新旧会计准则的衔接

第三章　信贷资产

第一节　信贷资产概述

本书所述信贷资产是指贷款、贴现、透支、垫款等业务形成的资产。信贷业务是银行的基础业务，信贷业务带来的收益是银行利润的主要来源，信贷业务形成的资产规模位居银行各类资产首位。在新会计准则体系下，信贷资产核算发生了较大变化。本章将介绍新会计准则体系下信贷资产确认、计量、记录、报告的会计政策及具体方法，并对新旧会计规范体系下信贷资产的核算方法进行比较。

一、信贷资产的分类

信贷资产是在活跃市场没有报价、回收金额固定的金融资产。按照新会计准则对金融资产分类的相关规范，信贷资产属于“贷款和应收款项”一类，采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量。

信贷资产种类繁多，每一类信贷资产都具有不同的业务特点，核算环节、计量方法也不尽相同。因此，本书根据各类信贷资产的业务特点及核算要求，将信贷资产分为贷款、贴现类信贷资产、透支类信贷资产三类分别进行介绍。

（一）贷款

贷款，是指银行直接向借款人提供的并按约定的利率和期限还本付息的货币资金。主要包括流动资金贷款、固定资产贷款、其他对公贷款、个人住房贷款、个人商用房贷款、个人汽车贷款、个人一般消费贷款、个人生产经营贷款、个人综合授信贷款、个人农业贷款、一般助学贷款、一般扶贫贷款、其他个人贷款、三类转贷款、一般进出口信贷业务、银团贷款、各类贴息贷款、各项垫款等。本章所述贷款是我行以合法方式筹集资金自主发放的信贷资产，其风险由我行承担，并由我行收回本金和利息，不含委托贷款。

（二）贴现类信贷资产

贴现，是指银行以不附任何返售协议的形式购买未到期票据，将扣除贴现息后的剩余资金支付给客户形成的资产。形成贴现类信贷资产的业务主要包括进出口押汇（发放押汇款时扣收利息的）、出口贴现、银行承兑汇票贴现、商业承兑汇票贴现、转贴现融出资金、福费廷等。

（三）透支类信贷资产

透支，是指银行给予客户在约定期限和额度内，通过指定的账户办理支付结算的可撤销循环融资便利形成的资产。形成透支类信贷资产的业务主要包括单位准贷记卡透支、个人准贷记卡透支、单位贷记卡透支、个人贷记卡透支、现金管理活期存款账户等。

二、信贷资产的会计科目

为满足对信贷资产的会计核算要求，会计科目设置如下：

（1）按信贷资产是否发生减值，设“正常贷款”和“已减值贷款”科目分别核算非减值信贷资产和已减值信贷资产。

（2）在“正常贷款”科目下设：“一般贷款”、“贴息类贷款”、“透支类贷款”、“贴现资产”子科目，分别核算所属非减值信贷资产。其中，在“一般贷款”、“贴息类贷款”、“透支类贷款”科目下分别设子科目核算各类别下所属信贷业务的资产。如“一般贷款”科目下按“单位房地产贷款”、“单位流动资金贷款”、“个人住房贷款”、“个人汽车贷款”等子科目。“透支类贷款”科目按“活期存款透支”、“个人贷记卡透支”、“单位准贷记卡透支”等子科目核算对应业务贷款本金或融出资金。在“贴现资产”科目下设置“贴现”和“贴现利息调整”两个子科目。在“贴现”科目下分别按贴现业务品种设置核算票面金额和递延收益的子科目。如在“贴现”科目下设“银行承兑汇票贴现”、“商业承兑汇票贴现”、“出口福费廷融资”等核算贴现票面金额或贴现到期日应收回金额，对应在“贴现利息调整”科目下设置“银行承兑汇票贴现利息调整”、“商业承兑汇票贴现利息调整”、“出口福费廷融资利息调整”等科目核算贴现发放时实际支付金额与贴现票面金额或贴现到期日应收金额的差额，即贴现业务所扣收的利息。“贴现利息调整”余额贷方反映，为“贴现”科目的抵减项目。

（3）在“已减值贷款”科目下设：“已减值一般贷款”、“已减值贴息类贷款”、“已减值透支类贷款”、“已减值贴现资产”科目，分别核算所属类别中已存在减值迹象的（即五级分类为后三类的）信贷资产。其中，在“已减值一般贷款”、“已减值贴息类贷款”、“已减值透支类贷款”、“已减值贴现资产”各科目下按其所属业务品种设置已减值子科目，如“已减值单位房地产贷款”、“已减值个人扶贫贴息贷款”、“已减值个人贷记卡透支”、“已减值商业承兑汇票贴现”等科目核算已减值的各类业务资产余额。其中“已减值贴现资产”科目不再分设“贴现”和“贴现利息调整”科目。

（4）设置“组合计提贷款减值准备”科目和“单项计提贷款减值准备”科目分别核算组合减值测试和单项减值测试信贷资产应达到的减值准备。其中“组合计提贷款减值准备”按组合计提个人贷款、对公贷款、透支分别设置子科目；“单项计提贷款减值准备”按信贷业务品种设置子科目。

（5）信贷相关损益科目的设置：①对正常信贷资产按资产科目对应设置利息收入科目。②设置“已减值贷款利息收入”科目核算已减值信贷资产对应的利息收入，按资产科目对应设置明细科目。③设置“贷款减值准备支出”科目核算信贷资产减值支出。④设置“已减值贷款表外利息收入”科目核算因收到已减值信贷资产表外应收利息而确认的收入。

第二节　信贷资产的确认与计量

一、贷款的确认与计量

（一）贷款业务流程与核算原则

1.贷款业务基本流程

贷款业务基本流程如图3-1所示。

2.贷款核算的会计政策

贷款按公允价值进行初始计量，办理贷款发生的评估费、咨询费、公证费等交易费用，由于金额较小，不计入贷款资产核算，直接计入当期损益。

贷款的核算采用权责发生制原则，贷款应在资产负债表日及约定还款日根据信贷合同利率和摊余成本进行损益的确认。贷款的摊余成本为贷款发放金额扣除已偿还的本金和计提的减值准备后的金额。

贷款的本金或利息发生逾期后，逾期部分应依据合同约定的逾期利率计算罚息和复利。

对贷款应该每季度末进行一次账面价值检查，有客观证据表明该资产发生减值的，应当计提减值准备。

已计提减值准备的贷款，原减值迹象已经消失的，资产价值超过其摊余成本的，应在原计提金额内转回其差额，并计入当期损益。

（二）贷款的初始确认与初始计量

贷款初始确认的时点为依据合同要求发放贷款或发生垫款之时。根据新会计准则要求，贷款应按照公允价值进行初始计量。贷款实际发放或垫付金额即是贷款初始时点的公允价值，因此农业银行将实际发放或垫付金额作为贷款的初始计量金额。贷款初始确认的会计分录为：

图3-1　信贷业务流程图

借：××贷款

　贷：××活期存款

由于贷款的交易费用一般金额较小，根据重要性原则不计入贷款价值，在实际发生交易费用或收入（收取或支付的银团贷款安排费除外）时直接计入当期损益。

发生交易费用的，会计分录为：

借：法律事务费等

　贷：××存款或××清算科目

取得收入的，会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：融资手续费收入等

银团贷款安排费是银行作为银团贷款参与行或牵头行时支付或收取的劳务收费性质的款项。由于其金额一般较大，所以发生时单独确认为一项资产或负债，计入长期待摊费用或递延收益，在贷款期间按月平均摊销，牵头行确认为中间业务手续费收入，参与行确认为中间业务手续费支出。

