第二节 企业会计准则第2号——长期股权投资
财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称新准则)，该准则是以1998年首次发布并在2000年进行了修订的《企业会计准则——投资》为参考、并结合我国的客观实际和借鉴国际会计准则的基础上制定完成的。
在所有新颁布的准则中，可以说该准则是相对于旧准则变化较大的，尤其是企业对外投资被重新分类之后，正确解读长期股权投资准则对实务界有现实的指导意义。
一、重要名词解释
长期股权投资准则涉及的重要概念主要有控制(子公司)、共同控制(合营企业)、重大影响(联营企业)、可辨认净资产公允价值等，具体含义解释如下。
控制:控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。一般认为，当投资企业拥有被投资单位50%以上的表决权资本，投资企业具有对被投资单位的控制能力;或者投资企业虽然未取得被投资单位50%以上有表决权的资本，但具备下列条件之一的，也表明投资企业对被投资单位具有实质控制权:①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上有表决权资本的控制权。②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。④在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
共同控制:共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。这里需要强调的是，新准则所指的共同控制指的是共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。共同控制实体指由两个或以上企业共同投资建立的实体，该被投资单位的财务和经营政策必须由投资双方或多方共同制定。
重大影响:重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。一般而言，当投资企业直接拥有被投资单位20%以上(含20%)至50%有表决权资本，可以认为对被投资单位具有重大影响。此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位有重大影响:①在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表;②参与被投资单位政策的制定过程;③向被投资单位派出管理人员;④依赖投资企业的技术资料。
可辨认净资产公允价值:可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额(详见《企业会计准则第20号——企业合并》)。
二、关键内容解读
新准则的关键内容主要包括以下四个方面。
(一)入账价值的确定及会计处理
1.企业合并情况下视投资方与被投资方是否属于同一控制分别确认
(1)同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券(如换股合并)作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。
具体来说，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资——成本”，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”;为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”。
(2)非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
具体来说，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投资——成本”，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
2.对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值概念，这与旧会计准则明显不同。体现在以下几个方面:
(1)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
(2)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值，作为初始投资成本;若合同或协议约定价值不公允，则应使用公允价值。
(3)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定处理。通过债务重组取得的长期股权投资，按《企业会计准则第12号——债务重组》的规定处理。
(二)成本法与权益法及其会计处理
1.成本法和权益法的适用范围界定
新准则规定，长期股权投资的成本法适用于两种情况:①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;②对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新准则明确规定:对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法来核算。
可见，新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的情况由原来采用权益法核算改为采用成本法来核算，但编制合并报表时应按照权益法进行调整。在权益法下，若初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，该差额不调整初始投资成本;若相反，则该差额需调整股权投资成本，并计入当期损益。
新准则要求在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证潜在的表决权因素，更加关注投资企业对被投资单位实际控制能力的大小，而不仅以投资份额的一定比例(20%或50%)作为划分标准。可以说，长期股权投资成本法、权益法及其适用范围是该准则最主要的变化。
2.成本法与权益法的相关会计处理
(1)成本法:新准则对旧准则的规定予以沿用。长期股权投资采用成本法核算的，应当按照初始投资成本计价;追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本;被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益，按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”，贷记“投资收益”。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额;所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分，即清算股利，作为初始投资成本的收回，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资——成本”。
(2)权益法:新准则较之旧准则有较大的变化，体现在
①引入可辨认净资产公允价值的概念。旧准则中长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额进行比较来判断是否该计入当期损益、调整成本等，而在新准则中则是与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相比较。
②长期股权投资差额的处理。新准则不再确认长期股权投资差额，相应地取消了有关股权投资差额摊销的规定。
长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，不调整长期股权投资的初始成本，也不单独确认差额。
长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，其差额应计入当期损益，并调整长期股权投资的成本。
③长期股权投资账面价值的调整。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值，借记或贷记“长期股权投资——损益调整”;贷记或借记“投资收益”。
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资——损益调整”，收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”。
但有一点需要注意，新准则要求，投资企业在确认应享有被投资单位的净损益份额时，应当以取得投资时被投资单位的可辨认资产的公允价值为基础。当被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，新准则规定，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，其差额作为投资损益处理。对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业应调整长期股权投资账面价值并计入所有者权益。
3.成本法与权益法相互转换
(1)权益法转为成本法:当投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法的初始投资成本。
(2)成本法转为权益法:因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记“长期股权投资——成本”，贷记“营业外收入”。
(三)减值及转回
1.长期股权投资减值的处理
按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理:当该投资发生减值时，应当将其账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益，借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”;减值损失一经确认，以后期间不得转回。
其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理:当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提资产减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”;资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
