新旧会计准则的比较和衔接

第十四章　其他负债

第一节　其他负债概述

农业银行的其他负债包括应付利息、应付职工薪酬、应付债券、业务应付款、长期应付款等项目。本章主要介绍发行债券与职工薪酬业务的会计核算。

第二节　发行债券的确认与计量

发行债券是指我行为筹集资金而依照法定程序发行的，约定在一定期限还本付息的有价证券。企业发行的债券一般分为一般公司债券和可转换公司债券。

一般公司债券，是指我行发行的，在一定期限内只有还本付息义务的有价证券。

可转换公司债券，是指由我行发行的，约定在一定时期内持有人可按一定的条件转换成我行股票的公司债券，通常也称为可转债。可转换公司债券兼具债权和股权双重属性。

我行分别设置一般公司债券和可转换公司债券科目，并在各科目下分别设置面值、利息调整和应计利息明细科目。

我行分别设置一般公司债券应付利息科目和可转换公司债券应付利息科目。

一、一般公司债券

（一）初始确认与计量

按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，我行在成为一般公司债券合同的发行方时，应当确认一项金融负债。

我行应当以公允价值对一般公司债券进行初始计量，并将相关交易费用计入初始确认金额。

发行债券的交易费用，是指可直接归属于发行、赎回、回售公司债券等而新增的外部费用。新增的外部费用，是指不发行、赎回、回售公司债券就不会发生的费用。发行债券交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。根据重要性原则，发行债券发生的费用占合同金额的比例在5‰以下时，该费用直接计入损益；发行债券发生的费用占合同金额的比例在5‰以上时，该费用计入初始确认金额。

我行发行一般公司债券时，应按实际收到的金额，借记“存放××款项”科目，发行债券的费用占合同金额的比例在5‰以下的，借记“业务管理费用”科目，按债券票面金额，贷记“一般公司债券面值”科目，存在差额的，按差额借记或贷记“一般公司债券利息调整”科目。

（二）后续计量

按照新准则的相关规定，我行应采用实际利率法，按摊余成本对一般公司债券进行后续计量。对于按实际利率和票面利率计算的利息支出差异较小的，可以采用票面利率和债券面值计算确认利息费用。

我行应在资产负债表日，对分期付息、一次还本的一般公司债券，按实际利率和摊余成本计算确定的利息，借记“其他利息支出”科目，按票面利率和票面金额计算确定的应付未付利息，贷记“一般公司债券应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“一般公司债券利息调整”科目。

对于一次还本付息的一般公司债券，我行应在资产负债表日按实际利率和摊余成本计算确定的利息，借记“其他利息支出”科目，按票面利率和票面金额计算确定的应付未付利息，贷记“一般公司债券应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“一般公司债券利息调整”科目。

（三）终止确认

我行应在一般公司债券到期、赎回或回售时终止确认该项债券。

在一般公司债券到期，支付本息时，我行应借记“一般公司债券面值”科目，按应付未付的利息金额借记“一般公司债券应付利息”科目或“一般公司债券应计利息”科目，贷记“存放××款项”科目。

我行赎回或持有人回售一般公司债券时，应将赎回或回售部分的账面价值与支付的价款和交易费用的差额计入当期损益。在赎回或回售日，我行应对赎回或回售部分，借记“一般公司债券面值”科目，按应付未付的利息金额借记“一般公司债券应付利息”科目或“一般公司债券应计利息”科目，按照实际支付的金额，贷记“存放××款项”科目；回购或回售部分存在利息调整余额的，应对该部分进行销记，借记或贷记“一般公司债券利息调整”科目，存在差额的，借记“其他利息支出”科目（蓝字或红字）。

（一）初始确认与计量

按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的相关规定，我行在成为可转换公司债券合同的发行方时，应对可转换公司债券的负债成分和权益成分进行分拆，将分拆后的负债成分确认一项金融负债，权益成分确认一项权益工具。