参与行支付安排费的，会计分录为：

借：长期待摊费用

　贷：××存款或××清算科目

牵头行收取安排费的，会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：递延收益

贷款涉及抵（质）押物的，还应对抵（质）押物进行表外登记。会计分录为：

借：备查登记类借方余额

　贷：代保管抵（质）押物

（三）正常贷款的后续计量与终止确认

正常贷款是指没有减值迹象，为未发生减值的各种贷款，包括风险分类为正常和关注的贷款，其后续计量包括期间利息计提、收回本息、贷款结清。

1.贷款利息的计提

在资产负债表日及合同约定还款日，按照贷款的合同本金、合同利率以及计息天数计提应收利息，确认利息收入。

（1）非贴息贷款期间利息的计提。在资产负债表日，即每月末，根据贷款的本金的时间积数和贷款的合同适应利率计算本月利息收入，计入应收利息。

借：××贷款应收利息

　贷：××贷款利息收入

在贷款结息日，或在还款日（如合同规定对所还本金应同时归还对应本金的利息，需结计该部分本金下未结计的应计利息，即联机结息），结计尚未结计的利息。

借：××贷款应收利息

　贷：××贷款利息收入

【例3－1】我行于2007年1月1日，向借款人企业A发放一笔100万元流动资金贷款，贷款到期日为2007年6月30日，客户可提前还款，采用“利随本清”计息方式，年利率为12%。客户3月15日提前还款20万元和20万本金对应的自借款日至还款日的利息。会计处理如下：

①贷款发放时。

②1月和2月末，计提利息。

③3月15日，对提前还款的20万元计提自3月1日至还款日3月15日的应计利息。

（2）贴息贷款期间利息的计提。贴息贷款以优惠利率（是指因财政贴息使得客户对银行借款的计息率较一般利率优惠的利率）对借款人的计息与非贴息贷款在贷款期间利息的计提一致，参照非贴息贷款期间利息计提的会计处理。

贴息贷款以贴息利率（是指因贴息贷款对借款人优惠利率低于一般利率，财政补偿我行的计息率）计算的应收财政贴息，在资产负债表日按贴息贷款本金时间积数乘以贴息利率，计入“财政性贴息收入”科目。

借：应收财政贴息

　贷：财政性贴息收入

【例3－2】我行按国家扶贫贴息贷款有关政策和规定发放20,000元个人扶贫贴息贷款，贷款发放日为2007年4月1日，到期日为2007年10月1日，财政贴全息，合同优惠利率为零，财政支付的贴息利率为6%。会计处理如下：

每月末，即资产负债表日计提贴息。

（3）对贷款逾期本息计提应收利息。对于逾期的贷款本金或利息，还应在资产负债表日及还款日，按照逾期金额和合同约定的逾期利率、逾期计息天数计提相应的罚息和复利。会计分录为：

借：××贷款应收利息

　贷：××贷款利息收入

2.现金收回贷款利息和本金

（1）按照约定，客户正常还款时，对收回的金额按照客户已到期应收利息和已到期本金进行会计处理。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：××贷款应收利息

　　　××贷款

（2）客户提前还款时，应按照合同约定确认利息和本金的收回，包括已结计和提前还款时应结计的利息及本金。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：××贷款应收利息

　　　××贷款利息收入

　　　××贷款

（3）客户逾期归还的款项应按照本息逾期的时间由远及近归还，先到期的先归还。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：××贷款应收利息

　　　××贷款

（4）如为贴息贷款，收到财政贴息资金时，按实收金额，冲减应收财政贴息。会计分录为：

借：清算科目

　贷：应收财政贴息

3.质押物变现收回贷款本息

如果客户未能正常还款，农业银行先进行质押物处置，处置后所得款项按照现金偿还贷款处理，剩余款项应归还借款人。同时销记表外“代保管质物”科目。会计分录为：

借：代保管质物

　贷：备查登记类借方余额

（四）已减值贷款的后续计量与终止确认

已减值贷款是指存在减值客观证据的贷款，主要包括五级分类为次级、可疑、损失类的贷款。当贷款经过减值测试，由未减值转为已减值贷款时，应将其从未减值科目转入到对应的已减值科目，会计分录为：

借：××已减值贷款

　贷：××贷款

按照贷款减值测试方法的不同，已减值贷款可分为单项计提减值准备的贷款和组合计提减值准备的贷款，其后续计量和终止确认分别遵循不同的会计处理方式。

1.单项计提减值准备的已减值贷款的后续计量

本章所称单项计提减值准备的已减值贷款是指单项金额重大且存在减值客观证据的贷款，包括五级分类为次级、可疑、损失类的法人客户贷款。其后续计量包括期间利息收入确认、收回现金、收到抵债资产、减值转回的会计处理。

（1）期间利息收入的确认。贷款单项计提减值准备后，停止在表内计提应收利息，原已计提的应收利息尚未收回的，应用红字冲回。

借：××贷款应收利息（红字）

　贷：××贷款利息收入（红字）

所冲回的应收利息及减值日之后产生的应收利息（包括正常利息、逾期利息以及复利）纳入表外应收利息科目核算。

借：备查登记类借方余额

　贷：表外应收利息

对已单项计提减值准备的贷款，在资产负债表日和实际还款日，应按其摊余成本和合同利率计算确认利息收入，并抵减贷款减值准备。

借：单项计提××贷款减值准备

　贷：××已减值贷款利息收入

当该笔贷款的减值准备抵减至零时，表内将不再确认利息收入。

【例3－3】我行在2007年6月30日对借款人X的一笔固定资产贷款单项减值测试，该笔贷款本金为100万元，合同年利息为12%，计提减值准备40万元，应收利息转表外登记。我行在2007年7月31日确认表内利息收入的会计处理为：

（2）合同存续期间（即债权债务关系未终结的情况下）贷款利息、本金的收回。对已减值贷款收回的现金，应首先冲减贷款已到期本金；如客户到期应还本金已归还完毕，则冲减贷款应收利息，即收回表外登记的应收利息。收回本金处理：

借：××存款

　贷：已减值××贷款（贴现、透支）

已到期本金收回后所收回利息的表内会计处理，需根据贷款本金是否还清，即是否存在未到期本金的情况分别处理：

①贷款本金未还清。

借：××存款

　贷：单项计提××贷款减值准备

②贷款本金已还清。

借：××存款

　贷：××已减值贷款表外利息收入

表外登记：

借：备查登记类借方余额

　贷：表外应收利息

贷款到期本息均还清后，所还款项有余额的偿还贷款本金，为提前还款。

已减值贷款经还款处理后，如该贷款的账面余额小于该贷款下计提的减值准备，说明由于贷款回收已使摊余成本下降至负数，原计提的单项减值准备过大，应将差额转回，使摊余成本回归为零。转回的减值准备金额在该贷款原计提且尚未转回的减值准备支出数额内的，冲减减值准备支出。减值准备支出全额冲减后的差额计入贷款表外利息收入。

借：单项计提××贷款减值准备

　贷：单项计提××贷款准备支出

　　　××已减值贷款表外利息收入

（3）抵（质）押物变现收回贷款及以资抵债收回贷款的处理。如果客户未能正常还款，农业银行先进行抵（质）押物处置，处置后所得款项按照现金偿还贷款处理，剩余款项应归还借款人。同时销记表外“代保管质（抵）押物”科目。会计分录为：

