新形势下税收执法风险的法律分析与防控研究

新形势下税收执法风险的法律分析与防控研究

莫观华

随着依法治国的不断深入，人们的民主意识、权利意识和法治意识不断增强，对执法行为的监督力度也越来越大，政府部门的执法行为面临着前所未有的风险。税务机关作为国家重要的行政执法部门，直接担负着筹集财政收入、实施宏观调控、调节收入分配的重要职责，在进行税收管理、税款征收、税务稽查、税务处罚、行政复议等执法活动中依法享有大量的执法权。特别是随着社会主义市场经济的不断发展，税收法律体系的不断完善，纳税人维权、行政监察以及司法监督力量日益增强，对税务机关的执法水平和执法质量的要求越来越高，以致由于税收执法行为不严格不规范不透明、对法律法规和各项政策处理的程序和方式把握不全面不准确带来的执法风险问题也越来越突出。在我国大力倡导依法治国、依法行政理念的大背景下，深入研究税收执法风险及防控，对于保证税收法律制度的正确施行，提高税收征管的质效，维护税务干部的切身利益，提升税务机关的执法公信力，促进税收事业的科学发展具有重要的意义。因此，在当前我国法制不够健全、经济不太景气、收入任务不断繁重的新形势新背景下，如何从立法、执法、司法救济以及税务机关内部监督控制、外部执法环境等方面防控和化解日益增多的税收执法风险的发生，更好地促进依法治税，保护税务干部的合法权益，提升税务机关的执法公信力，已经成为新形势下各级税务机关和税务干部在履行职责过程中必须重视并认真研究解决的重要课题。

一、税收执法风险的概念及基本内涵

现代汉语词典上风险一词的解释是：“遇到破坏或损失的危险”、“遭受损失、伤害、不利或毁灭的可能性”，其核心含义是“未来结果的不确定性或损失”。可见，一般来讲，风险包括“不确定性”和“可能带来损失”这两个基本要素。由此，我们可以将风险定义为任何可能会对某一主体实现他的目标带来负面影响的因素。

税收执法风险是指具备税收执法资格的税务机关及其工作人员（以下称税务人员）在执行法律、法规所赋予的权力或履行税收管理职责过程中，未按照或者未完全按照法律、法规和规章的规定实施执法行为，未履行或者未完全履行法定职责，致使国家和税收管理相对人的合法权益受到损害，依法应当承担的行政和法律后果的情形。它包括税务部门和税务人员判断失误的风险以及征管对象和环境因素造成税务人员受到损失或不利的可能性。

值得关注的是，当前对税收执法风险概念及其研究的范围界定上普遍存在一定误区，将实际征管中由于各种因素导致的税收收入波动、下降、流失可能造成的税收收入风险以及可能导致纳税人主体利益受损的纳税风险和税务部门或税收执法人员的税收执法风险三者的概念混淆起来，全部纳入税收执法风险的研究范畴。实际上按照风险承受主体的不同，税收风险可以具体分为由政府承担的税收收入风险、由税务机关及其工作人员承担的税收执法风险、由纳税人承担的纳税风险三个大的类别。税收执法风险只是这个风险体系中的一个具体组成部分，在研究中要区别看待，既不能将税收执法风险单独隔离出来，也不能将三者完全混淆。因为这三者之间既有区别也有内在联系，可能一种风险要素的变动就会引起其他风险的联动。研究防范和化解税收执法风险表面上看是通过完善征管机制和手段，减少税务机关及税务执法人员免受行政和法律责任追究的风险，其实质是通过规范税收执法行为、强化税源监管、引导纳税遵从和严格行政处罚来降低税收收入下降或流失的税收收入风险。

税收执法风险的特点主要表现在三个方面：一是税收执法风险的产生面广。税收执法涵盖了税务机关面向纳税人履行征管职能的各项行为，在这些税收管理活动中，执法风险是普遍存在的。如在税务登记、税款征收、纳税评估、巡查巡管、减免税审批、行政复议、行政诉讼过程中都普遍存在税收执法风险。二是税收执法风险具有不均衡性。我国的税收征管体制的特点决定了大量的税务登记、征收税款、发票、税票的执法权限属于省及省以下税务机关，尤其是在县、市一级税务机关和基层税务分局，因此风险也就相应地聚集到基层税务机关和执法人员。三是定性易、定量难。执法人员如果没有依法实施税收管理，则必然导致执法风险，此种结果较易定性，而税收执法风险作为一种行政行为导致的风险，不同于财务风险或者投资风险，不易通过数值关系建立行为与损失概念、损失幅度之间的变动关系，所以要定量确定则相对较难。

二、税收执法风险管理理念的引入与借鉴

（一）税收执法风险管理理念的引入

20世纪初产生了研究风险发生规律和风险控制技术的新兴风险管理学科。它主要是通过对风险进行识别、衡量分析、评估、排序，并在此基础上有效地处置和规避风险，降低由风险带来的损失，并提供管理的一套系统方法和程序。这就为在行政管理领域引入风险管理意识提供了理论基础。

国家税务总局在2002年发布的《2002—2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中明确指出“税款流失仍是当前和今后相当长一段时间内税收征管最主要的风险”，并提出“税收征管工作中的风险直接制约着税收征管的质量与效率，必须引起足够的重视”，同时强调“引进风险意识可以使各级税务机关更加深刻地从战略管理的角度认识自身工作的本质及其规律，防范征管风险的举措又可以使税收征管工作获得更多的主动性。”由此可见，国家税务总局在2002年就已经开始有意识在我国税收征管实践中引入风险管理的理念。

2009年5月5日，国家税务总局又发布了《大企业税务风险管理指引（试行）》，并在总则中指出该指引“旨在引导大企业合理控制税务风险，防范税务违法行为，依法履行纳税义务，避免因没有遵循税法可能遭受的法律制裁、财务损失或声誉损害。”这是国家税务总局在指导企业控制纳税风险管理方面的又一举措。在2009年7月份召开的全国税收征管和科技工作会议上，国家税务总局提出了新的税收征管和科技工作的指导思想，其中就明确“要确立信息管税思路，树立税收风险管理理念”，并指出“以科学的风险管理理论为基础，以现代信息技术为支持的税收风险管理，可以进一步落实税收征管的科学化、专业化、精细化管理，加强税源监控，防止税款流失”。在2012年7月全国税务系统深化税收征管改革工作会议上，国家税务总局又提出了税收征管改革的总体要求是要“构建以明晰征纳双方权利义务为前提，以风险管理为导向，以专业化管理为基础，以重点税源管理为着力点，以信息化为支撑的现代化税收征管体系”，再次明确了要“以风险管理为导向”的理念。所以，在税收执法过程中引入风险管理成为国家税务总局深化税收征管改革的重要方向，研究认识税收执法风险发生的规律，准确认识风险、正确看待风险、力求精确防控风险也应成为当前各级税务机关加强税收征管的一个重要方面。

（二）税收执法风险管理的国外借鉴

经济合作与发展组织（OECD）税收政策与管理中心早在1997年就发布了关于税收风险管理的一般指导原则，首次将风险管理理论引入税收征管实践。2004年OECD又发布了纳税风险管理指导解释，对税收征管风险管理程序做了更详细的说明。OECD的指导原则及其解释论述了两类征管风险，即收入风险和纳税风险。欧盟从2004年开始着手制定税收征管中的风险管理指导原则，2006年2月正式发布。OECD和欧盟的这两大指导原则在对风险管理理论的引用上大体相同，但是立足点有差异：OECD主要从纳税人角度分析征管风险，而欧盟则主要从税务机关角度分析征管风险。

欧盟税收风险管理指导意见中对风险管理的过程是这样描述的：

第一步是风险识别。在风险识别阶段，首先是对风险进行分类，然后对分类后的风险进行等级鉴定，确定风险区域或纳税人群体，随后按照风险的来源进行风险识别的完善，风险识别阶段的结果是形成风险图。风险图显示了风险预期发生的地区、纳税人群体或行业，方便进入下一阶段的风险分析。

第二步是风险分析。在这一阶段对在前一阶段已经识别的风险通过大量的数据使用计算机系统依次进行系统的度量、分组、分析。

第三步是风险排序、确定优先次序并评估。按照不同的指标对风险进行排名，确定优先次序，然后进行风险评估，确定风险的不同处理方式。

第四步是风险处理。在进行风险分析评估后，风险管理过程的下一阶段就是要选择正确的处理方法，并且要保证在正确的时限内以正确的方式进行处理。通常的风险处理方法是：一是转移风险。二是减少风险，这其中又包括三种类型：限制机会，使得犯错误变得不太可能；减少非故意错误，使得人们难以犯错误；减少故意性错误，使得犯错误是一种冒险行为。三是风险覆盖，就是说采取强制管制的措施，挽回风险损失。