2.长期股权投资的处置
根据企业会计准则的规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当记入当期损益。在采用权益法核算长期股权投资的情况下，处置该项投资时还应将原已计入所有者权益的部分(即按被投资单位除净损益以外的所有者权益变动调整长期股权投资的部分)按转让该项投资的比例一并转入当期损益。
具体来说，企业处置长期股权投资时，按实际取得的价款，借记“银行存款”等，按已计提的减值准备，借记“长期股权投资”，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”，按其差额，借记或贷记“投资收益”。按照权益法核算的长期股权投资，因被投资单位所有者权益发生变化，按照持股比例计算享有的份额相应计入资本公积的，在处置该投资时，应按相应比例进行结转，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”，贷记或借记“投资收益”。
(四)长期股权投资的披露
根据企业会计准则的规定，投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息:
(1)子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。
(2)合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。
(3)被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。
(4)当期及累计未确认的投资损失金额。
(5)与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。
三、新旧准则的差异比较及对企业的影响
新制定的长期股权投资准则与原投资准则相比有着较大的差异，这一点单从准则名称就可以一目了然。
(一)新旧准则的差异比较
新旧准则的具体差异主要表现在以下方面。
1.对投资进行了重分类
旧准则按照持有期限的长短分类，分为短期投资和长期投资，长期投资又进一步分为长期股权投资和长期债权投资。新准则结合持有期限长短、持有目的和持有投资的性质对投资进行了重新分类，将企业投资分为:
(1)交易性投资，类似于原先的短期投资;
(2)可供出售投资;
(3)持有至到期投资，类似于原先的长期债权投资;
(4)长期股权投资。
旧准则规范的是对外投资中的权益投资和债权投资，包括短期投资、长期股权投资和长期债权投资;新准则与旧准则相比范围明显缩小，只是规范长期股权投资的确认、计量和披露，而其他类型的对外投资在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中进行规范。
2.初始投资成本的差异
在确认长期股权投资初始投资成本时，新旧准则存在明显的差异:旧准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本;而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。
新准则增加了同一控制下的企业合并中，合并方取得被合并方股权的初始投资成本的确定方法。新准则规定:①同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。
新准则明确了以发行权益性证券取得的长期股权投资的初始投资成本的计量属性。新准则规定:以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
3.成本法、权益法核算的差异
(1)核算范围的差异。
当投资企业对被投资单位实施控制时，旧准则采用权益法进行核算，而新准则采用成本法核算。这一变化与国际会计准则的变化一致，IASB对此的解释是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表使用者提供。对于单独报表来说，重点应该集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性。”新旧准则中，成本法和权益法适用范围的差异见表2-1所示。
表2-1 新旧准则成本法和权益法适用范围比较
(2)成本法的差异。
旧准则规定，按照初始投资时的实际成本作为长期股权投资的账面价值。新准则规定，非同一控制下企业合并，采用成本法核算，当购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉;购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，首先应对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
(3)权益法的差异。
旧准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差”分期摊入损益，“贷差”直接计入资本公积。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
(4)成本法与权益法转换的差异。
当对长期股权投资由成本法转改按权益法进行核算时，应按转换时长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记“长期股权投资——成本”，贷记“营业外收入”，这项规定运用的是未来适用法，不需要对长期股权投资进行追溯调整。而按旧准则规定，成本法转换为权益法时，需要对股权投资的账面价值进行追溯调整。可见，同旧准则相比，新准则简化了这种情况下长期股权投资的会计处理。
4.计提减值的差异
旧准则规定，企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。
新准则规定，按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资发生减值时，应将其账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，减值损失一经确认，以后期间不得转回;当其他长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
5.股权处置损益计量的差异
旧准则下，股权转让损益的确认分别成本法和权益法处理:权益法下分别股权投资差额的不同情况进行不同的处理，相当复杂。新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
6.披露内容的差异
旧准则规定，企业应在财务报告中披露下列与投资有关的事项:①当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露;②短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露;③当年提取的投资损失准备;④投资的计价方法;⑤短期投资的期末市价;⑥投资总额占净资产的比例;⑦采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异;⑧投资变现及投资收益汇回的重大限制。
新准则规定，投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息:①子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例;②合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额;③被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况;④当期及累计未确认的投资损失金额;⑤与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。
(二)新准则对企业的影响
旧准则中的股权投资差额需要进行摊销，这必将影响损益;而新准则取消了股权投资差额，取而代之的是类似的商誉，虽然商誉不摊销，但很可能计提减值，当然，这必然会影响企业的财务状况。
长期股权计提减值准备后，在价值回升时，旧准则允许转回，而新准则不允许转回，新准则的这种处理方式在长期股权投资减值后价值回升时势必会降低企业利润。
母公司编制单独报表时，对子公司的投资从权益法改为成本法，当子公司盈利时，母公司的资产和权益将比权益法下减少;反之，当子公司亏损时，母公司的资产和权益将比权益法下增加。
四、适用范围
本准则适用于企业长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，包括采用成本法和权益法计量的长期股权投资。但是，企业发生的外币长期股权投资的折算，不适用本准则，由《企业会计准则19号——外币折算》进行规范，详见本书第三章第八节。本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，详见本书第四章第一节。
五、疑难问题解析
新长期股权投资准则在实务中运用的难点主要表现在以下方面。
1.投资企业与被投资单位的关系确认
如前所述，投资企业与被投资单位关系可以分为:①控制;②共同控制;③重大影响;④无控制、无共同控制、无重大影响。判断投资企业与被投资单位的关系主要通过两点:一是比例，二是实质。
2.成本法和权益法下投资收益的确认
成本法下，除了投资企业追加或收回投资的情况外，长期股权投资的账面价值保持不变。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额;所获得的利润或现金股利超出部分，即清算股利，作为初始投资成本的收回。
权益法下，长期股权投资的账面价值将随着被投资单位的损益以及损益以外的所有者权益的变化进行相应的调整。
3.成本法和权益法相互转换的条件
根据新准则规定，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
根据新准则规定，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
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