境内有足够的财产，税务机关完全可以直接强制执行纳税人的财产以抵缴欠税，而没有必要要求其提供担保后才可出境。同时，现行制度对欠税人或其法定代表人从境外回来后，是否解除纳税担保亦未作相应规定。

4.行政复议中纳税担保是否停止执行没有明确规定

依据《税收征管法》第八十八条之规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请复议。问题在于纳税人提供纳税担保后提起行政复议，在行政复议期间，如果纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在规定的纳税期限内未履行纳税义务，是应该对纳税保证人或纳税人的抵押、质押物采取强制措施，还是应该停止执行？这一问题应当予以明确，解决税务机关在实务操作中的两难问题。

（二）纳税担保中的执法风险点分析

1.纳税担保中的执法风险点

（1）税务执法人员违反法律法规，对符合纳税担保条件的纳税担保，不予同意，对不符合纳税担保条件的纳税担保，予以批准；（2）纳税担保的程序不符合法律规定，如纳税担保主体不合法，纳税保证未填写书面纳税担保书，纳税担保书未经纳税人、纳税保证人和税务机关签字确认，设置纳税抵押的财产未进行抵押物登记，纳税担保未经税务机关批准等等。（3）税务执法人员私分、挪用、占用、擅自处分担保财物。（4）税务机关和税务人员未依法妥善保管质物。

2.纳税担保执行不当应承担的法律责任

纳税担保的程序不符合法律规定，是实际工作中比较容易发生的情况，程序不合法将可能直接导致税务机关在行政诉讼中败诉，纳税担保行为被法院撤效或宣告无效。

税务人员违反法律规定，对符合条件的纳税担保不予同意，对不符合条件的纳税担保予以批准，损害纳税人的合法权益或国家税收利益的，税务人员将依法承担相应的行政责任。

税务人员私分、挪用、占用、擅自处分担保财物，因保管不善致使质物灭失或者毁损，使纳税人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，税务机关和税务人员将可能承担对直接损失进行赔偿的法律风险。

（三）案例分析

【基本案情】：2003年7月初，某县国税局一分局干部丁某，到个体户陈某家征收其上月的2100元税款。陈某称经济上有困难，要求暂缓缴纳，并说税款由其在县城某公司工作的表兄范某担保缴纳。丁某遂与陈某于当日找到范某，范某表示，表弟陈某的税款由他担保缴纳，时间最长半个月，此事无需再找陈某。丁某信以为真。半个月后，范某未向税务机关缴纳分文税款。丁某于是找到范某，要求他履行纳税义务。范某当即表示自己不是纳税人，税务机关向他征税是错误的，并要丁某向其道歉。丁某遂与之发生争执，争执过程中，范某转身到附近一家餐馆拿出一把菜刀，朝丁某连砍十余刀，致丁某当场昏迷，送医院急救后脱离生命危险。经法医鉴定，丁某为重伤。

案发后，税务机关要求公安机关以暴力抗税罪立案严惩凶手，而公安机关认为范某根本不构成暴力抗税罪，其理由是范某既不是纳税人，也不是有效的纳税担保人，以暴力抗税罪立案显然没有犯罪主体。最后以一般刑事案件立案处理。

【焦点问题】：公安机关为什么不以暴力抗税立案呢？在纳税担保中，税务机关应注意哪些事项？

【法理分析】：公安机关为什么不以暴力抗税立案呢？其理由有两点：

一是纳税担保必须是书面担保。《税收征管法实施细则》第六十二条明确规定，“纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关同意方为有效。”此案中，范某没有填写任何形式的纳税担保书，仅仅是口头承诺为陈某担保纳税，可以说无凭无据，当然是无效的。因此从法律上讲，范某既不是纳税人，也不是纳税担保人，没有法定的纳税义务，当然不能单独或直接构成暴力抗税罪的主体。

二是纳税担保必须经税务机关认可。《税收征管法实施细则》第六十一条明确规定，纳税担保包括“经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证”。所谓税务机关认可，从立法原意来看，应该至少符合两个条件：一是税务机关（包括税务分局、税务所）的领导认可或同意，一般以签字为准。二是使用税务机关的文书和公章，不能个人说了算。如本案就应使用税务机关专门的《纳税担保书》，加盖丁某所在分局的公章。从本案情况看，显然不符合这两个条件，因而范某的纳税担保是无效的。