第五步是风险管理评价和反馈。首先评价可以帮助组织本身在如何处理风险时的有效性。其次，评价过程中获得的信息要反馈给风险管理过程的每一步。

欧盟各国大致都按照这样的一个风险管理过程，将风险管理引入到税收征管的过程中，有效的防控税收收入风险、纳税遵从风险和执法风险。

三、税收执法风险防控的重要性和必要性

防控税收执法风险是一个历久弥新的课题，随着依法治国、依法治税的不断推进，纳税人依法纳税意识的不断增强，这一问题将会越来越体现出其重要性和必要性。

（一）防控税收执法风险是税收法治精神的本质要求，有利于进一步推进依法治税

法治是税收工作的基本原则。依法治税是税收工作的灵魂。依法治税的过程，既是实施法律赋予的税收管理职权的过程，也是实现“聚财为国，执法为民”工作宗旨的过程。税收法律是一把“双刃剑”，它在规范纳税人纳税行为的同时，更大程度上约束着税务执法权力的行使。税务机关不仅承担着组织税收收入的任务，还要通过加强内部管理以及规范对外执法行为，切实保证税收法律、法规与规章在日常税收管理中得到正确贯彻与执行，减少滥用权力多征和失职不征、少征税款以及其他执法违法行为。防控税收执法风险的根本，在于通过制度建设以及科学规范的管理，从源头上防止和减少税收违法行为，降低税务人员受到法律追究的机率，促进税收管理的法治化和规范化，从而深化依法治税。

（二）防控税收执法风险是深化税收征管改革的必然要求，有利于进一步推进税收科学化、精细化、专业化管理

管理是税收工作的基础，税收管理的质量和效率，决定着税收执法风险的大小，二者之间呈反比关系，即：管理水平越高，管理漏洞越小，税收执法风险也越小；反之，执法风险也就越大。随着依法治税的逐步深入，科学化和精细化管理已成为税收管理的必然要求。科学化要求在管理内容、手段、方式的设定方面，反映并符合事物发展及人类认知的客观规律，进而获得广泛地认同并以合法的形式得到普遍遵循。精细化是深化法治管理的必然选择，通过设定不同种类具体管理行为的标准，将法治原则及行政主体之间的权、责、利落实到具体执法行为的内容与程序之中，使不同地区、不同机构的同一执法岗位的执法标准得到统一。随着科学化、精细化管理的不断深入，对执法精细化的标准和要求会越来越高，加上内在的管理压力与外在的寻租诱惑相并存，极易引发执法违法行为的发生，执法风险也就越来越大。因此，唯有有效地防控税收执法风险，才能更加顺利地推进科学化和精细化管理，确保税收执法质量和税收收入。

（三）防控税收执法风险是构建和谐税收的基本要求，有利于进一步密切征纳关系

随着市场经济的不断发展，税收管理要面对和解决的是多元利益主体并存下的复杂税收法律关系，能否处理好国家与公民、法人和其他组织之间的权益关系，切实实现好、维护好公民、法人和其他组织的合法权益，不仅关系到税收法律规范及国家的大政方针能否得以正确地贯彻执行，更关系到税务机关能否营造和谐的征纳关系和执法环境，而和谐的征纳关系和执法环境正是构建和谐社会不可缺少的组成部分。加强税收执法风险防控，旨在通过明晰税收执法各环节存在的执法风险形式及其法律后果，警示税务人员时刻遵循法治原则，时刻保持执法风险意识，做到正确执法，文明执法，同时做好税收服务，努力化解征纳矛盾。反之，如执法方式简单，执法手段粗暴，就会造成征纳关系紧张，降低自身执法安全系数，增大税收执法风险。

（四）防控税收执法风险是推动地税事业科学发展的客观要求，有利于进一步正确履行税收管理职责

税务干部队伍经常因违法违纪而被追究刑事和行政责任，会严重影响到税收执法队伍的稳定，也必然会挫伤税收执法人员的信心和工作的积极性。在日常的执法过程中，税务机关与税务人员不能依法履行职责的行为还是在一定程度上客观存在的，这是引发执法风险的内生性因素。随着民主与法治的进步，公民维权、行政监察以及司法监督力量日益增强，潜在的执法风险演变为现实法律责任的概率增大，能否准确判断、识别、预防并有效抵御各种执法风险，不仅关系到税收执法人员的切身利益，税务干部抗风险能力的不断提高，整个税务干部队伍的稳定和发展，更关乎税收事业的长远发展。因此，有效防控税收执法风险，努力营造温馨的税收执法环境，减少税务人员的执法压力，不仅能增强其责任感和忠诚度，激发其工作潜能，从机制上控制执法风险的发生，保障干部权益，保证税收法律制度的正确施行，更有助于提升税务机关的执法公信力，有益于税收事业的科学发展。同时，有效防控税收执法风险，还能防治腐败，推进廉政建设。

四、税收执法风险的种类划分及表现形式

（一）税收执法风险的种类

按照承担执法风险责任主体的不同来划分，税收执法风险可以分为税务机关的执法风险和税务人员的执法风险两类。一是税务机关的执法风险。税收行政管理相对人提起行政复议或者行政诉讼，具体行政行为被撤销或者被变更；给予行政赔偿。二是税务人员的执法风险。被追究过错执法责任、受到行政处分、受到行政追偿、承担刑事责任。

（二）税收执法风险行为的种类及其表现形式

根据税收管理行为的构成要素及其内容，可以将税收执法风险分为共有风险行为和具体风险行为两种。

1．共有风险行为及其表现形式。

（1）行政决策方面的风险：主要表现为作出决策依据的事实与实际不符，或者未依法定的权限、条件、范围、程序和方式作出决策，参与决策的成员持有不同意见却不予表明等。

（2）法律关系主体方面的风险：主要表现为税务机关或税务人员不具有执法资格却实施执法行为，如实施执法行为的主体与作出执法决定的主体不一致，越权或者滥权实施执法行为，实施执法行为的人数不符合法律规定，以及对纳税人等税收行政管理相对人认定错误等。

（3）执法依据方面的风险：主要表现为法律的适用以及法律规范的援引存在错误，如无法定依据而实施执法行为（越权），适用或者援引的法律规范与法律事实之间没有关联性；不适用上位法作执法依据；适用的法律规范与上位法相冲突；对税法作出的具体解释违背立法精神、原则或与上位法相矛盾等等。

（4）执法程序方面的风险：主要表现为在实施税收管理活动的过程中，未依照法定的顺序、步骤、方式、方法、时限实施行为或者不履行法定的职责与义务，导致执法行为程序违法，如执法步骤缺失或者顺序颠倒，应告知而未告知当事人享有的权利、救济手段及有关执法信息；非因法定事由致行为时限不足或者超过法定期限；不依法履行告知权利和表明身份等义务；未按法定形式送达税收法律文书等。

（5）履行职责方面的风险：主要表现为税收执法人员业务不熟，岗位履职能力不足，对执法风险缺乏鉴别能力。一是风险意识不强。客观来看，许多税务干部具有一定的风险防范意识，知道“贪污受贿”会导致对个人责任的追究，但有些税务干部对由于税收执法行为不当可能导致的风险和后果没有明确认识，对在执法过程中如何避免风险的发生缺乏有效认知，往往产生“没有吃拿卡要”就不会有执法风险的错误认识。二是个人私利引发执法风险。一些税务干部缺乏法制观念和廉政意识，在人情、金钱和物质利益的诱惑下，为了一己私利，滥用职权，收人情税、关系税。这种滥用职权、以权谋私的现象，是导致执法风险存在的重要因素。三是执法质量不高。税收执法人员自身业务水平的高低，直接决定着其执法风险的高低。而目前还存在少数税务人员素质不高，业务能力不足，习惯于传统的工作思维和征管方式，导致税收执法出现风险。如税务执法人员对税法及相关法的理解上的偏差，以及制作税务执法文书不严谨、不规范，执法中不注意搜集证据或搜集的证据证明力不强等问题，都是执法质量不高的表现。执法人员错误的、随意的、质量不高的执法行为，决定了执法风险的存在是必然的。四是执法不文明。一些税务人员执法方式简单、执法手段粗暴，诱使征纳双方矛盾激化，恶化执法环境等，也是引发执法风险的重要因素。