我行应当以公允价值对可转换公司债券进行初始计量，并将相关交易费用计入初始确认金额。

根据重要性原则，发行债券发生的费用占合同金额的比例在5‰以下时，该费用直接计入损益；发行债券发生的费用占合同金额的比例在5‰以上时，该费用计入初始确认金额。

我行应按照下述步骤进行可转换公司债券的分拆和初始确认金额的计算：

（1）先计算负债成分的公允价值。

按现金流贴现模型计算负债成分的公允价值，贴现率应选择二级市场上与所发行债券相类似但没有转股权的债券的市场利率。

（2）再计算权益成分的公允价值。

按整体的发行价格减去负债成分公允价值后的金额作为权益成分的公允价值。

（3）按公允价值的比例分摊交易费用。

按照负债成分和权益成分的公允价值相对比例分摊交易费用，负债成分的交易费用计入初始确认金额；权益成分的交易费用冲减权益成分所确认的资本公积。

在进行会计处理时，我行应按照实际收到的金额，借记“存放××款项”科目，发行债券的费用占合同金额的比例在5‰以下的，借记“业务管理费用”科目，按债券票面金额，贷记“可转换公司债券面值”科目，按照可转换公司债券权益成分的公允价值减去其分摊的交易费用后的金额，贷记“其他资本公积——可转换公司债券”科目，按差额借记或贷记“可转换公司债券利息调整”科目。

（二）后续计量

按照新会计准则的相关规定，我行应采用实际利率法，按摊余成本对可转换公司债券负债部分进行后续计量；对可转换公司债券权益部分的公允价值变动不予确认。

在对负债部分进行后续计量时，对于按实际利率和票面利率计算的利息支出差异较小的，可以采用票面利率和债券面值计算确认利息费用。

我行应在资产负债表日，对分期付息、一次还本的可转换公司债券，按实际利率和摊余成本计算确定的利息，借记“其他利息支出”科目，按票面利率和票面金额计算确定的应付未付利息，贷记“可转换公司债券应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“可转换公司债券利息调整”科目。

对于一次还本付息的一般公司债券，我行应在资产负债表日按实际利率和摊余成本计算确定的利息，借记“其他利息支出”科目，按票面利率和票面金额计算确定的应付未付利息，贷记“可转换公司债券应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“可转换公司债券利息调整”科目。

（三）终止确认

我行应在可转换公司债券到期、赎回、回售或可转换公司债券持有人行使转换权利时对可转换公司债券进行终止确认。下面分情况阐述可转换公司债券的终止确认。

1．可转换公司债券到期

我行应在可转换公司债券到期时，分别对负债部分和权益部分进行终止确认。

终止确认负债部分时，应借记“可转换公司债券面值”科目，按应付未付利息金额借记“可转换公司债券应付利息”科目或“可转换公司债券应计利息”科目，贷记“存放××款项”科目。

终止确认权益部分时，应按初始确认的权益金额，借记“其他资本公积——可转换公司债券”科目，贷记“其他资本公积——其他”科目。

2．可转换公司债券的赎回或回售

我行赎回或持有人回售可转换公司债券时，应当按照赎回或回售部分占发行债券整体的比例对总账面价值进行分配，然后对赎回或回售部分的账面价值进行终止确认。

我行应将赎回或回售部分所支付的价款以及发生的交易费用按以下步骤在负债部分和权益部分之间进行分配。与负债成分相关的利得或损失确认为当期损益；权益成分的公允价值和交易费用之和确认为所有者权益。

（1）先确定赎回与回售部分的负债成分的公允价值。

按现金流贴现模型计算负债成分的公允价值（此处的公允价值应包括应付未付的利息）；贴现率应选择二级市场上与所发行债券相类似但没有转股权的债券的市场利率。

（2）再计算赎回与回售部分的权益成分的公允价值。

以支付的价款减去负债成分公允价值后的金额作为权益成分的公允价值。

（3）按公允价值的比例分摊交易费用。

按照负债成分和权益成分的公允价值相对比例分摊交易费用。

终止确认负债部分，应借记“可转换公司债券面值”科目，按应付未付利息金额借记“可转换公司债券应付利息”科目或“可转换公司债券应计利息”科目，按负债成分的公允价值与其分摊的交易费用之和贷记“存放××款项”科目，回购或回售部分存在利息调整余额的，应对该部分进行销记，借记或贷记“可转换公司债券利息调整”科目，存在差额的，应按差额借记“其他利息支出”科目（蓝字或红字）。

终止确认权益部分，应按赎回或回售部分初始确认的资本公积借记“其他资本公积——可转换公司债券”科目，按权益成分的公允价值与分摊的交易费用之和贷记“存放××款项”科目，存在差额的，按其差额借记或贷记“其他资本公积——其他”科目。

3．持有人行使转换权利

可转换公司债券持有人行使转换权利分为两种情况：一种为正常情况下行使转换权利，另一种为修改转换条款促使持有人行使转换权利的情况。修改转换条款，是指我行修改可转换公司债券的转换价格。修改转换条款可以分为三种情况：