借：代保管质（抵）押物

　贷：备查登记类借方余额

农业银行取得客户的抵债资产，以资抵债收回贷款的处理见第十章抵债资产的相关内容。

（4）单项减值准备转回处理。贷款单项确认减值损失后，如有客观证据表明该项贷款价值已恢复，由信贷部门提交信贷资产减值准备转回确认通知书，应按贷款未来现金流现值超过该贷款账面价值的金额将原确认的减值损失予以转回。但是，该贷款转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该贷款的摊余成本。

借：单项计提××贷款减值准备

　贷：单项计提××贷款准备支出

2.组合计提减值准备的已减值贷款的后续计量

组合计提减值准备的已减值贷款是指单项金额不重大的贷款以及尚未识别减值迹象的贷款，包括五级分类为正常和关注类的法人客户贷款，以及全部个人贷款。其后续计量包括期间利息收入确认、收回现金、收到抵债资产、减值转回的会计处理。

（1）贷款本息收回及利息收入确认。贷款被确认为已减值贷款后，停止在表内计提应收利息，原已计提的贷款应收利息尚未收回的，应用红字冲回。

借：××贷款应收利息（红字）

　贷：××贷款利息收入（红字）

所冲减的应收利息及减值日之后产生的应收利息（包括正常利息、逾期利息以及复利）纳入表外应收利息科目核算。

借：备查登记类借方余额

　贷：表外应收利息

组合计提减值准备的已减值贷款，存续期间（即债权债务关系未终结的情况下）收回借款人还款，先按照本金到期日的先后顺序归还已逾期本金，再按照利息到期日的先后顺序归还已逾期利息，最后归还客户逾期还款时应结计的利息。所还利息计入“已减值贷款表外利息收入”科目，并销记相应的表外应收未收利息。

借：××存款

　贷：已减值××贷款

　　　已减值××贷款表外利息收入

登记表外收回利息：

借：表外应收利息

　贷：备查登记类借方余额

（2）抵（质）押物变现收回贷款及以资抵债收回贷款的处理。如果客户未能正常还款，农业银行先进行抵（质）押物处置，处置后所得款项按照现金偿还贷款处理，剩余款项应归还借款人。同时销记表外“代保管质（抵）押物”科目。会计分录为：

借：代保管质（抵）押物

　贷：备查登记类借方余额

农业银行取得客户的抵债资产，以资抵债收回贷款的处理见第十章抵债资产的相关内容。

（3）组合减值准备转回处理。根据信贷管理部门组合减值测试的结果，如测试出的组合贷款减值准备小于我行账面已计提的组合贷款减值准备余额，则转回其差额。

借：组合计提××贷款减值准备

　贷：组合计提××贷款损失支出

3．已减值贷款收回的会计处理

已减值贷款全额收回的，结转已减值贷款（即贷款本金），超过已减值贷款账面余额的部分确认为利息收入，同时销记表外应收未收利息。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：××已减值贷款

　　　已减值贷款表外利息收入

表外销记：

借：××贷款表外应收利息

　贷：备查登记类借方余额

存在单项计提减值准备余额的，单项计提的减值准备应予以转回：

借：单项计提贷款减值准备

　贷：单项计提贷款准备支出

4.贷款的核销及核销后收回的处理

（1）贷款的核销。会计部门收到业务部门提交的贷款核销批复等资料，审核无误后进行账务处理：

①如被核销资产属于单项计提减值准备的贷款，应全额计提减值准备，未全额计提单项减值准备的需补提。然后进行核销处理，会计分录为：

借：单项计提××贷款减值准备

　贷：已减值××贷款

同时，核销贷款纳入表外核算，贷款余额计入“已核销风险资产”科目，表外应收未收利息计入“账销案存应收未收利息”科目，会计分录为：

借：备查登记类借方余额

　贷：已核销风险资产

借：××贷款表外应收利息

　贷：账销案存应收未收利息

【例3－4】会计部门收到对Y公司的房地产开发贷款的核销通知和相应核销审批材料，该已减值贷款本金余额为5万元，表外利息为8万元，已计提减值准备5万元，则核销会计处理为：

②如被核销资产属于需组合计提减值准备的信贷资产，直接核销。

借：组合计提××贷款减值准备

　贷：已减值××贷款（或××贷款）

同时，核销贷款纳入表外核算，贷款余额计入“已核销风险资产”科目，表外应收未收利息计入“账销案存应收未收利息”科目，会计分录略。

（2）已核销贷款收回。收回金额未超出核销贷款原账面余额时，按实际收回金额恢复原核销的贷款，转回相应的贷款减值准备支出。会计分录如下：

恢复原核销的资产：

借：已减值××贷款

　贷：单项计提××贷款减值准备（或组合计提××贷款减值准备）

转回相应的减值准备：

借：单项计提××贷款减值准备（或组合计提××贷款减值准备）

　贷：单项计提××贷款准备支出（或组合计提××贷款准备支出）

收回资产入账：

借：现金/活期存款或以资抵债资产

　贷：已减值××贷款

收回金额超出核销贷款原账面余额的，全额恢复原核销贷款，全额转回贷款减值准备支出。收回的款项先冲减核销贷款原账面余额，超出部分冲减表外的账销案存应收未收利息，计入表外利息收入，冲减后还有余额的计入其他营业外收入。收回资产入账的会计分录为：

借：现金/活期存款或以资抵债资产

　贷：已减值××贷款

　　　已减值××贷款表外利息收入

其他营业外收入

同时进行表外会计处理：

借：已核销风险资产

　贷：备查登记类借方余额科目

借：账销案存应收未收利息

　贷：备查登记类借方余额科目

【例3－5】我行2007年底对发放给借款人A的个人生产经营贷款进行了核销，核销本金为20万元，所欠利息为43,250元。2007年8月20日，因借款人A经营好转，有能力偿还我行本息，经我行加大催收力度，收到借款人A的还款25万元。则我行的会计处理为：

恢复已核销本金：

二、贴现类信贷资产的确认与计量

（一）贴现类信贷业务流程与核算原则

1.贴现业务基本流程

贴现业务基本流程如图3-2所示。

图3-2　贴现业务会计处理流程图

2.贴现类信贷资产核算的会计政策

我行对贴现资产按公允价值入账。办理贴现发生的查询费、单据处理费等交易费用，不计入贴现资产核算，直接计入当期损益；贴现扣收利息计入“贴现利息调整”科目，作为贴现科目的抵减项，与“贴现”共同反映贴现资产价值。

贴现资产的核算采用权责发生制原则，在资产负债表日根据贴现合同利率和贴现金额进行损益的确认。

贴现发生逾期后，逾期金额应依据合同约定的逾期利率计算罚息。

对贴现资产应该每季度末进行一次账面价值检查，有客观证据表明该资产发生减值的，应当计提减值准备。

已计提减值准备的贴现资产，原减值迹象已经消失的，资产价值超过其摊余成本的，应在原计提金额内转回其差额，并计入当期损益。贴现资产的摊余成本为其账面净值。

（二）贴现资产的初始确认与初始计量

贴现业务发生时，经办行会计部门根据业务部门提交的票据、合同和审批单据，按贴现类贷款相关单据票面金额或合同金额扣除贴现利息后，余额计入客户的存款账户。票面金额或合同金额作为初始确认金额，计入“××贴现”科目。从票面金额或合同金额中扣除的贴现利息计入“××贴现利息调整”科目。