2．具体风险行为及其表现形式。按照具体行政行为的内容及管理事项划分，税收执法风险可分为八类。

（1）税收征管环节执法风险：主要是在税务登记管理、纳税申报管理、发票管理、票证管理和税款征收过程中，存在违反法律、法规规定和不依法履行职责的行为，如税务登记不准确、纳税人性质认定错误；不按规定权限、条件、时限审批、延期申报和缴纳税款；对逾期办理纳税申报的违法行为处罚随意性太强，普遍存在不及时下达责令限期改正通知书的问题；无正当理由不受理纳税申报，不予开具完税凭证、不予抵扣税款、不予办理政策性退税；未按法定条件、范围、对象、税种、程序、方式实施核定征收；擅自委托他人实施税收管理或者征收税款；无正当理由停止发售发票或者收缴发票；未按法定条件、对象、范围和种类代开发票，对代开票纳税人提供的资料审核把关不严或审核不认真，错误的代开发票导致税款流失等其他影响；税收管理员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征税款；违反法律、行政法规的规定提前征收、延缓征收税款；随意改变税种、入库级次和入库地点等，尤其是还存在异地入库税款的问题；核定纳税人应纳税额中存在随意性大、自由裁量权滥用的现象，而且在核定税额环节税管员贪污受贿的案件时有发生。不规范的税收征管行为，使税务机关面临形象受损、执法信誉降低的风险，其直接负责的主管人员和其他直接责任人员将面临行政责任或刑事责任追究的风险。

（2）税务稽查环节执法风险：主要是在实施税务检查过程中，存在不依照法定权限、内容、程序、方式实施检查的行为，导致处理结论与管理相对人的实际状况差异较大，损害了管理相对人的合法权益，如对案件的事实认定不清楚，收集的证据不确凿，对案件的定性不准确；税收具体行政行为程序违法，让无执法权的人参与执法、未按规定出示税务检查证、收集的证据资料纳税人未签署或者盖章、未按规定履行告知义务、应经有关负责人批准的案件不经批准擅自作出稽查结论、收集的证据来源不在法定范围、采集手段不合法、违反法定程序采取税收保全措施和强制执行措施；在查前约谈、纳税评估中发现的偷税行为不及时转交稽查处理；未如实反映检查情况，对检查发现的问题隐瞒不报或者查多报少；不按规定时限、方式调取、退还纳税人的账簿及财务资料；在对纳税人做出补税或处罚决定时，未能听取纳税人的陈述，以及不按程序举行听证或未完整地告知诉讼权；税务行政处罚违反“处罚相当原则”，行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例；行使自由裁量权时普遍存在作出处罚决定没有详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等进行综合分析评价；引用法律法规不准确，《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》作出的决定不引用法律法规等高级次条文，而引用内部文件、工作规程等低级次条文，且引用的条款不明晰，定性不准确；税收案件定性不当，定性时未充分考量全案情况，作出片面的认定；对涉嫌犯罪的案件，应当依法移送而不移送，经责令纠正而拒不纠正；对举报有功人员应当奖励而不予奖励等。这些不规范行为往往使纳税人的利益受到损害，由此提起行政复议或诉讼，税务机关将可能承担执法决定被撤销或变更，对纳税人进行经济赔偿等不良后果，其直接责任人员也可能被追究行政责任甚至刑事责任。

（3）执行税收政策环节执法风险：主要是在税收规范性文件的制定以及税收业务解答过程中，存在与法律、行政法规、规章及上级规范性文件相冲突的行为。如一些地方政府制定并出台与《税收征管法》相违背的地方性法规，要求当地税务机关执行，如地税机关不向上级税务机关报告又执行当地政府制定的税费包干政策，很容易被以渎职罪起诉；有些税收政策下达后，执行期与收到的文件时期不同步，文件收到的晚，而执行期要提前数月，给已经执行过的税款征收工作带来新问题，使得税务执法人员承担了一定量的由于政策制定方面缺陷而带来的执法风险。

（4）税务行政审批环节执法风险：主要是在审批减免税以及实施行政许可过程中，存在未按法定条件、范围、类型、程序、方式、时限审批减免税和作出许可决定的行为，如对减免税的事实认定不清，对具有减免资格的申请人不予减免，对不具备减免资格的申请人给予减免；无正当理由不予行政许可，或者未依法说明不予许可的理由；未在办公场所公开公告许可事项和有关申请许可的资料等。

（5）税收保全和行政强制环节执法风险：主要是在实施税收保全和强制执行过程中，存在违反法定条件、权限、范围、内容、程序、种类、原则的行为以及不履行法定职责的行为，如税收保全或强制执行的程序违法；对不符合法定条件的当事人实施税收保全和强制执行措施；查封、扣压的期限超过法定时限；实施税收保全或者强制执行，查封、扣押了个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；对已缴纳税款的当事人未及时解除保全措施；委托非法定拍卖机构实施拍卖行为；未尽到保管义务，致使查封、扣押的财物缺失或者毁损；无正当理由实施阻止出境行为等。

（6）税务行政处罚环节执法风险：主要是在对税务登记、纳税申报、发票管理、账簿资料管理和税款征收等违章处罚过程中，存在违反法定条件、权限、内容、程序、种类、幅度、原则实施处罚的行为，如处罚程序违法或者程序缺失；实施处罚时不使用或者使用非法定部门制发的罚没财物单据；对违法行为应当处罚而不予处罚；无法定事由，作出加重当事人负担或者不利于当事人的处理决定；违反法律规定自行收缴罚款，截留、私分或者变相私分罚款、没收的违法所得或者财物；处罚畸轻畸重，显失公正等。

（7）执法证据、文书与卷宗管理环节执法风险：执法案卷是全部税收执法活动过程与内容的历史记录，对判别税收执法行为的合法性与适当性具有重要作用。此类风险主要表现在执法证据、执法文书记载与反映的内容与案件事实本身是否具有一致性，是否具有直接的、充分的证明力，如卷宗案件事实或者法定事项记载不准确、不详实；定案证据不充分，对案件缺乏直接证明力；定案证据缺少真实性与合法性，与案件事实缺乏关联性；收集和制作证据的方式违反法律规定，致使证据缺乏必要的法定形式要件；执法程序缺少法律文书记载；未按法定的条件、项目、种类、格式使用和填写执法文书，或者项目和内容填写不规范、不完整，没有相关人员的签字；送达回证没有注明签收或送达的日期和时间，见证人没有签字或者根本没有见证人；执法案卷丢失或损毁；对外提供的涉税证明或者纳税鉴定不符合实际，致使公民或法人的合法权益受到损害等。

（8）税收法律救济环节执法风险：主要是在办理税务行政复议和行政赔偿案件过程中，存在不按照法定权限、范围、内容、程序、时限办理复议、赔偿事宜的行为，如在法定时限内不作出行政复议或行政赔偿决定；被申请人违反法律规定，不提出书面答复或者不提交作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料；阻挠、变相阻挠当事人申请行政复议或者提起行政诉讼，对申请人进行打击报复；应当受理而不予受理行政复议和行政赔偿申请；无正当理由不受理、不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定、不在合理期限内确认复议担保的效力性；复议决定未准确告知申请人提起诉讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。

（9）外部环境干预环节执法风险：一是地方政府干预税收执法引起的执法风险，突出表现为一些地方政府将税收执法作为专项整治的工具。如地方政府在集中力量进行环境整治、打击房地产违规开发等行动时，要求税务、工商、公安等职能部门从严、从重、从快打击，这往往会造成税务检查人员主观上带有偏见，程序上不能到位，处罚上过于严厉，留下诸多后遗症；一些地方政府为促进当地经济发展，加大招商引资力度，出台一些与现行税法规定冲突的税收优惠政策，在这些优惠政策和税法相冲突的时候，税务部门往往左右两难，而产生的执法风险却由税务部门独自承担；一些地方政府热衷于招商引资，要求税务部门减少检查、调低定额，从而引起周边地区效仿，造成区域间税收竞争；一些地方政府变相干预稽查案件查处，通过领导打招呼、搞协调的方式干预税收执法，将执法风险留给了税务部门及其执法人员。二是纳税人偷逃税形式多变增加执法风险。随着企业生产经营方式的日新月异，纳税人偷逃税形式多样、手段翻新、日趋隐蔽化，增加了税务部门税源监控、税务检查的难度，从而也增大了税收执法风险；随着法律的逐步普及，纳税人依法维权和自我保护意识不断增强，使税收执法风险的变数更大；由于社会信用体系、结算体系尚不完善，税务部门对纳税人提供的信息是否全面、真实，对纳税人是否足额纳税等问题难以把握。三是人情干扰执法增加执法风险。目前，法治理念还没有完全深入人心，部分纳税人在法与理、法与情等方面还存在模糊认识，说情送礼成为个别纳税人为了少缴税或逃避税务处罚惯用的手段。少数意志不坚定的税务人员因而成为金钱、美色的俘虏，这也是税收执法风险的一个重要成因。