（1）因配股、增发、送股、派息、分立及其他原因引起我行股份变动而应当同时调整转股价格的情况。

（2）特别向下修正条款的情况，特别向下修正条款是指在一定时期内，如果我行股价连续低于转股价达到一定幅度时，我行有权或无条件修正转股价格。

（3）为了促使持有人提前行使转换权利而修改转换条款，规定在特定日期前转换，提供更有利的转股价格的情况。

正常情况下行使转换权利是指在未修改转换条款和上述第一、第二种情况下持有人行使转换权利。对于这种情况下的转换，我行应先计提上次计息到转换日应计未计的利息，方法与后续计量相同（分录略）；然后核销可转换公司债券，借记“可转换公司债券面值”科目，按应付未付利息金额借记“可转换公司债券应付利息”科目或“可转换公司债券应计利息”科目，按转换部分初始确认的资本公积借记“其他资本公积——可转换公司债券”科目，按照转换的股票面值总额贷记“股本”科目，对于支付的应付未付利息，贷记“存放××款项”科目，对于用现金支付的不可转股部分，贷记“库存现金”等科目，转换部分存在利息调整余额的，应对该部分进行销记，借记或贷记“可转换公司债券利息调整”科目，按差额贷记“资本公积——股本溢价”科目。

对于修改转换条款以促使持有人行使转换情况，我行应在以下时点进行相应的账务处理：

（1）修改可转换公司债券转换条款日，计算全部债券按照新条款行使转换权利时我行应支付的对价的公允价值和按照原条款进行转换应支付的对价的公允价值，差额在当期确认为一项损失，借记“其他利息支出”科目，贷记“其他资本公积——可转换公司债券”科目。

（2）在修改后的转换条款所规定的转换期内，债券持有人行使转换权利时，应先计提上次计息到转换日应计未计的利息（分录同后续计量），然后核销可转换公司债券，借记“可转换公司债券面值”科目，按应付未付利息金额借记“可转换公司债券应付利息”科目或“可转换公司债券应计利息”科目，按转换部分初始确认的资本公积和修改转换条款日确认的资本公积之和借记“其他资本公积——可转换公司债券”科目，按照转换的股票面值总额贷记“股本”科目，对于支付的应付未付利息，贷记“存放××款项”科目，对于用现金支付的不可转股部分，贷记“库存现金”等科目，转换部分存在利息调整余额的，应对该部分进行销记，借记或贷记“可转换公司债券利息调整”科目，按差额贷记“资本公积——股本溢价”科目。

（3）在修改后的转换条款所规定的转换期满时，对未行使转换权利的债券在修改条款日所确认的资本公积进行转回，应按未转换部分在修改条款日所确认的资本公积贷记“其他资本公积——可转换公司债券”科目（红字），借记“其他利息支出”科目（红字）。

【例14-1】某银行2001年1月1日折价发行了2,000份，每份面值为1,000元的可转换公司债券，取得总收入1,900,000元，支付给咨询公司、券商等中介机构手续费和佣金共计10,000元。该债券期限为5年，票面利率为6%，利息按年支付；每份债券均可在发行3年后的任何时间转换为250股普通股。该银行发行债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。

该银行2002年12月31日以每份债券1,180元（该价格包含应付未付利息）的价格回购所发行债券的50%，当日二级市场上三年期无转股权的债券的利率为8%，支付中介机构手续费和佣金共计6,000元。

2003年9月1日，为了促使债券持有人提前进行转换，该银行规定如果在2003年11月30日前转换，每份债券将可转换为300股普通股，当日股价为10元每股。在新条款规定的转换优惠期内有余下债券的50%作转换登记。其中，2003年10月31日有100份债券行使转换权利。

2004年6月30日有100份债券行使转换权利，另外有400份债券持有至到期。

该银行如何作账务处理？

（1）2001年1月1日，对可转换公司债券进行初始确认。

①计算可转换公司债券负债成分和权益成分的公允价值：

负债成分的公允价值：2,000,000×PVIF（9%, 5）+ 120,000×PVIFA（9%, 5）= 2,000,000×0.65+ 120,000×3.89= 1,766,800（元）

权益成分的公允价值：1,900,000－1,766,800＝133,200（元）

②按负债成分和权益成分的相对公允价值比例分摊交易费用：

各项手续费和佣金10,000元，大于合同总金额1,900,000×0.5%= 9,500（元），该项费用确认为交易费用。

负债成分应分摊的交易费用金额= 10,000×1,766,800÷（1,766,800+ 133,200）= 9,298.95（元）

权益成分应分摊的交易费用金额= 10,000×133,200÷（1,766,800+ 133,200）= 701.05（元）

③会计分录：

（2）后续计量。

2001年1月1日，负债成分的账面价值（初始确认金额）= 2,000,000- 242,498.95= 1,757,501.05（元）

根据下列公式计算负债成分的月实际利率（i）：

1,757,501.05= 120,000÷（1+i） 12+ 120,000÷（1+i） 24+ 120,000÷（1+i） 36+ 120,000÷ （1+i） 48+（2,000,000+ 120,000）÷（1+i） 60