贴现利息计算：

贴现利息＝汇票或发票金额×贴现或押汇天数×贴现利率÷365

会计分录为：

借：××贴现

　贷：××活期存款——××存款入户

　　　××贴现利息调整

其中，票据贴现及买断式转贴现需同时进行表外登记：

借：备查登记类借方余额

　贷：贴现票据

【例3－6】我行2006年11月1日接受某企业以面值100万元的银行承兑汇票贴现，贴现利率为月利率2‰，贴现期为6个月。

根据我行旧制度的相关规定，一笔票据贴现业务主要的会计处理仅在贴现日和票据款项收回时反映，会计处理为：

贴现利息= 1,000,000×2‰×6= 12,000（元）

2006年11月1日的会计分录为：

同时进行表外登记，表外分录为：

在新会计准则下，该笔贴现业务的相关会计处理做如下变动：

2006年11月1日贴现业务发生时，会计分录为：

同时进行表外登记，表外分录为：

（三）正常贴现资产的后续计量与终止确认

依据《中国农业银行资产减值确认与计量办法》确定为非减值的各种贴现资产的会计处理如下：

1.贴现资产期间收入的确认

资产负债表日，应按相应的票面金额、合同利率、计息天数，计算并确认当期利息收入，转回初始确认时计入的利息调整。会计分录为：

借：××贴现利息调整

　贷：××贴现利息收入

【例3－7】同【例3－6】，我行期间收入的会计处理：资产负债表日确认当期损益。

2006年11月30日的会计分录为：

2006年12月31日的会计分录为：

贴现类信贷资产逾期的会计核算。贴现类信贷资产逾期后，在后续的资产负债表日，应按相应的逾期金额、逾期利率及逾期天数计算罚息和复利。会计分录为：

借：贴现垫款应收利息

　贷：贴现垫款利息收入

2.贴现资金收回

（1）到期日收回贴现融资款项。按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目；按票面金额，贷记“贴现类信贷资产”科目，差额计入利息收入。存在利息调整余额的，也应同时结转。会计分录为：

借：存放中央银行款项等

　贷：贴现类信贷资产

借：贴现类信贷资产利息调整

　贷：××利息收入

其中，对贴现及买断式转贴现融资还需进行表外销记。

表外业务会计分录为：

借：贴现票据

　贷：备查登记类借方余额

（2）逾期后收回贴现类信贷资产的会计核算。客户逾期归还的款项，先还逾期利息，再还贴现款。同时，销记表外备查登记。会计分录为：

借：存放中央银行款项

　贷：贴现垫款应收利息

　　　贴现类信贷资产

表外业务分录为：

借：贴现票据

　贷：备查登记类借方余额

（四）已减值贴现资产的后续计量与终止确认

1.贴现资产从非减值转为已减值的处理

贴现类信贷资产发生减值的，将该笔贴现类信贷资产从非减值科目转入已减值科目。存在利息调整余额的，也应同时结转。会计分录为：

借：已减值贴现类信贷资产科目

贴现类信贷资产利息调整科目

　贷：贴现类信贷资产科目

若贴现已逾期且存在已确认为利息收入但尚未收回的贴现垫款应收利息，应用红字将这部分应收利息冲减至表外核算。会计分录为：

借：贴现垫款应收利息（红字）

　贷：贴现垫款利息收入（红字）

表外业务分录为：

借：备查登记类借方余额

　贷：已减值贴现类信贷资产表外应收利息

对某笔贴现资产单项计提减值准备的，按照相关部门提供的预计未来现金流量现值与当前账面价值之差确认减值损失。

借：单项计提××贴现资产准备支出

　贷：单项计提××贴现资产减值准备

2.已减值贴现类资产利息收入的确认

对于已计提减值准备的贴现类信贷资产，在资产负债表日，应按照摊余成本、合同利率及计息天数计算确认利息收入，并抵减贷款减值准备。同时，对于已逾期贴现信贷资产，应在表外登记罚息和复利。

表内：

借：单项计提××贴现资产减值准备

　贷：已减值××贴现资产利息收入

表外：

借：备查登记类借方余额

　贷：贴现垫款表外应收利息

当该笔贴现类信贷资产的减值准备抵减至零，表内将不再确认利息收入，表外应收罚息、复利照常计提。

3.贴现类信贷资产的收回

（1）收到客户的还款时，对收回的金额先冲减已减值贴现资产。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：已减值贴现类信贷资产

（2）当收回的金额超过已减值贴现类信贷资产的摊余成本时，同时应按超出部分的金额在该贴现类信贷资产减值准备限额内进行减值准备的转回。会计分录为：

借：单项计提××贴现资产减值准备

　贷：单项计提××贴现资产准备支出

（3）当收回的金额超过已减值贴现类信贷资产的余额时，还要将超出部分计入“已减值贷款表外利息收入”科目。同时销记表外应收未收利息。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：已减值××贴现资产表外利息收入

表外登记：

借：贴现垫款表外应收利息

　贷：备查登记类借方余额

4.减值的转回

确认减值损失后，如有客观证据表明该贴现资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，应按其价值超过账面价值的金额将原确认的减值损失予以转回。但是，转回后资产的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产的摊余成本。会计分录为：

借：单项计提××贴现资产减值准备

　贷：单项××贴现资产准备支出

当已减值贴现类信贷资产转为非减值时，应全额转回该笔贴现类信贷资产减值准备余额，并将已减值贴现类信贷资产转入非减值科目。按非减值贴现类信贷资产进行后续计量。会计分录为：

借：单项计提××贴现资产减值准备

　贷：单项计提××贴现资产准备支出

借：贴现类信贷资产

　贷：已减值贴现类信贷资产

5.贴现类信贷资产的核销及核销后收回

贴现类信贷资产的核销及核销后收回的会计处理参照贷款的核销及核销后收回的处理。

三、透支的确认与计量

（一）透支业务流程与核算原则

透支业务，是指农业银行给予客户在约定期限和额度内，通过指定的账户办理支付结算的可撤销循环融资便利。主要范围包括单位准贷记卡透支、个人准贷记卡透支、单位贷记卡透支、个人贷记卡透支、现金管理活期存款账户等业务。

1.主要透支业务基本流程

主要透支业务基本流程如图3-3所示。

图3-3　透支业务会计处理流程图

2.透支类信贷资产核算的会计政策

我行对透支资产按实际透支金额入账。与透支有关的手续费，如贷记卡现金取款手续费等交易费用，直接计入当期损益。

透支利息收入的核算采用权责发生制原则，在资产负债表日根据透支合同利率和透支金额进行确认。其中贷记卡在免息期到期前不确认利息收入。

对透支资产应该每季度末进行一次账面价值检查，按滚动率模型测试方法进行减值测试，根据测试情况调整透支资产减值准备余额。

（二）透支类信贷资产的初始确认

准贷记卡、贷记卡、现金管理活期存款账户在发生透支时，按透支金额计入“活期存款透支”、“××准贷记卡透支”或“××贷记卡透支”科目，会计分录为：

借：××透支

　贷：现金（或××资金清算科目）

如贷记卡发生预借现金交易手续费，则

借：应收贷记卡手续费

　贷：银行卡业务收入

（三）正常透支类信贷资产的后续计量

非减值透支类信贷资产是指没有减值迹象，五级分类为前两类的各种透支资产，其后续计量包括期间利息计提、收回透支本息。

1.期间利息计提

准贷记卡账单日，根据本账期内每日的透支余额（包括已结计的应收利息）和透支天数计算透支积数，乘以实际日利率后确认利息收入，会计分录为：

借：个人（或单位）透支应收利息

　贷：个人（或单位）透支利息收入

活期存款透支分日间透支和隔夜透支两种。日间透支指日间发生的透支，日间透支时其账户的余额为负数，自动扣减透支额度，归还透支时恢复透支额度，日间透支不产生透支积数，只收取手续费。如果日间透支日终前未能全部归还，即发生隔夜透支。