五、引发税收执法风险的主要原因

（一）税收法律依据不完善引发税收执法风险

与其他因素相比，由于立法问题所引发的执法风险波及范围广、持续时间长，危害也更大。我国现行的税收法律体系结构还不够完善，没有一部调整税收法律关系的基本法，实体法的法律级次太低，现行税法与相关法的衔接比较困难等，从而造成税务机关执法依据的不完备，给税务机关的执法行为留下了巨大的隐患，因为法院在行政案件判决时对规章是参照使用，可能存在不使用的情况。一是税收法律级次偏低且裁量权过大。到目前为止，我国还没有一部调整税收法律关系的基本法，现行的税收法律体系中只有一两部法律，其他都是以法规或规章或规范性文件的形式发布，不仅法律级次低，税法与相关法的衔接不畅通，而且部分法规政策经常变化，稳定性差，大大削弱了税收的执法力度和刚性。同时我国现行税收实体法主要是由各税种单行法律、行政法规、规章组成，有些税种的征税要素，法律、行政法规和规章并没有作出具体而明确的规定，税务机关在行使税收执法权时所依据的往往是那些大量存在的具体解释。由于自由裁量权过大，给执法人员的“灵活”解释留下了较大余地，由此引发出许多执法不规范的问题，从而势必容易产生执法风险。二是税收程序法有些规定不够规范完善。在日常的税收执法过程中发现，《税收征管法》还存在一些模糊空间，存在一些不便于操作的情况。如对关联交易纳税调整查补的税款是否加收滞纳金；对纳税人不属计算错误但未足额申报纳税行为，税款追征时效如何掌握等等都未明确。同时，《税收征管法》对延期缴税的审批权定为省级税务机关的规定不便于基层操作，无形中给地处偏远而又需要延期缴税的纳税人享受这一权利带来不便，无疑会加大纳税人的税收成本，从而导致审批工作流于形式，使税收执法陷于执法“乱作为”或“作为不到位”的执法风险，如不予审批，则要承担税收“执法不作为”的执法风险。三是税收规范性文件制定不够严谨。随着新形势的发展变化，每年各级税务部门发布的税收规范性文件非常多，有财政部和国家税务总局联合下发的、有国家税务总局下发的、有省局下发的，数量浩大、内容繁多、更新频繁，而且不同部门制定的规范性文件，由于缺乏相互沟通，造成规范性文件之间相互冲突、相互矛盾的现象时有发生，这就给税收执法人员适用执法依据带来潜在的执法风险。同时税收规范性文件作为对税收实体法的补充和解释，制定上不够严谨，忽视了对税务人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据，执法风险难以避免。税收规范性文件不属于狭义的税法范畴，一般都是作为对税收实体法的补充和解释而存在。由于部分税收规范性文件在内容上存在漏洞，制定上不够严谨，以致前后矛盾，衔接性差，影响了实体法的实施效果。而税务案件一旦进入行政诉讼阶段，人民法院对具体行政行为进行审查时，仅以法律、法规为依据，规章只能作为参照，由此，规范性文件对税收实体法所作的解释或者补充在行政诉讼中是没有效力的，据此作出的执法行为，其执法风险不可避免地存在着。如目前大力推行的纳税评估方式，既没有明确的法律定位，又缺乏规范的操作规程，就是国家税务总局临时制定的《纳税评估管理办法》，其操作性也不是很强。像纳税评估增加税款的定性及入库问题，如果按“查补税款”入库，就变成了稽查模式；如果按一般申报入库，又变成了征管模式。这些问题如果得不到及时的解决，一旦被司法机关抓住把柄，就会带来严重的执法风险。

（二）依法治税遇到的各种困扰引发税收执法风险

1．实行税收计划管理增加了执法风险出现的可能。目前，各级地方政府每年都向税务机关下达收入任务，并以完成收入任务的好坏作为考核税务部门工作业绩的主要指标，而且一些地方政府在下达任务时，不是以当地经济基础和实际税源状况为依据，而是往往从本级地方财政的需要出发，采取“以支定收”等方法编制预算，制定税收计划，并与经费和奖金挂钩。由于确定税收计划的方法不是建立在对税源全面、科学调查研究基础上的，从而造成计划与实际税源相脱节。在经济落后、税源贫乏的地方，迫于压力或为了获得奖励解决经费不足，税务机关为了完成任务往往采取征过头税、寅吃卯粮、虚收空转等；而在税源充裕的地方，税务机关或者迫于地方政府压力，或者出于为来年完成任务打基础，税务机关往往不得不违背税收法律的规定，通过有税不征、违规批准缓税、将税款延期入库等方法，人为控制税收入库进度。上述现象的存在，使税收计划与依法治税产生矛盾，完全背离了依法征税的原则，执法风险显而易见。

2．税收管理体制的不断改革增加了执法风险出现的概率。近年来，各级税务机关从上至下制定了一系列规章管理制度，对税务人员的要求越来越高。虽然从长远看有利于税收征管的规范和发展，但对税收执法人员的有些要求过高，甚至将本应由纳税人承担的义务和责任要求税务机关和税收执法人员来承担过失；将客观存在的复杂多变的经济环境中的风险要求税收执法人员具有经济学家们的战略眼光和侦探家们的明察秋毫；对日益隐蔽的税收违法行为要求税务机关完全掌握和控制其发生；各类管理制度和管理要求交叉重叠，制定频繁且一个要求比一个要求更完美，这些对于目前法制环境和征纳环境中从事基层税收管理工作的税务人员形成了极大的压力，自身为自己增加了税务执法的风险系数。

3．税收执法人员素质不高增加了执法风险出现的必然。依法治税目标的实现，需要通过税收执法人员高质量的执法来体现。随着近几年法制培训力度的不断加大，税收执法人员的法律意识普遍得到了增强，税收执法中重实体、轻程序的状况有所改善。但不容回避，由于“疏于管理、淡化责任”的问题仍然存在，不能保证税收执法公平、公正、正确。同时税收执法人员对税法及相关法的理解上存在的偏差，加收滞纳金和罚款比例低、涉税犯罪案件移送司法机关少以及制作税务执法文书不严谨、不规范，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等问题，都是执法质量不高不规范的表现。税收执法人员这些错误的、随意的、质量不高的执法行为，极大地损害了国家的利益和税法的尊严，决定了执法风险的存在是必然的。

（三）税收征管机制不健全引发税收执法风险

1．税收征管查之间职能不明确。从“征管查”的辩证关系来看，征收是目的，管理是基础，稽查是保证。但是在实际运作中，征管查的协调交流机制没有真正建立起来，存在征管查职权范围划分不清、沟通不畅等问题，影响了以查促管的质量和效果。现行稽查模式要求实行选案、检查、审理和执行环节“四分离”，但由于税务稽查人员少，从工作环节和人员上均分离不彻底，起不到互相监督、互相制约的作用。有的地方稽查部门直接征税，有的征收部门又从事稽查工作，职责不清、执法错位，导致执法问题不断。由于职能的分立，征管查之间信息交流渠道不畅，如稽查部门在实施税务稽查、处理税收违法行为时缺乏与征管部门的信息共享和互动机制，导致相关涉税信息无法在各部门之间有效的运转，使得整个税收征收管理流程脱节、执法管理缺位，影响了涉税违法行为的打击力度，形成大量走逃户和非正常户，形成执法危机。

2．国地税机构设置和税收征管执法不统一。首先国地税机关没有隶属关系，在管理机制和税收职能上处于完全的平行化管理，而且其内部机构设置及职能配置也不统一或对应，虽然对国地税的征收管理范围进行了划分，但不可避免地存在实际征管的交叉，这就出现了由于税收征收计划原因造成的国地税争抢税源，或在某些实现税收能力有限的纳税人管理上互相推诿管理责任现象的发生，从而造成漏征漏管的执法风险。另外，由于机构设置的不统一，使得国地税之间的信息共享和传递存在障碍，不利于税收的征收管理。其次，国地税部门在税收征管执法上的差异直接影响了税法的权威。比如企业所得税改革，使得原来相对分明的税种管理范围变得交叉重叠，由于成立时间的先后不同而由不同的税务部门管理。而国地税部门在管理时可能在财产损失审批、税前扣除认定、减免税政策执行等方面由于管理方式等不同造成执法差异，出现同一个企业由于管理部门的不同，税负水平不统一的现象。而且，在实际征收管理过程中，对企业的税收管辖权问题，一些地方国地税机关之间经常为此产生摩擦，使得纳税人无所适从，左右为难。

3．信息化应用水平不够高。从目前的情况看，大部分税务机关的信息化建设还比较滞后，信息技术在税源管理、税收征管基础建设、行业税收管理、税务稽查管理、纳税评估等方面的作用没有真正发挥出来，制约了税收管理质量和效率的提高，也制约了税收执法水平的提高，导致了税收执法风险的出现。同时一些个体定额的确定、一般纳税人的审批等行为，在录入系统之前则无法监控，权力寻租仍有隙可乘。此外税务机关与工商、银行、海关、财政、统计等部门还没有实现网络连接和信息共享，涉税信息的采集依然停留在原始的手工录入阶段，体现不出现代信息技术的优势，增加了税收执法风险。