经计算月实际利率i= 0.7305%

2001年1月31日：

计提利息：

实际利息=初始确认金额×实际利率= 1,757,501.05×0.7305%= 12,839.41（元）

合同利息=票面金额×票面利率=2,000,000×6%÷12=10,000（元）

2001年2月28日：

计提利息：

……

2001年12月31日：

①计提利息：

②支付全年利息：

……

（3）2002年12月31日，回购所发行债券的50%。

①计提12月份利息：

②计算回购部分负债成分和权益成分的公允价值：

负债成分的公允价值=1,000,000×PVIF（8%, 3）+60,000×PVIFA（8%, 3）+60,000= 1,000,000×0.794+ 60,000×2.577+ 60,000= 1,008,620（元）

权益成分的公允价值=1,000×1,180-1,008,620=171,380（元）

③按负债成分和权益成分的相对公允价值比例分摊交易费用：

各项手续费和佣金6,000元，大于合同总金额1,180,000×0.5%= 5,900（元），该项费用确认为交易费用。

负债成分应分摊的交易费用金额= 6,000×1,008,620÷（1,008,620+ 171,380）= 5,128.58（元）

权益成分应分摊的交易费用金额= 6,000×171,380÷（1,008,620+ 171,380）= 871.42（元）

④回购业务的会计分录：

a.核销可转换公司债券回购部分的负债成分。

2002年12月31日，利息调整余额为157,976.08元，回购部分利息调整为78,988.04（157,976.08×50%）元。

b.转销可转换公司债券回购部分的权益成分

⑤支付未回购部分2002年的利息：

（4）后续计量（续1）。

2003年1月1日，可转换公司债券余下1,000份，面值总额为1,000,000元，利息调整余额为借方78,988.04元。

2003年1月31日：

计提利息：

实际利息=摊余成本×实际利率=（1,000,000- 78,988.04）×0.7305%= 6,728.45（元）

合同利息=票面金额×票面利率= 1,000,000×6%÷12= 5,000（元）

2003年2月28日：

计提利息：

（5）修改转换条款。

①2003年9月1日，修改转换条款日：

新旧转换条款规定的支付对价的公允价值之差=1,000×300×10-1,000×250×10= 500,000（元）

②2003年10月31日，100份债券行使转换权利：

a.计提1,000份债券的10月份利息。

b.实际支付100份债券的10个月利息。

c.核销100份可转换公司债券。

③2003年12月1日，转换优惠期满，对未行使转换权利的债券在修改条款日所确认的资本公积进行转回。

（6）后续计量（续2）。

2003年12月1日，可转换公司债券余下500份，面值总额为500,000元，利息调整科目余额为借方28,605.74元。

摊余成本=面值+应付利息-利息调整= 500,000+ 27,500- 28,605.74= 498,894.26（元）

2003年12月31日：

①计提利息：

实际利息=摊余成本×实际利率= 498,894.26×0.7305%= 3,644.67（元）

合同利息=票面金额×票面利率= 500,000×6%÷12= 2,500（元）

②支付2003年度应付未付的利息：

（7）2004年6月30日，100份债券行使转换权利。

①计提500份债券的6月份利息：

②实际支付100份债券的6个月利息：

③核销100份可转换公司债券：

（8）后续计量（续3）。

2004年7月1日，可转换公司债券余下400份，面值总额为400,000元，利息调整为借方17,093.04元。

摊余成本=面值+应付利息-利息调整= 400,000+12,000- 17,093.04= 394,906.96（元）

2004年7月31日计提利息：

实际利息=摊余成本×实际利率= 394,906.96×0.7305%= 2,884.99（元）

合同利息=票面金额×票面利率= 400,000×6%÷12= 2,000（元）

（9）2005年1月1日，余下的400份债券到期。

①计提债券利息：

②核销发行债券：

③转销资本公积：

第三节　职工薪酬负债的确认与计量

长期以来，在会计上，我国没有建立起比较广义的人工成本概念，人工成本核算中职工的范围比较狭窄，使得我国企业人工成本从会计核算上看偏低，没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平，不利于有效监督和控制生产经营过程中的人工费用支出。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》从广义的角度，根据构成完整人工成本的各类薪酬，从人工成本的理念出发，将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出”。也就是说，从性质上凡是银行为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，都应当作为一种耗费，与这些服务产生的经济利益相匹配。与此同时，银行与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成银行的现时义务，将导致银行未来经济利益的流出，从而形成银行的一项负债。