二.税收保全

（一）税收保全在执行中存在的问题

1.税收保全的实施环节限制，可能使税收保全错过最佳时机。《税收征管法》规定，税务机关可以在检查环节采取税收保全措施，即：要在向被检查对象送达检查通知书以后才能采取税收保全措施。而实际工作中，税务稽查从立案、通知、调账、查账、取证到做出处理决定需要一定时间，而这期间，被检查对象有可能采取跑逃、转移账户资金等反稽查手段逃避税务机关的处理，致使税务机关无法追缴税款。有的被检查企业甚至从接到税务机关检查通知后就逃之夭夭，连办公地点也进行了转移，致使案件查处陷入停滞。由于《税收征管法》及其实施细则中没有赋予税务稽查机关查前保全的权力，因此会造成税务稽查人员无法及时采取税收保全措施，这也就给一部分心存侥幸的被检查对象逃避纳税义务提供了可乘之机。

2.税收保全措施的适用条件限制，影响保全措施作用的有效发挥。实施税收保全措施的前提有两个：其一是发现纳税人有逃避纳税义务的行为，而这里所称的“逃避纳税义务的行为”并没有相应的解释，同时，“发现”一词应解释为税务机关有纳税人逃避纳税义务行为的证据；其二是有明显转移、隐匿的迹象，这两个条件必须同时具备，税务机关才能采取税收保全措施。而实际工作中的困扰并不是诸如发票违法、账务虚假等典型的“逃避纳税义务的行为”，而是企业采取的其他有针对性的反稽查手段。例如：部分企业在接受税务机关登记环节的实地核查，取得领购发票资格后，就变更经营地点、电话及财务人员等，但不向税务机关申报变更，一旦被列为税务检查对象，税务人员无法找到被查单位。此类情形是否属于“逃避纳税义务的行为”呢？法律没有明确解释。因此，针对企业此类反稽查手段，税务人员采取税收保全措施的法律依据不足，不利于案件的进一步查处。

（3）税收保全措施的标的限制，使税务机关面临执法风险。《税收征管法》规定，税收保全措施应冻结存款的金额和查封、扣押商品货物的价值应相当于应纳税款和滞纳金。税务机关检查以前年度纳税情况时，在定案以前，纳税人具体应纳税额尚未最终核实，如在此过程中发现纳税人有逃避纳税义务的行为，可以直接采取税收保全措施，但对于冻结存款的数额或查封扣押财产的价值无法准确认定。此时税务人员采取税收保全措施要面临两种风险：一是采取保全措施的数额大于应纳税额的，如果给纳税人的正常经营造成了不良影响，则税务机关要依据法律规定承担赔偿的风险；二是采取保全措施的数额不足应纳税额，则不利于定案后的税款追缴工作，无法保障国家税款的足额入库。

（4）金融机构配合不力，影响保全的有效实施。《税收征管法》虽然明确了金融机构有协助税务机关实施税收保全的义务并规定了相应的法律责任，但是在实际工作中对金融机关的约束力仍然不强。金融机构作为独立性和保密性非常高的部门，出于为客户考虑等角度，有时对税务机关提请的冻结纳税人资金的措施，会怠于执行或拖延执行，给税收保全的具体操作带来一定的阻碍。

（二）税收保全中的执法风险点分析

1.税收保全中的执法风险

（1）税务人员对税收保全措施的适用对象把握不准；（2）税收保全措施的主体不合法；（3）查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；(4)执行查封、扣押时违反现场程序规定；（5）执行查封、扣押的商品、货物或者其他财产违反价值限制；（6）纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施；（7）在条件允许情况下，限制纳税人处理查封、扣押的商品、货物或者其他财产。

2.税收保全执行不当应承担的法律责任

在实施税收保全措施时，税务人员没有依照法定的权限和程序进行，滥用职权采取税收保全措施或者采取税收保全措施不当的，纳税人有权提起行政复议或者行政诉讼，税收保全措施将可能被撤销或宣告无效。致使纳税人的合法权益遭受损失的，税务机关还应当承担相应的赔偿责任。

（三）案例分析

【基本案情】：某民营企业集团在外省某市投资设立的销售公司，因为家电产品在该市市场已基本饱和，销售潜力不大，根据集团安排，该公司准备撤出该市到邻市发展。2003年12月1日，公司开始停业，准备搬迁。12月5日，该市某区国税分局的税收管理员在巡查时发现该公司停业后，立即向分局领导作了汇报。分局遂以该公司转移财产有逃避纳税义务的嫌疑为由，以正式文书通知银行冻结了该公司账上的全部存款计11万元。但该公司认为，其虽然准备搬出该市，但并没有想要逃税，况且其正在汇总账目，准备将11月份实现的10.9万元税款缴完再到税务部门办理注销手续，认为国税分局无端冻结公司银行存款的做法是不妥当的。