（四）税收执法环境不理想引发税收执法风险

1．形势发展的变化增大了执法风险。生产经营方式日新月异，日益复杂化，纳税人偷逃税形式多样、手段翻新、日趋隐蔽化，这些都增加了税务部门税源监控、税务检查的难度，增大了执法风险。外界对税务工作的熟悉度和关注度增强考验着执法水平。随着社会政治、经济的发展和社会法制的完善，广大纳税人的维权意识增强，越来越注重用法律维护自己的权益，税务人员任何损害纳税人正当权益的执法行为都可能引发行政诉讼，而且败诉率极高，使税收执法风险大大提高。

2．来自各方面的不正常干预增添了执法风险。由于受地方经济发展速度、社会就业等压力，一些地方政府遵循“唯经济论”、“唯GDP论”这一片面的工作思路，而税务机关与地方政府存在着种种联系，特别是在税源、经费、建设上对地方政府依赖性增强，对政府的“愿望”、“大局”常常采取合作的态度，政府一些走在法律边缘的“保护”、“发展”政策不可避免地给税收执法增添了法律风险。如由于地方党政对地税部门进行直接领导，所以行政权力介入执法过程，容易影响税收执法行为的公平公正；一些地方政府为了招商引资，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，擅自减免税；部分地方政府对项目工程、面子工程实行项目管理，规定企业上缴税收数额，实行变相包税，不准多收、超收，有税也不让收；一些地方政府对一些重点企业和招商引资的企业实行挂牌保护、重点保护，对企业进行检查必须经相关单位批准后才能进行，税务机关进行检查也要经过批准；一些地方政府对税务机关税务检查进行干预，替纳税人的违法行为说情，出现问题后还要税务机关承担责任，在一定程度上增加了税务人员的执法风险。

3．执法行为受到多层次的监督制约增高了执法风险。随着税收收入在国家财政收入中所占比重的日益增大，税收执法作为国家行政执法的一部分，受到各级纪检监察机关、人民检察机关和社会各界的密切关注。社会对税务机关及执法人员的监督力度增大，要求税务机关及其工作人员的执法水平更高，执法尺度更严。同时，各级党委政府对税收工作的要求越来越高，检察机关和纪检检察部门对税务行业的熟悉程度、关注程度也越来越高，从近年来检察部门查办的涉税案件中就可以看出。税收工作任务重、责任大、矛盾多，成为一个高风险职业。

4．对纳税人权利宣传不到位增加了执法风险。尊重和保护纳税人权利是治理税收执法权的重要方面，纳税人权利是税收法律关系的重要内容。《征管法》规定了纳税人的许多权利，但由于税务机关对这些权利宣传不到位，以及税务机关或税收执法人员对纳税人权利的认识不够，相应配套措施的不健全，使纳税人本该在执法过程中可以行使的知情权、陈述权、申辩权、检举权、监督权没有通畅的渠道去实现，一旦纳税人运用复议、诉讼、赔偿这些行政救济手段，往往会使税务机关处于被动或尴尬地位，本可以化解的执法风险也就不可避免了。

（五）执法人员素质不高能力不强引发税收执法风险

一是执法人员素质偏低，对自身执法行为要求低，执法不规范，引发执法风险。部分税务执法人员不思进取，不深入学习和钻研税收业务，凭感觉、凭经验、凭关系执法而造成执法错误。有的税务干部对税收政策法律法规不熟悉，执法水平低，如制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，执法中不注意搜集证据或搜集的证据证明力不强；执法程序不清、使用税务文书及引用法律条文错误等，导致税收执法过错，有的甚至导致行政诉讼的败诉，从而受到责任追究。二是责任心不强，执法随意性造成执法风险。有的税务干部责任意识不强，对不严格执法或行政不作为可能引发的税收执法风险认识不足。主要表现在工作粗心、执法随意、疏于管理、玩忽职守、推诿扯皮、处罚不当、违法不究等，使税收征管出现漏洞，直到受到责任追究才意识到“小错也违法”。三是执法不文明引发执法风险。部分税务干部执法方式和手段简单粗暴，使征纳双方矛盾激化，恶化了执法环境。四是有法不依，知法犯法造成执法风险。个别税务干部忽视世界观改造，人生观和价值观扭曲，对廉政教育不重视，经不起金钱的诱惑和不法分子的腐蚀拉拢，知法犯法，不依法征税、照章办事，而是滥用职权，越权执法，甚至与违法犯罪分子相勾结。五是法制观念和廉政意识不强，观念落后引发执法风险。有的税务机关及税务人员法制意识不强，思想观念跟不上形势的发展，习惯于传统的工作方式和思维方式，缺乏紧迫感和危机感。对依法治税缺乏全面深入的理解，认为依法治税仅仅是针对纳税人而言，忽略了自身依法行政意识的提高，直接引发税收执法风险。另外，税务机关整体上缺乏对职务犯罪风险的足够重视，往往忽略自身同时也受其他执法机关监督的法制观念和廉政意识，从而忽视了自己应承担的法律责任，也很少注意到税收执法风险的存在。六是队伍管理机制死板，增加了执法风险出现的概率。对干部的教育培训、监督考核、奖惩等管理制度不完善，不能充分调动税务干部的工作积极性，更好地引导税务干部正确执法，增加了税收执法出现偏差的可能性。

（六）执法监督机制不健全监督不到位引发税收执法风险

一是现有的监督制度执行不到位。近年来，国家税务总局先后出台了《税收规范性文件制度管理办法》、《税收执法检查规则》等一系列规章制度，但实践中这些制度形同虚设，很难落实，对检查出来的问题，很少认真从制度上、执行上进行整改，更不用说进行责任追究，以致犯错的地方继续出错，导致屡查屡犯。同时由于特邀监督员大多由税务机关自行指定或聘请，与税务部门都有密切联系，存在征纳关系或其他利益关系，起不到真正监督的作用。二是税收执法责任制的推行存在误区和薄弱环节。如有少数税务干部至今对执法责任制还存在模糊认识，做事畏首畏尾；执法岗位之间缺少传递程序，对上下岗位文书传递的责任未明确；执法岗位与非执法岗位责任和利益不平衡；执法评议考核未能有效开展；过错责任追究不力，对执法过错人的震动不大，执法水平得不到根本提高。三是对重要环节、重要部位监督缺位和失位。一些征管查的重要环节、重要部位，如减免缓缴税款审批、发票领购、定额核定、违法处理等方面，缺乏有效的管理和严格的监督，留下许多税收安全隐患，为一些不法分子实施违法犯罪提供了方便。四是部分税务机关的执法监督工作尚未形成制度化。对执法工作的监督检查在规定上不具体、不全面，在实施上不及时、不深入，往往采取半年或一年考核评议，偏重于对税收执法行为完成后的监督，忽视对执法过程经常的全程监督，税收执法行为得不到及时纠正，应付监督的现象较为普遍。五是缺乏有效的外部监督。纳税人对税收程序和税务部门工作流程仍缺乏应有的了解，不能有效判断税收执法行为的合法性，不知自身合法权益是否受到侵害以及如何寻求有效的保护，难以对税务机关和税务人员正确行使权力进行有效监督；人大、政协、新闻媒体及有关部门对税收执法行为也缺乏完善的监督制约机制，大多流于形式，客观上也为少数税务人员不严格执法提供了方便。六是税收执法的透明度不够。由于税收执法活动公开不够，透明度不高，信息流通不畅，社会各界很难了解税收工作，也谈不上监督，没有形成内外监督制约机制，对税收执法的过程就起不到监督的作用，增大了税收执法的随意性和盲目性。

六、税收执法风险可能引起的法律后果

按照假设行为可能承担责任的程度，对每一类假设行为确定了一般、中级、严重三个风险等级，分别对应执法过错责任、行政责任、刑事责任等三种法律后果。

（一）执法过错责任

执法过错责任是指税务执法人员在执行职务过程中，因故意或过失，导致税收执法行为应当承担的责任。执法过错责任追究是指给予税收执法过错责任人的行政处理和经济惩戒。处理包括：批评教育、责令作出书面检查、通报批评、责令待岗、取消执法资格。

（二）行政责任风险

所谓行政责任风险，就是指执法人员的执法过错较轻，尚未触及刑罚，但应受到系统内部党、政纪处分或经济处罚的风险。因此，行政责任风险主要包括党、政纪处分和经济处罚两种类型。

1．党、政纪处分：党纪处分包括警告、严重警告、撤销党内职务、留党察看、开除党籍5种形式。政纪处分包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除6种形式。党、政纪处分虽然不存在限制人身自由的风险，但却足于影响个人的政治前途及人生命运。如有一位税务干部，工作积极认真、工作业绩也很突出，就在上级考虑拟对他进行提拔重用的时候，该同志却不慎遗失了一份空白完税证而受到警告处分，同时上级也取消了拟对其的认命决定。