在会计核算中，我行设置了应付职工薪酬负债科目，并按照职工薪酬种类分别设置应付工资、应付职工福利费、应付辞退福利等明细科目，用以核算我行应付未付的各项职工薪酬。在初始确认各项职工薪酬时贷记该科目，发放职工薪酬时借记该科目。

我行设置了人员费用损益科目，并按种类分别设置工资、职工福利费、辞退福利等明细科目，用以核算我行的各项职工薪酬支出。期末将本科目余额结转本年利润。

一、职工与职工薪酬的界定

（一）职工的界定

新会计准则从广义的角度、从完整的人工成本的理念出发，将“职工”的范围进行了拓展，对银行而言，职工包括以下三类人员：

（1）与银行订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。

按照《劳动法》的规定，企业作为用人单位与劳动者应当订立劳动合同，职工薪酬准则中的“职工”首先包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限和以完成一定的工作为期限的劳动合同的所有人员。

（2）未与银行订立劳动合同、但由银行正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。

按照《公司法》的规定，公司应当设立董事会和监事会，董事会、监事会成员为企业的战略发展提出建议、进行相关监督等，目的是提高企业整体经营管理水平，对其支付的津贴、补贴等报酬从性质上属于职工薪酬。因而，尽管董事会、监事会成员不是《劳动法》中所称的劳动者，未与企业订立劳动合同，仍然属于职工薪酬准则所称的职工范畴。

（3）在银行的计划和控制下，虽未与银行订立劳动合同或未由银行正式任命，但为银行提供与职工类似服务的人员。

比如，银行与有关中介机构签订劳务用工合同，虽然银行并不直接与合同下雇佣的人员订立单项劳动合同，也不任命这些人员，但通过劳务用工合同，这些人员在银行相关人员的领导下，按照银行的工作计划和安排，为银行提供与本行职工类似的服务；换句话，如果银行不使用这些劳务用工人员，也需要雇佣职工订立劳动合同提供类似服务。因而，这些劳务用工人员也属于职工薪酬准则所称的职工范围。

（二）职工薪酬的界定

新会计准则所界定的职工薪酬的定义是：企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。也就是说，从性质上凡是企业为获得职工提供的服务而给予或付出的各种形式的对价，都构成职工薪酬，都应当作为一种耗费，与这些服务产生的经济利益相匹配。

新会计准则的职工薪酬概念全方位、多角度地规范了职工薪酬的内容，确保了人工成本核算的完整性、准确性和统一性。从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性薪酬；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬不仅包括提供给职工本人的福利，也包括提供给职工的配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他赡养人的抚恤金。

具体而言，新会计准则规定的职工薪酬主要包括以下内容：

（1）职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按国家统计局规定构成工资总额的计时工资、计件工资、绩效奖金、补偿职工特殊或额外劳动消耗和因特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

（2）职工福利费，主要是指内设医务室、职工浴室等集体福利机构人员的工资、医务经费等支出，未实行医疗统筹企业的职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。

（3）社会保险费，包括计划统筹内的社会保险和补充医疗保险与养老金（包括以年金形式建立的补充养老保险）。

（4）住房公积金。

（5）工会经费和职工教育经费。

（6）非货币性福利，是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，将企业自己拥有的资产或租赁资产提供给职工无偿使用，比如提供给职工使用的住房，免费为职工提供诸如医疗保健的服务，或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等。

（7）因解除与职工的劳动关系而给予的补偿，也称辞退福利，是指企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。

（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出，比如企业提供给职工的认股权以及现金股票增值权等。

二、职工薪酬的确认

根据职工薪酬准则的规定，我行应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，同时计入当期人员费用。

对于内部退养计划、解除劳动关系的补偿计划或自愿裁减建议，在同时满足下列条件时，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，或者确认内退人员自停止提供服务日至正常退休日之间，我行拟支付的内退人员工资、社会保险费等福利而产生的预计负债，同时计入当期人员费用：

（一）我行已经制定正式的内部退养计划、解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施

正式的内部退养计划、解除劳动关系计划或自愿裁减建议应当经过董事会等类似权力机构的批准，该计划或建议应当包括拟内部退养、解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位、数量以及相应的补偿标准和拟内部退养、解除劳动关系或裁减的时间。

即将实施是指内退工作或辞退工作应在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符合辞退福利预计负债确认条件。