如果发生隔夜透支，在结息日，根据在上一资产负债表日至本结息日之间的每日透支余额（包括已结计的应收利息）及透支天数计算透支积数，乘以实际日利率后确认利息收入，会计分录为：

借：单位透支应收利息

　贷：单位透支利息收入

贷记卡透支利息确认与计量，如果客户在还款日即免息期到期前归还全部非预借现金透支款，则不计提非预借现金部分的透支利息。

如果客户还款日即在免息期到期前未归还全部透支款，账单日应根据在本账单期内每日的透支余额（包括已结计的应收利息）及透支天数计算透支积数，乘以实际日利率后确认利息收入，会计分录为：

借：贷记卡透支应收利息

　贷：贷记卡透支利息收入

2.透支还款的会计处理

（1）客户归还准贷记卡透支款项的会计处理。收到客户归还的金额，应先归还所有的已结计应还利息，然后归还透支本金。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：××透支应收利息

　　　××准贷记卡透支

（2）贷记卡透支款项归还的会计处理。收到客户归还的金额，应按不计息费用（包括年费、预借现金手续费、工本费、境外查询费、挂失手续费、密码重置手续费、调单费等），应收利息，计息费用（包括超限费、滞纳金等），预借现金透支本金，非预借现金透支本金的顺序进行偿还。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：应收贷记卡手续费

　　××透支应收利息

　　××贷记卡透支

【例3－8】我行贷记卡客户王某于2007年1月20日使用贷记卡消费透支10,000元，并于3月5日（免息期最后还款日）通过借记卡约定还款归还最低还款额1,000元，4月3日办理全额还款手续。透支利率为0.05%。

会计处理如下：

（1）1月20日：客户发生透支。

（2）3月5日：归还最低还款额1,000元。

（3）3月10日：账单日，确认利息收入。

根据客户透支余额积数确认利息收入，1月20日至3月4日透支余额为10,000元，计息天数34天；3月5日至3月9日为9,000元，计息天数5天；利息收入为10,000×34×0.05%＋9,000×5×0.05%＝192.5（元）。

（4）4月2日，办理全额还款手续。按客户透支本金余额及应收利息扣款：

（5）活期存款透支款项归还的会计处理。

①收到客户归还的金额，直接归还透支本金。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：活期账户透支

②每月20日由系统自动向透支账户收取隔夜透支利息的会计处理。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：单位透支应收利息

（四）已减值透支类信贷资产的后续计量

1.透支由非减值转已减值的处理

已减值透支类信贷资产是指具有减值迹象，五级分类为后三类的各种透支资产。透支由非减值确认为已减值时，应将该透支转为已减值透支科目核算。若该笔透支存在已确认但未收回的应收利息，应用红字冲回，纳入表外应收利息科目核算。会计分录为：

借：已减值××透支

　贷：××透支

表内：

借：××透支应收利息（红字）

　贷：××透支利息收入（红字）

表外：

借：备查登记类借方余额

　贷：××透支表外应收利息

2.已减值透支期间收入的处理

已减值透支不确认期间利息收入，依据合同应收借款人利息在表外登记。会计分录为：

借：备查登记类借方余额

　贷：××透支表外应收利息

借款人归还的款项应按照各类透支的还款规则，本金冲减透支余额，利息计入“已减值贷款表外利息收入”科目。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：已减值××透支表外利息收入

　　　已减值××透支

当组合计提减值准备的已减值透支被转为非减值透支时，应将该透支转回正常透支科目，并按正常透支进行核算。

3.收到已减值透支还款的处理

借款人归还的款项应按照各类透支的还款规则，本金冲减透支余额，利息计入“已减值贷款表外利息收入”科目。会计分录为：

借：××存款或××清算科目

　贷：已减值××透支表外利息收入

　　　已减值××透支

4.已减值透支核销的处理

（1）对透支进行核销。会计分录为：

借：组合计提透支减值准备

　贷：已减值××透支

（2）已核销透支纳入表外核算，透支余额计入“已核销风险资产”科目，应收未收利息计入“账销案存应收未收利息”科目。会计分录为：

借：备查登记类借方余额

　贷：已核销风险资产额

借：备查登记类借方余额

　贷：账销案存应收未收利息

第三节　信贷资产的减值

一、信贷资产减值的范围和减值确认的原则

银行需对所有自有信贷资产，包括贷款、贴现（含买断式转贴现）、垫款、透支、进出口押汇及其他融资贷款等。因委托贷款为代理业务资产，银行不承担信用风险和还款责任，不需对其进行减值测试。

信贷资产减值确认计量原则为：

（一）谨慎性原则

对于信贷资产可能发生的损失要合理预计，不得任意不估或低估减值准备。

（二）客观性原则

减值准备的确认计量要客观公允，预计损失要有充分的依据，佐证信息必须真实可靠。

（三）及时性原则

对各项信贷资产的价值变化要进行动态监控，并定期对可能发生的资产损失进行合理预计。

（四）重要性原则

根据业务特性或业务事项的重要程度，采用不同方法确认、计量减值准备。

二、信贷资产减值的确认与计量

银行应当定期对全部信贷资产进行减值测试。存在减值客观证据的信贷资产应确认为已减值信贷资产。农业银行存在减值客观证据的信贷资产，包括五级分类为次级、可疑、损失类的信贷资产。当信贷资产风险评级被评下降至五级分类的后三类时，为已减值信贷资产，应将该贷款转为已减值科目核算：

借：已减值××贷款（贴现、透支）

　贷：××贷款（贴现、透支）

对于单项金额重大且存在减值客观证据的信贷资产进行单项减值测试，根据预计未来现金流现值低于账面余额的差额确认为该项资产的减值准备。已单项确认减值准备的信贷资产，不应纳入组合减值测试的范围。

农业银行单项金额重大且存在减值客观证据的信贷资产包括风险分类为次级、可疑、损失类的法人客户信贷资产（包括贷款、贴现、贸易融资、法人账户透支、垫款等业务）。

农业银行对于单项金额不重大的信贷资产和尚未识别减值迹象的信贷资产进行组合减值测试。

单项金额不重大的信贷资产包括全部个人信贷资产、银行卡透支。

尚未识别减值迹象的信贷资产包括风险分类为正常和关注类的法人客户信贷资产。

单项金额不重大和尚未识别减值迹象的信贷资产应分别归入具有类似信用风险特征的资产组合中进行减值测试，根据迁移模型或滚动率模型的计算结果确认减值准备。

（一）组合减值测试确认信贷资产减值

我行对单项金额不重大和尚未识别减值的信贷资产采用迁移模型或滚动率模型的方法进行组合测试计量减值，即对我行对五级分类为正常和关注类的对公信贷资产和全部个人贷款采用迁移模型计提减值，对卡透支采用滚动率模型计提减值。会计部门根据信贷管理部门组合测试的结果作出会计处理。

借：组合计提贷款准备支出

　贷：组合计提贷款减值准备

1.迁移模型介绍

采用迁移模型计量减值的基本步骤：

（1）将信贷资产按照业务类型和风险特征，划分为不同的类似信用风险组合，对每一组合内的每一笔资产划分各自的风险等级。

类似信用风险组合的划分标准应考虑：单项信贷资产金额、信贷资产的地区分部、行业及业务特征以及其他需考虑因素。风险等级可采用信贷资产五级风险分类或其他合理的风险分类标准。

（2）分析计算各类似信用风险组合中各风险等级之间的迁移率。迁移的期间跨度应采用一年期的时间跨度。收集期初和期末该组合内信贷资产风险等级迁移的信息。某一类似信用风险组合的迁移率计算表如表3-1所示。