2．经济处罚：经济处罚很简单，就是通过让出现执法过错的人员遭受一定的经济损失作为惩罚来刺激人员的工作责任心。近年来，国税部门通过大量的工作实践并依靠计算机信息技术的飞速发展，摸索出了一套行之有效的“机制管人”措施。《全员岗位责任目标考核》和《税收执法责任制》就是这套机制的核心内容。它通过对每一位人员及每一个岗位的合理划分，明确了详细的工作职责和工作标准，对照每一项工作职责和工作标准对工作任务的影响程度，设定相应的分值及款项。对应尽而未尽到的职责和未完成工作目标的人员给予相应的扣分扣款。

（三）刑事责任风险

所谓刑事责任风险，就是指执法人员的执法过错较为严重，应承担刑事责任的风险。对税收执法人员而言，可能承担刑事法律责任的执法行为有以下7个方面：

1．滥用职权。是指国家机关工作人员超越职权，违法决定、处理其无权决定、处理的事项，或者违法处理公务，致使公共财产、国家和人民的利益遭受损失的行为。过去有“小小专管员，权力大无边”的说法，就是纳税人对部分税务干部越权执法行为的不满意看法。这种行为目前在极个别同志身上仍然存在。

2．玩忽职守。是指国家工作人员严重不负责任，不履行职责或不认真履行职责，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的行为。税务人员玩忽职守一般是指不征少征应征税款，不检查纳税的情况，遇有征税阻力不采取措施、不向上级报告等。这部分人往往因为缺乏一定的事业心和责任感，不求上进，无所用心，马虎行事。

3．索贿受贿。是指国家工作人员利用职务上的便利，索取他人财物或非法收受他人财物，为他人谋利益的行为。受贿有大有小、有轻有重，利用职务之便，随意索取纳税人钱物，有的甚至要人一条香烟、一双皮鞋、一件饮料等，其结果就容易酿成大祸。

4．徇私舞弊不移交刑事案件。是指行政执法人员徇私情、私利，伪造材料，隐瞒情况，弄虚作假，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的案件不移交。应移交而未移交的涉税案件除了得到纳税人的好处不移交外，往往是因为纳税人认错态度较好，并且愿意接受处罚或说情求饶等因素，使部分法律意识淡薄税务人员认为，只要补税、罚款能顺利入库便万事大吉，容易放弃对这些犯罪行为予以严厉的法律制裁。

5．帮助犯罪分子逃避处罚。是指有查禁犯罪活动职责的司法、公安、安全、海关、税务等国家机关的工作人员向犯罪分子通风报信、提供便利、帮助犯罪分子逃避处罚的行为。大量的涉税案件证实，如果没有税务人员的参与或出谋划策、徇私舞弊，像虚开增值税专用发票、农副产品收购发票、废旧物资发票等行为不可能屡屡轻易成功，其事实令人震惊，其教训无比惨痛。

6．徇私舞弊、不征少征税款。是指税务人员为徇私情、私利，对纳税人依法应当缴纳的税款不征或少征。

7．徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税。是指税务人员违反法律法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中徇私舞弊。

其中，刑法规定的只能由税务人员构成的职务犯罪有两个罪名，即上述第6、第7种，这两种违法行为的定罪额度标准低（10万元以上的税款损失即达到立案条件），在日常税务征管中稍有疏忽便极易达到这个税款额度，形成不征、少征和税款流失的法律客观后果。以上这些错误的执法行为如果给国家和人民造成重大损失或情节严重的，就会被追究刑事责任，承担刑事责任风险。此外，上述7个方面违法行为按照刑法的量刑规定，税务人员可能承担的还有徇私舞弊不移交刑事案件罪、滥用职权玩忽职守罪、非法搜查罪、非法侵入住宅罪、贪污罪、挪用公款罪、受贿罪等罪名。

七、新形势下防控税收执法风险的具体对策

税收执法风险越来越趋于复杂性，虽然不能绝对消除税收执法风险，但是可以防控和化解。研究税收执法风险的目的就是为了有效防控与化解执法风险，把这种潜在的风险消灭于无形之中，从而有效保护税收执法人员的执法安全，全面提高执法效率。在当前我国经济社会进入转型转轨发展的关键时期，在逐步推进税收科学化、专业化和精细化管理进程中，防控和化解税收执法风险已势在必行。然而，防控和化解税收执法风险并非一朝一夕之事，需要持之以恒，常抓不懈。为此，各级地税机关必须牢固树立风险无处不在、风险无时不在的意识和理念，需要从完善税法、加强管理、队伍建设、信息化建设、执法环境、加强监督等一系列配套措施的建立健全入手，积极探索建立防控和化解税收执法风险的长效机制，将税收执法风险降到最低程度，为税收事业又好又快发展提供有力保障。

（一）着力建立完善税收法律体系，为防控税收执法风险提供法律保障

税法纰漏产生的风险是最大的风险。因此，完善税法体系，修正税法纰漏，是规避风险的治本之策。而要防范与化解税收执法风险必须首先从健全完善税收法律制度本身入手，最大限度地解决现行税制的缺陷和税收政策的漏洞问题。

1．要不断建立完善符合我国国情的税收法律体系。要以《宪法》、《立法法》为依据，健全完善现行的税收法律体系，建立以税收基本法为主导、税收实体法与税收程序法并重的立法框架，注重发挥全国人大及其党委会在税收立法中的主导作用，提升税收法律级次，减少税收行政法规，扩大公众在税收立法上的参与度。作为税收的基本法，要按照税收工作的客观规律，规定税收的基本原则、指导思想、税务机关和纳税人的权利义务、税收立法、执法和司法的有关问题，以便使税收基本法对其他各单行税收法律、法规具有统领、指导和制约作用。同时取消细则和条例，就具体税种制定单行税法，使其与税收基本法共同组成完整统一的税法体系，为税收执法提供可靠的法律依据。

2．要不断提高税法立法层次。要根据税制改革和征管体制改革的要求，坚持法制统一，对现行税收实体法、程序法及规范性文件进行彻底的清理。对不适应当前国家、地方经济发展、税务机关信息化建设需要或与法律、行政法规、规章抵触的规范性文件一律废止；对重复规定、前后有矛盾的规范性文件进行清理归并；对需要上升为法律、法规或规章的规定，逐级向上反馈，降低国务院及其主管部门财政部或国家税务总局制定的暂行条例和暂行规定所占比重，减少税收法律变动频率，杜绝变通政策、自立章法的行为，增强税收立法的严肃性和稳定性。

3．要不断提高执法制度建设质量。一是要严格执行税收规范性文件制定管理规定，提高制度建设的科学性，充分揭示和反映税收管理的客观规律和要求，避免文件、制度与上位法相冲突；制定的制度要具有操作性，防止脱离实际或超出执法人员承受能力，既要避免制度陷阱，又要防止制度泛化，不成熟或者不必要的制度不宜出台。二是要探索建立涉税规范性文件听证制度，并坚持规范性文件集体审议制度，凡是对纳税人具有普遍约束力的规范性文件，均须提交执委会集体审议，以推进决策管理的科学化和民主化。三是要坚持规范性文件定期清理制度，对矛盾冲突或者内容不适当的规范性文件和规章制度，要及时修改或废止。四是要深入推行税收政策评价反馈制度，并探索建立涉税规范性文件及管理办法实施效果评价制度，促进税收管理制度体系的进一步完善。五是要健全税法公告制度，增强税收立法的公开化、透明度。六是要建立统一规范的税收法律解释机制，包括税收法律的释疑制度及税收法律法规范本等制度，明确税法的解释权限和解释效力，禁止对税法做扩大解释或类推解释，避免税收执法中的随意性。

（二）着力建立完善税收管理体制，为防控税收执法风险提供体制保障

1．要切实建立科学高效的税收征管机制。一是要不断完善税收征管新模式，因地制宜收缩基层征管机构，积极推行多种申报和纳税方式，以规范化、程序化的管理来规范执法人员的行为，促进税收行政执法水平的全面提高。二是要实施科学化、精细化管理，分解税收执法权。要按照专业化管理要求和专业职能不交叉的原则，科学设置机构和人员，科学进行业务重组，合理配置征管资源，使征、管、查职能分离，形成相互制约、相互监督、相互促进的制衡关系。三是要积极探索和实施行之有效的税源管理办法，加强税源的分析和预测，着重做好重点行业、重点业户的税源控管，对管理相对薄弱的行业要集思广益，分析原因，研究切实有效的控管办法。四是要完善税收管理员制度，解决“疏于管理、淡化责任”导致管得不深、查得不透、税源监控不严、税收流失严重的问题。要在掌握信息真实性准确性的基础上稳步推行纳税评估和约谈制度。五是要完善各项税收管理规章制度，规范税收执法权。要科学设计征收、管理、稽查工作流程，明确部门间的工作规程，细化各部门、部门内部每个执法岗位的工作规程和执法责任，包括详细的工作步骤、顺序、时限、形式和标准，保证执法机制高效运行，实现征收、管理、稽查工作的标准化、规范化、制度化。