【案例焦点】税务机关能否对此销售公司采取冻结企业银行存款这一税收保全措施？如果可以，程序是否合法？

【法理分析】：冻结企业银行存款，是税法规定的税收保全措施的一种方式。对纳税人采取税收保全措施是有严格法定条件的。征管法第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款的税收保全措施。”

对照该条规定，我们暂不说某区国税分局是否有根据认为该公司有逃避纳税义务的行为，就其采取的冻结银行存款的税收保全措施就有以下不符合法定程序的错误之处：一、没有责令纳税人限期（提前）缴纳税款。税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，必须在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳的税款，这是必不可少的一道程序。二、没有发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象。按照规定，若在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象时，税务机关才可以责成纳税人提供纳税担保。三、没有责成纳税人提供纳税担保。在限期内发现纳税人有明显转移、隐匿应纳税的商品、货物，以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关应先责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保时，税务机关才可经县以上税务局（分局）局长批准，书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。

以上几个程序均是逐步递进的关系，有先后之分，不能颠倒。而某市国税分局在行使税收保全措施时，严重违反了法定的程序，所以是错误的，更是违法的。该公司可以向上一级税务机关申请复议，也可以直接向人民法院提起诉讼。对某区国税分局违法采取冻结银行存款的税收保全措施给某公司带来的直接经济损失，也有权依法申请赔偿。

三、税收强制

（一）税收强制在执行中存在的问题

1.税收强制执行的主体混淆。《税收征管法》将强制执行区分为税收强制执行与行政处罚强制执行，分别规定了不同的执行主体，税收强制的执行机关只能是税务机关，罚款的强制执行机关可以是税务机关，也可以是人民法院。但在实际工作中涉及强制执行时，许多税务机关过分依赖于人民法院，把应该由税务机关行使的税收强制执行权也交由法院行使，而使法律赋予自己的权力闲置或丧失，导致司法权介入了行政权，有时会侵害到纳税人的合法利益。有的地方人民法院与行政机关共同行使税收强制执行权，以至于划分不清哪些是行政职能，哪些是司法职能，这样不仅难以保障行政行为的公正与效率，而且也与人民法院专事司法、居中裁判的地位不符。

2.税收强制执行的时间不清。一些税务机关在执行过程中忽视了强制执行的时效问题，影响了强制执行的效果，甚至会侵犯纳税人的权益。税务机关对税款实施强制执行应当在确定的纳税期限届满后实施。对罚款的强制执行应当在诉讼期满后实施，根据《税收征管法》第八十八条规定当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不起诉、又不履行的，税务机关可以强制执行。申请人民法院强制执行的，还必须在法定期限内提出，根据最高人民法院关于执行《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释第八十八条规定“行政机关申请人民法院强制执行其具体行政行为，应当自被执行人的法定起诉期届满之日起180日内提出，逾期申请的，除有正当理由外，人民法院不予受理。

（二）税收强制中的执法风险点分析

1.税收强制执行中的风险点

（1）不依法送达强制执行文书；（2）实施税收强制执行的程序要件不足；（3）实施税收强制措施没有注意物权法的新规定；（4）变卖商品、货物或者其他财产未执行严格的处置顺序；（5）税务人员超标的强制执行、强制执行时危及当事人或者第三人的合法利益。

2.税收强制执行不当应承担的法律责任

税务人员滥用职权，违法采取税收强制执行措施，或者采取税收强制执行措施不当，导致纳税人或者纳税担保人对税收强制措施不服的，纳税人可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。因税务机关和税务人员的责任致使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，税务机关要承担依法赔偿的法律风险。

（三）案例分析

【基本案情】：某市纺织品公司2001年11月实现增值税21.56万元，当地国税局税务人员多次电话催缴，至2001年12月20日仍未缴纳。12月21日，税务人员依法查询了该公司的银行存款账户，发现其账户刚到30余万元贷款。于是，税务人员回分局后填制了《扣缴税款通知书》，经局长签字批准后，通知银行从该公司账上扣缴所欠的21.56万元税款和1078元滞纳金。

公司经理得知此事后，非常生气，认为国税局不打招呼就扣了钱，还扣了滞纳金，有损企业形象。经咨询，他们认为，国税局在扣缴前未先行告诫企业，违反了《税收征管法》的有关规定。于是，该公司以违法扣缴企业存款为由，将国税局告上了法庭，请求法院撤销国税局的强制执行行为。