（二）我行不能单方面撤回内部退养计划、解除劳动关系计划或裁减建议

值得注意的是，对于分期或分阶段实施的内退和辞退计划，应当将其视为由一个个单项计划组成的整体，在每期或每阶段计划符合预计负债确认条件时，分期予以确认。

三、职工薪酬的计量

对职工薪酬的计量，分下列情况进行处理：

（一）货币性职工薪酬

对于货币性职工薪酬，在确定应付职工薪酬和应当计入人员费用的职工薪酬金额时，我行应当区分两种情况：

（1）具有明确计提标准的货币性职工薪酬。对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，我行应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入人员费用的职工薪酬。包括：工会经费、职工教育经费，以及“五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。

（2）没有明确计提标准的货币性职工薪酬。对于国家相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬，比如职工福利费，我行应当根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定应付职工薪酬金额和应计入人员费用的薪酬金额。当期实际发生额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生额小于预计金额的，应当红字冲回多提的应付职工薪酬。

【例14-2】2001年4月，银行A分行当月应发工资2,000万元，根据该分行所在地政府规定，公司应分别按照职工工资总额的20%、9%、1.5%、0.5%、0.8%和10%计提基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。银行内设医务室，根据2000年实际发生的职工福利费情况，预计2001年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2%。该银行分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。该银行还规定每月按工资总额的8%向企业年金计划供款。

A分行账务处理如下：

（1）计提2001年4月份人员费用。

（2）缴纳或发放职工薪酬。

借：应付职工薪酬（各明细科目）　31,060,000

（二）非货币性职工薪酬

我行向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处理：

（1）我行以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费，计入人员费用，借记“人员费用”科目，贷记“应付职工薪酬——应付非货币性福利”科目。购买该商品时，应当借记“应付职工薪酬——应付非货币性福利”科目，贷记“库存现金”等科目。

（2）向员工提供无息贷款或低于正常利息的贷款作为福利时，应当将属于当期的免除的利息部分确认为职工薪酬，借记“人员费用”科目，贷记“应付职工薪酬——应付非货币性福利”科目，同时，将免息部分确认为当期利息收入。

（3）我行将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当将每期应计提的折旧计入人员费用，同时确认应付职工薪酬，借记“人员费用”科目，贷记“应付职工薪酬——应付非货币性福利”科目。我行将租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当将每期应付的租金计入人员费用，并确认应付职工薪酬，借记“人员费用”科目，贷记“应付职工薪酬——应付非货币性福利”科目。同时，借记“应付职工薪酬——应付非货币性福利”科目，按当期折旧额贷记“累计折旧”科目，按当期应支付的租金贷记“其他应付款”科目。

（4）向职工出售我行支付了补贴的资产作为福利时，在以低于取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务的，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于我行支付的价格向职工提供医疗保健服务的，应当将出售价款与成本的差额分别情况处理：

①如果出售资产或服务的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，我行应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内按直线法进行摊销。

②如果出售资产或服务的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入当期人员费用。

应当注意将以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利，与企业直接向职工提供购房补贴、购车补贴等区分开来，后者属于货币性补贴，与其他货币性薪酬如工资一样，应当在职工提供服务的会计期间，按照企业各期预计补贴金额，确认企业应承担的薪酬义务。

【例14-3】续【例14-2】，2000年A分行向职工提供无息住房贷款500万元，按照正常贷款计划，该月应计提利息2万元。该分行在该月向部分职工发放了床上用品1,000套，每套价格300元。另外，该分行向50名部门经理每人提供一辆汽车免费使用，每辆汽车每月计提折旧1,000元；同时，该分行向5名行长级别的高级管理人员每人租赁一套月租金为8,000元的公寓供其使用。

2001年4月，该分行将自用的10套住房优惠向职工出售，每套房屋已提折旧5万元。当时购买价格为每套100万元，向职工出售价格为每套50万元，10套住房该月全部售出。售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。

A分行账务处理如下：

（1）向员工提供无息贷款，应将与正常贷款的差额部分确认为职工薪酬，2001年4月，当月无息贷款与正常贷款的利息差额为2万元。

（2）将外购的商品发放给职工作为福利。

（3）将自有资产和租赁资产提供给职工无偿使用，将2001年4月份应计提的折旧和应支付的租金确认为当期人员费用。

（4）向职工出售支付了补贴的资产作为福利，并规定了服务期。

①2001年4月，出售资产时，将支付价款低于资产账面价值部分计入长期待摊费用。

②出售资产后每个资产负债表日，按照直线法在规定的15年服务期内摊销长期待摊费用。

每月应摊销金额= 4,500,000÷（15×12）= 25,000（元）

2001年4月应作如下会计分录：

（三）辞退福利

我行应当在内退计划、辞退计划或裁减建议符合职工薪酬准则和《企业会计准则第13号——或有事项》规定的预计负债确认条件的当期，严格按照相应计划或建议条款的规定，合理预计辞退福利负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：