2．要切实明确分工科学设岗。一是要建立稽查与征管信息传递制度，促进以查促管。在实际工作中，征管部门要积极支持和配合稽查部门的案件查处和牵头组织专项检查等各项工作，及时提供案源，如实提供有关信息资料，大力协助稽查部门办案。征管部门发现纳税人存在较大的偷逃税嫌疑或某些行业需要进行检查整顿时，要及时以文书形式通报稽查部门，由稽查部门组织实施针对性的检查。征管部门发现纳税人偷逃税款在1万元以上的都要移送稽查部门立案查处。同时还要建立和完善稽查改进征管建议的形成和落实机制，促进征管水平的不断提高。二是要依据《税收征管法》、《行政处罚法》、《税务稽查工作规程》等法律、法规、规章的规定，按照分工负责，互相配合，互相制约的原则，进一步细化选案、检查、审理、执行四个环节的工作内容，强化每一个环节的工作要求，量化每一个环节的工作目标，深化每一个环节的工作责任，使“四个环节”切实做到既有分工又有合作，既有监督又有配合，既有制约又相互支持。三是要在科学划定选案、检查、审理、执行四个环节工作职责的基础上，建立健全税务稽查执法工作流程，税务稽查执法岗位责任制，税务稽查执法工作操作办法以及目标考核办法，形成完善的税务稽查执法协调制约制度和工作岗位运作机制，使税务稽查执法工作规范、协调、高效、有序进行，有效促进税收法律、法规的正确执行。

3．要切实规范税收征管行为。一是定期开展“清欠税、查问题、找隐患、堵漏洞、保安全”税收清理专项活动，开展“拉网式”税源普查，并针对存在的问题制定整改措施和整改时限、标准，提高税收管理质量和水平。二是要建立分类管理的纳税评估工作指引，构建纳税评估指标体系和预警指标体系；将征收管理延伸到与企业经营有关、与税收有关的各个环节，掌握企业或企业集团的核算体系，掌握企业的经营特性，掌握企业的重大生产经营变化情况，以避免因疏于管理而造成的税收流失。三是要推行审核式稽查工作底稿，通过统一规范审核程序、步骤和方法，纠正人的主观判断和随意性造成的偏差，为考核稽查员提供监控和约束的标准，使稽查人员在不廉政、不作为问题上“不能为”。

4．要切实提高稽查执法质量。一是要增强科学性，把好选案关。稽查部门要与征收、管理部门实行信息共享，切实加强与审计、银行、地税、公安等部门的联系，逐步建立健全稽查案件信息采集网络，多层次、广角度、全方位地获取纳税人的相关信息。同时要开发“计算机选案分析系统”软件，建立一个科学的稽查选案体系。二是要提高准确性，把好检查关。要结合现有的稽查力量，精心配备检查人员，加强对重大案件、跨地区案件查处工作的指导，采取督办、牵头办案、异地交叉办案、下查一级等多种形式的办案方式，排除办案阻力，提高办案效率和质量。三是要突出公正性，把好审理关。对检查环节执法程序和执法权限进行严格审查；对合法性与合理性进行严格把关；对重大案件交案审委员会进行集体讨论，确保审理上工作不走过场。四是要体现权威性，把好执行关。健全现行税收司法保障体系，加强部门配合，消除政府行政干预等因素，解决好执行工作中存在的个案执行难的问题，以体现税法的权威。对符合移交条件的案件要坚决移交，不能以罚代刑，进而有效地规避执法风险。

（三）着力完善税收执法制度，为防控税收执法风险提供制度保障

要对税收执法部门及其工作人员在税收执法过程中权力作用的对象、内容、方式、方法、程序等按有关法律、法规的规定进行统一规范，使其在行使权力时严格按统一的规范标准运行，防止权力的滥用，规避执法风险。

1．要进一步完善执法委员会工作制度。一要建立税收行政执法委员会工作制度，继续扎实稳妥地推进集体合议、民主决策的治税工作机制。二要进一步完善执委会工作制度，增设执委会专业会议，采取执委会专业会议合议、执委会工作会议通报等方式，对日常性、临时性执法事项进行审议决策，提高执委会工作效能。三要探索建立提高决策管理水平的有效渠道和方式，在税收政策的重大调整或者重大管理决策出台前，采取座谈会、听证会、论证会等形式，广泛征求社会各界的意见和建议，以避免因决策不当而带来的执法风险。四要加强对决策落实情况的跟踪与监督，建立健全决策执行的跟踪反馈机制，确保集体决策切实得以落实。

2．要进一步加强执法主体资格管理。一要建立执法主体审核与公告制度，未经审核与确认公布的执法机构，不得实施执法行为；严格委托执法管理，对不适宜委托管理的事项以及不符合受托条件的单位或个人，不得实施委托。二要严格履行法定义务，不得越权执法或者滥用法律授权。执法机构与执法人员要具有法治意识和全局观念，遵循上下对口、左右配合、内外协调的工作原则，在正确履行职责基础上，做好相互之间的协作与配合工作。三要加强税收执法资格管理，强化税收执法能力考核。未取得执法资格的人员，不得安排从事税收执法工作；临时聘用人员，不得令其独立实施执法行为或者作出执法决定，只可从事辅助性工作。

3．要进一步加强具体执法事项的管理。一要切实坚持依法治税和依法管理，严格执行税收法律、法规规定，熟练掌握履行管理职责所必需的法律依据、执法权限、范围、幅度、程序、步骤、方式方法、时限等内容，全面、准确、适当地实施执法活动，依法履行管理职责。二要进一步转变管理理念、管理职能和管理方式，优化办税流程，简化办税程序，减轻纳税人的办税负担，注重保护管理相对人的合法权益。在作出不利于税收管理相对人的处理决定前，应当告知其有关事实、法律依据及拟处理意见，给予其陈述、申辩机会，并告知其依法享有的救济权利与途径；管理相对人依法提出听证申请的，应当依法组织听证会。三要进一步细化裁量标准。明确裁量权限，压缩裁量空间，规范权力使用，有效降低税收执法中自由裁量权过大带来的执法风险。四要加强岗位风险防范控制。开展岗位风险排查工作，对税收执法权运行的重点部位和环节存在的风险进行评估确定，明示岗位风险，积极探索开展风险防控工作，实现对岗位风险的系统性防范。

4．要进一步加强执法证据和执法案卷管理。一要严格执行税务稽查案件管理、税务稽查证据规则、税务稽查卷宗管理以及执法文书规范的规定，遵循先取证后裁决的行政程序规则，不得先作决定后补证据。二要正确使用并准确填写和制作各种税收执法文书和证据材料，客观、详实地记录涉税违法行为的事实、情节及证据，不得隐瞒事实与证据。三要按照证据规则要求，充分收集与案件定性和定量处理相关的证据材料，并根据需要加以鉴别、认定和制作。对于案件的检查记录、证据材料和执法文书，要依照档案管理规定立卷保存。四要采取抽查案卷与实地检查等方式积极开展执法案卷评查，进一步提升执法案卷质量。五要加强对基层执法人员有关证据收集、认定和适用规则的实务培训与实地指导，提高执法人员收集与制作证据的能力与技巧。

5．要进一步继续深入推行税收执法责任制。一是进一步规范税收执法组织机构体系，形成专业化管理为主、综合性管理为辅、职责分离、相互制约的税收执法机制。二是进一步分解岗位职责，构建环环相扣的岗责体系，确定各执法环节的具体岗位及其职责，明确执法程序和工作规程、步骤、时限、形式、标准，并按照分解后的岗位职责明确每个执法人员的执法职责和任务。三是进一步明确工作规程，细化每个执法岗位的工作规程，包括详细的工作步骤、顺序、时限、形式和标准，并注意各个岗位工作规程的有机衔接，保证执法机制高效运行。四是进一步加强评议考核，定期组织以税收执法质量为主要内容的内部考核和外部评议，考核评议的结果作为评价税收执法人员工作业绩的主要依据，并逐步与执法能级管理制度挂钩，奖优罚劣。五是进一步推行过错责任追究制，建立以执法质量考核和外部评议相结合的考核管理机制，实现对税收执法全过程、全方位的监督制约，解决执法过错追究不力的问题，进一步提高依法治税水平。