表3-1　

其中：Rm表示R组合中第m级信用等级；Pm,m+i表示R组合中信贷资产由m等级下降到m+ i等级的迁移率。

（3）确定每个组合中较高风险等级信贷资产的损失率。其中，个人信贷资产中损失类的损失率可采用历史统计的方法或其他合理方法确定；法人客户信贷资产中次级、可疑、损失类的损失率根据现金流折现模型的计算结果确定。

（4）确定每个类似信用风险组合中其他风险等级的损失率。其他各风险等级信贷资产的损失率根据迁移率和相对应的较高风险等级信贷资产的损失率推算得出。计算公式如下：

式中：Sm，表示m等级信贷资产的损失率；Pm,m+i，表示信贷资产由m等级下降到m+ i等级的概率，即迁移率；Sm+i，表示m+ i等级信贷资产的损失率；m+ n，表示最高风险等级。

（5）计算各组合中各风险等级应确认的组合测试减值准备金额。用资产负债表日各组合中各风险等级信贷资产账面余额乘以对应级别的损失率得出每个级别信贷资产期末应当确定的减值准备金额。

【例3－9】假设我行以组合测试减值的方法计提个人汽车贷款减值准备。假设2006年初减值准备余额为0，2005年末数据及在2006年该贷款五级分类变动情况如表3-2所示。

表3-2　　　　单位：元

运用迁移模型计量损失率：计算从某种类别变化到另一种类别的百分比如表3-3所示。

表3-3　　　　　单位：元，%

假定该类贷款损失类的可收回率为5%，则损失率为95%。

由迁移原理得：

可疑类损失率＝可疑转损失迁移率×损失类损失率

　　　　　　 ＝62.78%×95%＝59.6%

次级类损失率＝次级转可疑迁移率×可疑类损失率+次级转损失迁移率×损失类损失率

　　　　　　＝25%×59.64%+8.3%×95%＝22.8%

关注类损失率＝关注转次级迁移率×次级类损失率+关注转可疑迁移率×可疑类损失率+关注转损失迁移率×损失类损失率

　　　　　　＝6.25%×22.8%+1.88%×59.64%+1.88%×95%＝4.3%

正常类损失率＝正常转关注迁移率×关注类损失率+正常转次级迁移率×次级类损失率+正常转可疑迁移率×可疑类损失率+正常转损失迁移率×损失类损失率

　　　　　　＝5%×4.3%+3%×22.8%+1.5%×59.64%+0.5%×95%=2.3%

我行2006年末个人汽车贷款各风险级别对应账面余额如表3-4所示。

表3-4　　　单位：元

根据各风险级别损失率计算我行2006年末应对个人汽车贷款计提减值准备金= 12,000×2.3%+ 9,000×4.3%+ 12,000×22.8%+10,000×59.6%+ 7,000×95%=16,009（元）

会计分录：

2．滚动率模型介绍

滚动率模型应用于银行卡透支资产的减值测试，采用滚动率模型组合测试计量减值的基本步骤如下：

（1）按照透支逾期天数的不同将透支分为多个级别。收集过去至少一年中每个级别透支每个月末的余额信息。

（2）分别计算每月每一级别透支余额向下一个级别迁移的比率，并用加权平均的方法计算每一级别透支余额的迁移率。

（3）采用合理方法确定最高风险级别的透支类信贷资产的历史回收率和历史损失率。

（4）根据最高风险级别透支类信贷资产的历史损失率和各级别的迁移率推算各级别透支的损失率。

（5）计算透支类信贷资产组合的减值准备金额。用资产负债表日透支类信贷资产各级别的账面余额乘以对应损失率得出每一级别透支资产期末应当确定的减值准备金额。

（二）单项减值测试确认信贷资产减值

我行对单项金额重大的信贷资产采用现金流折现模型进行单项测试计量减值，即对风险分类为次级、可疑、损失类的法人客户贷款进行现金流折现减值测试。采用现金流折现模型计量减值的基本步骤：

（1）根据借款人经营情况、抵（质）押物可变现情况和保证人代为还款情况等预计单笔信贷资产未来可预见的时间内每年的现金流量。

（2）对预计的未来现金流量采用信贷资产的实际利率进行折现，得出该笔信贷资产预计未来现金流量的现值。对于浮动利率信贷资产，应采用合同规定的现行实际利率进行折现。合同利率与实际利率相差较小时，以现行合同利率代替实际利率进行折现。

（3）将折现得到的现值与该信贷资产的账面余额进行比较，计算得到该信贷资产减值准备应有金额。

会计部门根据信贷管理部门对应每一笔单项减值测试的预计未来现金流量现值与当前贷款账面价值之差计提贷款减值准备，会计处理为：

借：单项计提贷款准备支出

　贷：单项计提贷款减值准备

同时，若存在已确认为利息收入但未收回的应收利息，先用红字冲回，这部分应收利息纳入表外应收利息科目确认。会计分录为：

表内：

借：应收利息（红字）

　贷：××贷款利息收入（红字）

【例3－10】农业银行2003年向甲公司发放一笔贷款本金5,000,000元，年利率7.25%，期限6年，有保证人，且以一处房产作抵押。该公司是新设立的公司，2004年开始经营，经营状况不佳，勉强支撑，2004年发生利息逾期，农业银行在2005年末五级分类由关注调为次级，根据农业银行信贷资产减值确认与计量办法，我行对该笔贷款进行单项减值测试。

根据该贷款实际情况，我行信贷客户经理预测其未来现金流情况如表3－5所示。

表3-5　　　单位：元

经计算现金流现值如表3－6所示。

计提减值准备的会计处理：

表3-6　　　单位：元

【例3－11】农业银行2005年初发放一笔1,000万元单位房地产贷款，年利率10%（逾期本息按16%计算），贷款每年末结息收息，合同约定2007年末和2009年末各还本金500万元。

贷款发放后情况：2005年利息未收回，根据该贷款风险分类未确认为减值贷款；2005年末应还未还利息于2006年六月底收回（包括结计的罚息）；2006年末未能收到当年利息，且发生减值迹象，确认为已减值贷款，进行单项减值测试，预计该贷款未来现金流为2007年底收回400万元，2008年底收回200万元，2009年收回500万元；2007年收回现金流与2006年预计一致，且对未来现金流预计不变；2008年底收回200万元，与2007年的预计一致，但对未来年现金流调整为预计2009年收回400万元；2009年末实际收回450万元。贷款处理如下（假定每年只于年末对贷款计提利息、计提损益和进行减值测试）：

（1）2005年初，贷款发放。

（2）2005年末，正常贷款，表内计提应收利息。

（3）2006年6月底，贷款为正常贷款，收回逾期利息，并按逾期利率计算罚息：1,000,000×16%×6÷12＝80,000（元），确认为贷款收入。

（4）2006年末，先计提应收利息。

因发生减值，确认为已减值贷款，将应收利息冲减至表外。

同时，在表外登记应收利息。

根据预计未来现金流计算减值后摊余成本：

DCF=400×（1+0.1）-1+200×（1+0.1）-2+500×（1+0.1）-3= 904.6（万元），应计提减值准备为95.4（1,000－904.6）万元。

（5）2007年末，因贷款为已减值贷款，应收利息= 1,000×10%+ 100×16%= 116（万元）表外登记。

计提贷款利息收入，转回减值准备904.6×10%= 90.46（万元）。

对收回的400万元进行处理，此时，已到期本金为500万元，大于收到金额，所收金额按收回贷款本金处理。

此时，贷款的摊余成本为1,000- 95.4- 400+ 90.46= 595（万元），因贷款收回现金流及预计未来现金流与2006年一致，贷款预计未来现金流现值DCF=200×（1+0.1）-1+ 500×（1+0.1）-2=595（万元）与账面摊余成本相等，不需计提或转回减值准备。贷款到期本金100万元，应收利息（表外）216万元。