（1）对于内退计划和职工没有选择权的辞退计划，我行应当根据计划条款规定的拟内退和拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的补偿标准等计提应付职工薪酬。

（2）对于自愿接受裁减的建议，我行应当合理预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等计提应付职工薪酬。

实质性辞退工作在一年内实施完毕，但补偿款项超过一年支付的辞退计划，我行应当采用与支付期相似的国债利率进行折现，以折现后的金额计入当期人员费用。该折现后的金额与实际应支付的款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各资产负债表日计入人员费用。账务处理上，确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“人员费用”、“未确认薪酬融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”科目；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬——辞退福利”科目，贷记“存放××款项”等科目；在资产负债表日，借记“人员费用”科目，贷记“未确认薪酬融资费用”科目。

【例14-4】续【例14-2】、【例14-3】，A分行2001年4月制订了一项辞退计划，辞退计划规定，2001年企业将辞退职工50名，其中包括一般职工30名、科级职工15名、处级职工5名，一般职工平均每人补偿15万元、科级职工平均每人补偿20万元、处级职工平均每人补偿25万元，补偿款本年支付50%，其余部分分5年等额分期支付，其他详细辞退办法也均有约定。辞退计划于2001年6月经总行人事部等相关权力部门正式批准。辞退计划在2001年年底前实施完毕（2001年发行的五年期国债利率为4%）。

A分行账务处理如下：

（1）2001年6月，经过正式批准后的辞退计划符合预计负债的确认条件。

辞退福利总额= 30×150,000+ 15×200,000+ 5×250,000= 8,750,000（元）

本年应支付金额= 8,750,000÷2= 4,375,000（元）

以后每年应支付金额= 4,375,000÷5= 875,000（元）

未确认薪酬融资费用= 4,375,000- 875,000×PVIFA（4%,5）= 479,500（元）

（2）2001年，按照辞退计划应支付50%的补偿款，支付款项时：

（3）余下的50%补偿款在每年年末支付，见表14-1。

表14－1　未确认薪酬融资费用分摊表　单位：元

*3,895,500= 4,375,000- 479,500（元）
33,471.98= 875,000-841,528.02（元）；841,528.02元为期初应付本金余额。

第四节　其他负债的信息披露要求

（一）职工薪酬的信息披露

按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》的要求，我行应当在会计报表中列示应付职工薪酬项目，反映我行根据有关规定应付给职工的工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、辞退福利等各种薪酬，根据各应付职工薪酬明细科目贷方余额合计数填列。

按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》的要求，我行应当在会计报表附注中披露与职工薪酬有关的下列事项，披露格式见表14-2。

（1）应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额。

表14-2　应付职工薪酬

（2）应当为职工缴纳的医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险费，及其期末应付未付金额。

（3）应当为职工缴存的住房公积金，及其期末应付未付金额。

（4）为职工提供的非货币性福利，及其计算依据。

（5）应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付未付金额。

（6）其他职工薪酬。

对于因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应当按照第十二章中或有事项的相关披露要求进行披露。

另外，我行还应在附注中披露企业年金的下列信息：

（1）企业年金计划的主要内容及重大变化。

（2）投资种类、金额及公允价值的确定方法。

（3）各类投资占投资总额的比例。

（4）可能使投资价值受到重大影响的其他事项。

（二）发行债券的信息披露

按照新会计准则的规定，我行应当在会计报表中列示应付债券项目，以反映我行为筹集长期资金而发行债券的本金和利息，根据应付债券科目余额填列。并在现金流量表中分别列示发行债券收到的现金和偿还债务支付的现金。

按照新会计准则的规定，我行应当在会计报表附注中披露与发行债券相关的下列内容：

（1）披露应付债券本期末与上期末的公允价值及其与账面价值的差额。

（2）披露年初与年末的应付债券流动性风险，披露格式见表14-3。

表14-3　应付债券流动性风险

（3）披露年初与年末的应付债券汇率风险，披露格式见表14-4。

表14-4　应付债券汇率风险

（4）按资产负债表日应付债券的到期日披露其利率风险，披露格式见表14-5。

表14-5　应付债券利率风险

（5）披露应付债券的公允价值。

发行债券的公允价值按照市场卖出报价计算。若没有市场报价，则以与剩余到期期间相近的类似债务的当前市场利率作为贴现率按现金流贴现模型计算其公允价值。披露格式见表14-6。