（四）着力加快税收执法信息化建设进程，为防控税收执法风险提供科技保障

要进一步加快税收执法信息化建设进程，完善依法治税的技术支撑体系，全面推广计算机在税收执法领域里的应用，利用先进的信息技术来严密控制税收执法的每一个环节和岗位，以深化信息运用、实施信息管税为依托，通过面上扫描、线上分析、点上解剖，有效防范、控制和化解税收风险。一是要加快税收信息化建设步伐，开发和应用税收执法管理信息系统，将执法环节、执法内容与执法过程固化在计算机系统中，通过计算机向各执法岗位分配工作，控制工作流程，记录并考核岗位工作质量，运用信息技术，实现全程控管，从规矩和约束两个方面提高税收执法的规范度，最大限度地减少人为因素。二是要依据岗位职责，授予税收执法人员不同的操作权限和口令，对税收执法人员的权力进行有效限制，特别是要实现计算机对违规执法行为的自动“预警”，达到机器管人的目的。三是要充分应用征管信息系统，规范执法程序，统一执法文书。实行凡案必上线的原则，征收、管理和稽查的选案、检查、审理、执行四个环节的执法工作都不能在机外运行，以实现税收执法过程的实时全程控管。四是要采取人机结合的方式及时、科学、公正考核税收执法质量，形成人控机制与机控机制并行的执法体系，将执法过错率降到最低，以此进一步防范和规避税收执法风险。五是要探索利用综合征管软件对税收执法权的监控作用，及时分析发现和纠正存在的问题，防止执法的随意性，减少执法出现的偏差，及时防范与化解执法风险。

（五）着力加强税务队伍能力建设，为防控和化解税收执法风险提供素质保障

税收执法人员的素质高低是防控税收执法风险的首要因素，抓好教育培训是防控和降低税收执法风险的基础和方向，是一项长期性、基础性的工作。特别是随着税制发展、征管模式改革、信息化进程加快、法制完善、征管手段进步，对税收执法人员的素质提出了新的更高的要求。同时税收执法特别是税务稽查专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，直接面对纳税人，处于腐败与反腐败的前沿阵地。因此，要规范税收执法行为，提高执法水平，降低税收执法风险，建设一支政治过硬、业务熟练、作风优良的高素质税收执法队伍显得尤其重要，是降低执法风险的重要举措。

1．要大力提高税收执法人员素质，增强防控执法风险意识。抓好教育培训是防范和降低执法风险的基础和方向，是一项长期性、基础性的工作。一是要强化法制观念，与检察院、法院等部门联系，为税务干部长期开设“法律课堂”，引导税收执法人员清醒认识新形势下的税收执法环境，知法、懂法，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理。二是要端正执法观念，改变习惯的、传统的工作思维和征收方式，杜绝求简单而忽略程序、求快捷而忽略方式的现象，避免和减少执法过程中的拖拉和随意性，尽可能不给执法风险留余地。三是要加强税收业务培训，提高税务干部的执法水平。要强化税务人员有关法律法规的学习，进行“法治”教育和“执法风险”警示教育，深化税务干部执法风险的意识，使其对自己的工作有一个更高层次的认识，提升税收执法人员的业务素质，达到防范税收执法风险目的的基础。要强化对税收执法管理人员税收政策的培训，切实解决因对税收政策理解偏差导致执法管理不到位的风险。要强化执法操作流程的培训，让每一个执法管理岗位熟练掌握每一项执法管理活动的操作流程，在容易出现执法管理差错的关键环节操作到位，扭转凭经验操作和只追求成效的不规范做法，消除执法管理程序上风险。要强化执法管理中对数据的深度运用，善于从各种征管数据的异常变化中，嗅觉出潜在的执法风险，提高运用数据分析问题和解决问题的能力。此外，还要强化法律、财务、计算机运用等方面的培训，形成完整的培训体系，通过培训，提高能力素质，从根本上降低因不懂不会产生的执法风险。四是要搞好风险预测，定期结合岗位实际自查执法风险点，提高防范针对性。

2．要大力完善选人用人机制，激励提高税收执法人员的积极性。一是要完善竞争激励机制。要坚决摒弃“任人唯亲”、“论资排辈”等错误观念，建立能者上、平者让、庸者下的优胜劣汰的竞争机制，大胆打破各种陈规陋习，不拘一格选拔人才，激发队伍的活力。如在税务稽查队伍中全面推行税务稽查执法人员能级认证制度，突出主办稽查员在办案中的主导地位和主要责任，激励稽查人员不断提高自身素质。二是要建立分配保障机制。把干部的经济利益与工作业绩结合起来，实行绩效考核与奖惩挂钩，解决“干好与不干一个样，干多与干少一个样”的问题。对那些无所事事，得过且过以及大错不犯，小事不断的干部，要严格按照公务员管理条例的有关规定处理。对查办大案、要案的有功人员要予以表彰和奖励，对因办案受到报复陷害等不公正待遇人员，要切实加以保护，充分调动稽查人员工作积极性。

3．要大力加强廉政文化建设，增强抵御执法风险的能力。加强税务部门廉政文化建设，培育廉政文化理念，切实做到执法为民、为税清廉是减少税收执法风险的有效途径。要将廉政文化作为税务文化的重要组成部分，营造公平公开、规范统一的税收征管环境，以降低税收执法风险，保证干部队伍稳定。重点是要坚持不懈地抓好勤政廉政教育，用反面典型警醒他们，帮助使他们树立正确的世界观、人生观和价值观，正确对待权力、地位、利益，增强防范风险的能力，自觉坚决抵制拜金主义、享乐主义、极端个人主义，反对形式主义、官僚主义。同时，增强从事税收工作的光荣感和使命感，激发他们积极进取、勤奋敬业的工作热情，教育他们争做热爱税收的奉献者、勤政廉政的执法者、精通业务的进取者、文明高效的服务者。

4．要大力加大内部惩处力度，减少违法执法行为。要做好岗位职责与工作流程的适配，规范各执法岗位及上下环节之间有效衔接的执法程序；提前发现因执法过程不衔接、难以操作可能导致的管理漏洞和监控不力，及时进行弥补和修正，减少系统潜在危机；严格过错责任追究，加大内部惩处力度，以促进税务执法人员依法治税由被动转为主动，从“要我规范”到“我要规范”上转变，有效地防止权力滥用行为的发生，减少违法执法行为，化解执法危机。

（六）着力健全执法监督机制，为防控税收执法风险提供监督保障

强化执法监督是防控税收执法风险的重要手段。为此，各级地税机关要进一步强化执法监督，防范现实风险。一是强化税收执法行为的事前监督。要认真执行税收规范性文件会签制度，凡是具有普遍约束力的税收规范性文件在出台之前，必须经过法制部门的统一审核把关，避免与税收法律冲突引发的税收执法风险。二是强化执法行为的事中监督。要认真执行重大税务案件集体审理和重大涉税事项集体决策审议制度，实行集体审批，民主决策；要认真贯彻执行税收征管法、行政处罚法和行政许可法，切实保障纳税人听证、复议和行政诉讼等权利，增强税务机关的自我纠错能力，维护纳税人的合法权益。三是强化执法行为的事后监督。要强化税收执法监督检查，建立执法质量同单位评先评优相结合的管理机制，加强对税收执法行为的监督制约，防范各种违法违纪行为的发生；要严格执行执法过错追究制，对在税收执法过程中出现的违法违规行为，要严肃追究相关责任人的行政责任，玩忽职守、滥用职权、以税谋私坚决给予行政处分，构成犯罪的，依法移送司法机关追究其刑事责任。四是加强税务执法的外部监督。要落实好政务信息公开制度，对税收法律法规、执法依据、执法程序、执法主体、执法权限、执法责任、处理处罚结果等执法项目都要予以公开，实现“阳光执法”；要积极引导社会各界民主参与税收执法管理活动，给予纳税人及社会充分的参与权、知情权和陈述权，形成税收执法管理民主化的格局，解决涉税难题，确保执法公正，降低执法风险。

（七）着力改善执法环境，为防控和化解税收执法风险提供执法环境保障

良好的税收执法环境可以协助税务机关化解税收执法风险。因此，各级地税机关要进一步改善执法环境，消除潜在风险。一是各级地税机关在工作中主动向各级政府汇报和宣传税法规定，自觉接受地方人大、政协的监督，争取各级地方政府的理解和支持，建立健全良好的协税护税网络。二是要加强与公安、检察、法院、纪检、监察等职能部门和相关单位的联系和沟通，建立工作联络制度，切实加强相互之间的交流、沟通、协作与配合，以取得相关部门的配合和支持，共同维护税收秩序，形成执法合力，进一步化解可能出现的执法风险。三是要普及税法知识，为纳税人提供优质、便捷、高效、公正的办税服务，努力营造依法治税的良好舆论环境，不断提高公民的纳税意识，取得纳税人与社会各界的理解与支持，有效地减少行政执法中可能出现的矛盾和冲突，使税收执法更加和谐到位。四是要重视纳税人的权利保障。各级地税机关要通过各种形式大力宣传纳税人的权利，加强对纳税人权益的保护，通过增加纳税人权利保障的途径，实现从另一层面对税务执法行为实施监督。要完善纳税人与税务部门的沟通机制，给予纳税人更多的发表意见和与税务机关沟通的机会，达到既培养纳税人的依法诚信纳税意识，又规范地税机关行为，减少税收执法风险的目的。

作者单位：自治区地税局