（6）2008年末，贷款为已减值贷款，应收利息=500×10%+100×16%＋216×16%= 100.6（万元）表外登记。

可计提贷款利息收入59.5（595×10%）万元，但在减值准备余额4.96（95.42-90.46）万元内转回减值准备，计入已减值贷款利息收入4.94万元。

对收回的200万元进行处理，此时，已到期本金为100万元，小于收到金额，100万元按到期本金收回处理。

因收到的还款还清已到期贷款本金后有余额，如继续冲减贷款本金则使得提前归还客户未到期本金，同时客户该笔贷款下有已到期应还利息，提前还本处理对客户来说减少其未到期债务（银行按10%利率计收利息），而不能减少其已到期债务（银行按16%逾期利率计收利息）；而如果银行对该贷款评定为未减值贷款，显然不会对余款继续作为收回本金处理，银行不能因对贷款的风险评级影响到与客户之间的合同关系以及债务数额，所以，剩余100万元为收回贷款利息；贷款以摊余成本法计量，对单项计提减值准备的贷款，收回的现金流应作冲减摊余成本的会计处理，收回表外利息的同时，增加该贷款的减值准备，以减少其摊余成本。所以，已减值贷款到期本金还清后归还利息的会计处理为：

此时，贷款摊余成本= 595+ 4.96- 200= 399.96（万元），根据减值测试，对预计未来现金流折现DCF=400/（1+10%）=363.6（万元），需补提减值准备36.36万元。

本期末贷款应收利息（表外）=216+100.6-100=216.6（万元）。

（7）2009年末贷款为已减值贷款，应收利息= 500×10%＋216.6×16%= 84.7（万元）表外登记。

计提贷款利息收入，转回减值准备363.6×10%=36.36（万元），此时减值准备余额为136.36万元，应确认利息收入为36.36万元。

对收回450万元进行处理，此时，已到期本金为500万元，大于收到金额，收回金额按到期本金收回处理。

此时，贷款本金为50万元，贷款减值准备为100（136.36-36.36）万元。应转回贷款减值准备50万元，50万元在原计提的减值损失（95.4+ 36.36）万元额度内，应冲减贷款减值损失。

至此，贷款摊余成本为零，账面本金和减值准备均为50万元，表外应收利息为301.3万元。

三、信贷资产减值的测试流程

我行信贷资产减值测试流程根据减值测试方法不同有所差异。下面分别讲述单项重大信贷资产减值测试流程与组合测试流程。

（一）单项重大信贷资产DCF减值测试流程

我行单项重大信贷资产DCF减值测试流程如图3-4所示：

图3－4　单项重大信贷资产DCF减值测试流程图

（1）首先由总行主管信贷资产减值测试工作的部门，按照会计部门确定的单项金额重大的标准、是否存在减值客观证据的标准，以及会计部门明确的可使用的各类减值计量方法及其应用范围，确定DCF测试模型及相关参数资料，并逐级下发给各级行。

（2）经营行的客户经理依据下发的文件，预测待测试贷款账户的现金流，计算减值测试结果，经部门负责人复核后交经营行信贷管理部门复核。

（3）经反馈后确认，形成经营行减值结果确认单。

（4）经营行将经行长签字确认的减值结果确认单提交上级行信贷管理部门。

（5）上级行信贷管理部门对经营行提交的减值结果进行复核后，向二级分行信贷管理部门提交经行长审核签字的减值结果确认单。

（6）由二级行主管信贷资产减值工作的部门牵头，抽调客户部门和相关部门人员成立专门的DCF复核工作小组，集中对DCF减值测试结果逐笔（户）进行复核并反馈给经营行，将最终确认结果提交二级分行信贷资产减值主管部门。

（7）二级行信贷资产减值主管部门对DCF减值测试结果，会同会计部门等相关部门对减值结果的整体性进行合理性评价。

（8）二级分行信贷资产减值主管部门将经行长签字确认的减值结果确认单提交一级分行信贷资产减值主管部门。

（9）一级分行对二级分行提交的减值确认结果进行抽查复核，会同相关部门进行合理性评价后，经行长签字提交总行信贷资产减值工作主管部门，同时提交会计部门进行相应的账务处理。

（二）MM模型与滚动率模型的减值测试流程

1.MM模型减值测试

图3－5　MM模型减值测试流程图

我行MM模型减值测试工作由一级分行通过数据中心进行批量处理，如图3－5所示。一级分行信贷资产减值主管部门根据总行下发的模型参数，组织完成MM模型测试，形成减值结果确认单后，会同会计等相关部门分析、复核减值结果的整体合理性后，经一级分行行长签字确认后提交总行信贷资产减值主管部门。

2．滚动率模型减值测试

滚动率模型测试流程与MM模型测试流程基本一致，见图3－6。

图3－6　滚动率模型减值测试流程图

第四节　信贷资产转移

信贷资产转移，是指农业银行（转出方）将信贷资产让与或交付除农业银行外另一方（转入方）。转移方式主要包括信贷资产出售、信贷资产卖出回购和信贷资产证券化。其中，信贷资产证券化是指由农业银行作为发起机构，将本行持有的一定规模的信贷资产分类整理成资产组合转移给相应的特殊目的信托，并在此基础上配以相应的信用等级，并由该信托以该资产作为担保发行资产支持证券，发行所得资产归中国农业银行所有。信贷资产证券化后，中国农业银行作为贷款服务机构继续对该贷款提供后续管理服务。

一、信贷资产转移的终止确认和计量

终止确认，是指将资产或负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

1.我行已将信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产

银行在判断是否已将信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。银行面临的风险因资产转移发生实质性改变，致使该风险与所转移资产未来现金流量净现值的总体变化相比显得不重大的，表明银行已将资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。

以下情形表明银行已将信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：

（1）不附任何追索权方式出售信贷资产。银行出售信贷资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售信贷资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向银行进行追偿，银行也不承担任何未来损失。此时，银行可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。

【例3－12】我行与某金融资产管理公司签订了一笔贷款转让协议，我行将一笔本金为8,000万元的××贷款出售给该公司，该笔贷款原已计提减值准备为1,000万元，表外应收利息100万元，双方协议售价为6,000万元，双方约定，转移后我行不再保留任何权利和义务。

分析：根据上述情况，我行既没有转移也没有保留转移贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未保留对该笔贷款的控制，因此应当按照终止确认该笔贷款资产，同时确认相关资产和损益。由于转移日该笔贷款的账面价值= 8,000－1,000＝7,000（万元），确认金融资产转移损益＝转移收到的价款－所转移贷款账面价值＝6,000－7,000＝－1,000（万元）。

会计处理为：（单位：万元）

（2）附回购协议的信贷资产出售，回购价为回购时该信贷资产的公允价值。该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，因此可以认定银行已经转移了该项资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产。

（3）附优先回购权的信贷资产出售，回购价为回购时该信贷资产的公允价值。企业有以公允价值优先回购该信贷资产的权利，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

2.我行既没有转移也没有保留信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬时，我行应当判断是否放弃了对该信贷资产的控制。如果放弃了对该信贷资产控制的，应当终止确认该金融资产