表14-6　应付债券的公允价值

第五节　新旧会计准则的比较和衔接

一、我行职工薪酬新旧会计制度的比较与衔接

（一）新旧会计准则的比较

我行职工薪酬核算的现行规定与职工薪酬会计准则相比，主要存在如下差异：

1.新会计准则明确界定了职工和职工薪酬的概念，增加了职工薪酬的内涵

新会计准则首次将职工薪酬作为一个具体准则对企业和职工建立的雇佣支付关系进行了系统的规范。以往并没有职工薪酬的相关准则，而只是在其他准则中零星涉及，这些规定不全面，也不系统，更没有对职工和职工薪酬进行明确的界定。

新会计准则从薪酬的本质出发，规定凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价（对价），均构成职工薪酬，多方位、多角度地规范了职工薪酬的内容：无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬（认股权、现金股票增值权等），无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利，无论是物质性薪酬，还是教育性福利，均属于职工薪酬。这些新纳入或明确的职工薪酬大大增加了职工薪酬的内涵。

2.新会计准则将非货币性福利均作为职工薪酬

我行原制度对于向职工提供的许多非货币性福利都没有纳入职工薪酬核算，新准则将这些非货币性福利都纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。

3.新会计准则明确规定了职工薪酬的会计处理原则

新会计准则强调职工薪酬按照权责发生制原则进行处理。以往我行一般是按收付实现制在实际支付各项薪酬时计入费用，职工薪酬的确认是滞后的，不能准确地反映我行的负债和损益。新会计准则从资产负债表的角度出发，规定在职工提供服务的会计期间确认为负债，并计入提供服务当期的费用。比如，原制度下没有规定辞退福利的概念，我行一般是在实际支付辞退福利款项时计入当期费用。新会计准则从资产负债表的角度出发，按照权责发生制的原则，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认为一项预计负债；同时由于职工被辞退后不再为我行带来经济利益，所有辞退福利均应于满足确认条件时，计入当期人员费用，使财务报表使用者及时了解我行因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。

（二）新会计准则的变化对我行会产生以下影响

（1）职工与职工薪酬的内涵增加后，业务管理费用中核算的非货币性福利、没有纳入职工薪酬核算的货币性福利以及劳务用工人员费用都要重分类到人员费用中核算，从而导致人员费用的增加。这对我行目前实行的工资总额、费用指标管理体制提出挑战。

（2）职工薪酬的核算严格采用权责发生制，将会改变职工薪酬的确认时间，特别是对离退休人员补充福利、内退人员福利和辞退福利的确认时间的改变，对我行一贯采用的收付实现制的核算流程带来挑战。

（三）新旧衔接

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在职工薪酬方面，在首次执行日，我行需要进行追溯调整的是符合职工薪酬准则预计负债确认条件的解除劳动关系计划或自愿裁减建议。因首次执行企业会计准则涉及职工薪酬的其他会计政策变更，我行应当采用未来适用法处理。

（1）在首次执行日，我行如存在一项辞退计划但尚未满足职工薪酬准则关于辞退福利预计负债确认条件的，不需要进行追溯调整；等到符合预计负债确认条件时，再按照职工薪酬准则规定确认预计负债，计入当期人员费用。

（2）对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划或鼓励职工自愿裁减的建议，满足职工薪酬准则辞退福利预计负债确认条件的，不论是否已经开始支付辞退福利款项，均应当分别职工无选择权和职工有选择权的辞退计划，根据计划中拟解除劳动关系的职工数量（无选择权计划）或估计的职工数量（有选择权计划），按照计划中每个职位的补偿等，确认因辞退职工提供补偿而产生的预计负债金额，并减少期初留存收益（期初未分配利润和盈余公积）。账务处理上，应当借记“年初未分配利润”、“盈余公积”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”科目。

（3）首次执行日，我行的应付福利费账面余额为赤字的，应转入年初未分配利润，借记“年初未分配利润”科目，贷记“应付福利费”科目；应付福利费账面余额有结余的，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利），继续按规定使用，待结余使用完毕后再按照职工薪酬会计准则进行处理，如果在之后的第一个会计期间未使用完的，应对此部分福利费余额冲回，借记“应付职工薪酬——应付职工福利费”科目，借记“人员费用”科目（红字）。

二、我行发行债券新旧会计制度的比较与衔接

目前，我行没有发行债券业务，也没有对发行债券制定相关的核算办法，所以，对我行而言，发行债券的会计处理并不存在新旧会计制度的差异或衔接问题，应完全按照新会计准则的相关规定进行会计处理。