在法庭调查中，国税局提出，在扣缴税款前，税务人员已多次电话催缴，已履行了告诫程序，符合征管法的规定，法庭应予以维持。但纺织品公司提出，企业法定代表人并末收到税务机关的催缴税款通知，而且电话催缴也无凭据，因此属违法行为，应予撤销。

经审理，法庭支持了该公司的请求。判决国税局强制扣缴纺织品公司税款和滞纳金的行为违反了征管法第40条的规定，予以撤销。

【焦点问题】：采取强制执行措施应如何履行告诫程序？

【法理分析】：本案国税局主要败在程序错误上。对纳税人采取税收强制执行措施，是有严格的法定程序规定的。

征管法第40条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

根据该条的规定，税务机关采取税收强制执行措施时，必须坚持告诫在先的原则；即纳税人未按照规定的期限缴纳税款的，应当发出《催缴税款通知书》，先行告诫，责令限期缴纳，在逾期仍不缴纳时，再采取强制执行措施。

从上述案情可以看出，在采取强制执行措施前，虽然税务人员电话进行了催缴；但这种行为并没有法律效力，应要以正式文书的形式通知纳税人。从上述分析可以看出，国税局在扣缴纺织品公司税款前，未以正式文书的形式告诫纳税人，应属未依法履行“责令限期缴纳”法定程序的行为，违反了征管法的规定。

四.纳税担保、税收保全和税收强制执行风险成因分析

（一）政策因素引起的执法风险。一方面税收执法依据不完备。现行税法体系中只有三部是由全国人大或其常委会制定的法律，其余都是行政法规和部门规章，法律级次较低，而在日常税收征管工作中主要依据的还是国家税务总局制定的部门规章和规范性文件，法律效力低，缺乏权威性、规范性和稳定性，执法人员在行使职权时，难以做到依“法”行政。另一方面规范性文件制定不够严密。部分规范性文件存在与上位法相抵触、与其他规范性文件相矛盾、存在执行漏洞等问题，给税收执法行为埋下隐患。此外，各级单位为了更好地落实好上级文件精神，往往都会结合本地实际制定详细、具体的操作办法和规定，但在这些办法、规定的制定过程中却忽视了对本系统执法人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。

（二）内部因素引起的执法风险。一是税务执法随意性大，部分税务执法人员对税收执法的严肃性认识不够，不学习和钻研税收业务，凭感觉、凭经验、凭关系执法，违反税收法律法规的规定，留下风险隐患。二是税收执法不严谨、执法质量不高。如制作税务执法文书不规范，使用文书或引用法律条文错误，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等，给行政相对人或司法机关追究留以口实。三是对纳税人权利的宣传不到位，纳税人行使权利渠道不通畅，带来执法风险。《征管法》规定了纳税人的许多权利，但由于税务机关对这些权利宣传的不到位，以及税务机关或执法人员对纳税人权利的认识不够，相应配套制度的不健全，使纳税人本该在执法过程中可以行使的如知情权、陈述权、申辩权、检举权、监督权没有通畅的渠道去实现，一旦纳税人运用复议、诉讼等法律救济手段，往往会使税务机关处于被动或尴尬地位，本可以化解的执法风险也就不可避免了。

（三）外部环境导致的执法风险。一是纳税人的生产经营方式日新月异、日益复杂化，偷逃税形式多样、手段翻新、日趋隐蔽化，这些都增加了税务部门税源监控、税务检查的难度，增大了执法风险。二是地方政府非法干预税收工作，一些地方政府为招商引资，违规出台优惠政策，干预税收执法；人为设置障碍，阻挠税务部门执法；替纳税人说情，为涉税事项“打招呼”，致使税收政策难以执行到位，执法风险却由税务部门承担。三是部门配合不力增加执法风险。《征管法》虽然规定工商、银行、房产、公安、法院等相关部门有配合税务执法的义务，但实际工作中部门配合却仍是个难题。四是随着法律的普及，公民、法人依法维权和自我保护意识不断增强，使得税收执法风险日益增大。

（四）监督考核机制尚未健全。一是税收执法责任制体系不完善。严格执法是税收执法工作的标准度，但在实际工作中，执法责任制并未形成完备实用的体系，出现违规现象也就不能及时发现并予以改正。二是执法监督机制有待完善。目前，各税务机关都配备了纪检、监察等执法监督机关，但是往往与执法实务工作相脱节，没有起到应有的监督作用。