以下情形通常表明银行放弃了对信贷资产的控制：

（1）受让方能够单独将该资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对该项出售施以限制。

（2）银行将金融资产出售，同时按照与购买方签订的回购协议，在到期时银行能按到期日的公允价值对该资产进行回购。

银行对信贷资产进行终止确认时，如果该资产转移使银行新获得了某项权利或承担了某项义务，或保留了某项权利，则银行应当将这些权利或义务分别确认为资产或负债。

【例3－13】我行与某金融资产管理公司签订了一笔贷款转让协议，我行将本金为1,000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给该公司，售价为1,000万元，双方约定，由我行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额部分由该金融资产管理公司承担。转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1,000万元，其中担保的公允价值为100万元。

分析：根据上述情况，我行既没有转移也没有保留转移贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，但通过担保的方式仍然对贷款保留一定的控制，因此应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。由于转移日该笔贷款的账面价值为1,000万元，提供的财务担保金额为300万元，我行应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于担保合同公允价值为100万元，所以我行确认继续涉入形成的负债400（300＋100）万元。

确认金融资产转移损益＝转移收到的价款＋继续涉入资产－所转移贷款账面价值－继续涉入负债＝1,000＋300－1,000－400＝-100（万元）。

会计分录：

二、信贷资产转移的未终止确认

与终止确认相对应，未终止确认时，我行不得将信贷资产从我行的账户和资产负债表内予以转销。

1.银行保留了信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产

与上述终止确认条件相同，银行在判断是否已将信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。银行面临的风险没有因信贷资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬。

以下情形通常表明银行保留了信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬：

（1）采用附追索权方式出售信贷资产。银行出售信贷资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售信贷资产的现金流量无法收回时，购买方能够向银行进行追偿，银行也应承担任何未来损失。此时，可以认定银行保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。

（2）附回购协议的信贷资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。在附回购协议的信贷资产出售中，回购价格固定或是原售价加上合理回报的，表明银行保留了该信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的资产。

【例3－14】我行为B企业提供了一项5年期贷款，贷款本金为10,000万元，贷款利率为5%。随后，我行与C公司达成一项协议，同意向C公司交付我行从上述贷款中收取的本息合计的90%，以交换9,450万元现金付款。我行保留了对上述贷款本息10%的剩余权利，如果B企业违约，所收回的贷款本息应先归还C公司。假定因B企业违约，只收回8,500万元贷款本息，按协议约定应将8,500万元全部交付给C公司，同时补偿C公司950万元；如果我行收回贷款本息金额为10,000万元，则应将9,450万元交付给C公司，其余550万元归属于我行。

分析：在这种情况下，说明我行保留了该项贷款的次级权利使其承担了净现金流量所有可能变动的风险，因而保留了所有权上几乎所有的风险和报酬，我行所收到的9,450万元现金，视同向C公司的融资借款，我行仍应继续确认全部贷款。

2.银行既没有转移也没有保留信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该信贷资产控制的，应当按照其继续涉入所转移信贷资产的程度确认有关资产，并相应确认有关负债

继续涉入所转移信贷资产的程度，是指该信贷资产价值变动使企业面临的风险水平。

在这种情况下，这种转移实际上反映了银行对所转移信贷资产风险和报酬的风险敞口，这一风险敞口并不与所转移的资产整体有关，而是限制为一定的金额。即银行对被转移资产继续涉入的程度。

继续涉入的方式主要有：具有追索权、享有继续服务权、签订回购协议、签发或持有期权以及提供担保等。

有时，银行仅继续涉入所转移资产的一部分，例如，保留一项买入期权，以回购所转移信贷资产的某一部分；保留所转移信贷资产上的一项剩余权益，该剩余权益使银行仅保留了所转移信贷资产所有权上的部分重大风险和报酬。此时，银行应当按照其继续涉入所转移信贷资产的部分确认有关资产，并相应确认有关负债。

【例3－15】我行与某金融资产管理公司签订了一笔贷款转让协议，我行将一笔本金为1,000万元的××贷款90%的受益权出售给该公司，该笔贷款公允价值为1,100万元，双方约定，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由该金融资产管理公司承担，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向我行追索。

分析：根据上述情况，我行已转移部分贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，因此应当按照转移部分终止确认部分资产。

由于我行将该笔贷款90%的受益权出售给该公司，因此我行应确认出售所收到的价款为990（1,100×90%）万元。

根据转移出售比例确认已转移部分贷款的账面价值为900（1,000×90%）万元，未转移部分贷款的账面价值为100（1,000×10%）万元。

因此，确认金融资产转移损益＝转移收到的价款－所转移贷款账面价值＝990－900＝90（万元）。

会计分录：（单位：万元）

第五节　信贷资产报表的披露要求

按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的要求，银行应当在附注中披露期初及期末与贷款有关的下列信息。

（一）发放贷款和垫款按个人和企业分布情况分析

发放贷款和垫款按个人和企业分布情况分析如表3-7所示。

表3－7

（二）发放贷款和垫款按行业分布情况分析

发放贷款和垫款按行业分布情况分析如表3－8所示。

表3－8

（三）发放贷款和垫款按地区分布情况分析

发放贷款和垫款按地区分布情况分析如表3－9所示。

表3－9

（四）发放贷款和垫款按合同约定期限及担保方式分析

发放贷款和垫款按合同约定期限及担保方式分析如表3－10所示。

表3－10

（五）贷款逾期情况分析

贷款逾期情况分析如表3－11所示。

表3－11

（六）贷款损失准备情况

贷款损失准备情况如表3－12所示。

表3－12

续表

第六节　新旧会计准则的比较与衔接

一、信贷资产新旧会计方法和会计政策的比较

新会计准则下对信贷资产的计量引入了“公允价值”计量属性。信贷资产发放以实际支付金额作为初始确认金额，对贴现业务中原一次性确认的利息收入，即扣收的贴现利息确认为贴现利息调整，作为贴现资产的抵减项目，在贴现期内平均分摊，确认为利息收入。对信贷资产的减值准备根据账面金额与可收回金额之间的差额计提，采用单项现金流贴现、组合迁移模型、组合滚动模型计量应计提的减值准备，而旧制度下我行是根据贷款五级分类，按对应级别以固定比率计提减值准备。新会计准则下减值结果更能反映信贷资产对我行财务状况和经营成果的影响。

新会计准则下，信贷减值工作的实施和减值的计量需运用大量的银行信贷损失的历史数据，这些数据来源于银行历年对不良贷款收回情况，各类贷款风险级别迁移情况。减值计量的准确性与风险评判标准、风险管理能力、历史数据统计准确性密切相关。因此，银行应做到：①加强数据信息系统的建设，且较长时间保存历史数据以便准确计量损失贷款的损失率和各风险级别贷款的风险迁移率。②加强人才培养，未来现金流折现法的准确运用需要懂风险管理知识和信贷经营经验的人才，应加强培训、学习，使得客户经理的预计未来现金流数据客观准确以及风险分类评估准确。

新会计准则下对信贷资产采用摊余成本法进行后续计量，期间按实际利率法确认利息收入。而旧会计制度下，根据贷款逾期天数确定贷款的利息是否计入利息收入，即逾期不超过90天的贷款应收利息计入表内，确认为利息收入，逾期90天以上本金对应的利息和逾期90天未收回的应收利息的在表外登记不确认利息收入。

二、新旧会计准则的衔接

对于贷款资产的会计处理，应当在首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量，并将账面价值与摊余成本的差额调整留存收益。

在首次执行日，我行需依照新会计准则计提贷款减值准备，结转原风险准备，差额调整留存收益；对各种结息方式下的贷款按权责发生制补提上次结息日至执行日应计的应收利息和利息收入；对于贴现资产，按权责发生制尚未实现的利息收入应确认为贴现利息调整，调整留存收益。