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新旧会计准则的比较及衔接

时间:2022-11-22 理论教育 版权反馈
【摘要】:以现金资产清偿的,首先结转重组债权的账面价值与计提的减值准备,重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额计入当期损益。债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改债务条件等方式的组合进行的,应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、农业银行享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值,存在差额的,计入当期损益。我行发生的相关费用为6,500元。假定我行已对该项贷款计提减值准备180,000元。

第十八章 特殊业务事项

第一节 债务重组的概念、会计核算、信息披露

一、债务重组的概念

债务重组,是指我行作为债权人,在债务人发生财务困难的情况下,按照与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项,主要包括以现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改债务条件及混合重组方式(通过接受非现金资产抵偿债务的情况请参见第十章“抵债资产”)。

债务人发生财务困难,是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

债权人作出让步,是指我行作为债权人,同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。此种情形主要包括:减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

债务重组业务及会计流程如图18-1。

二、债务重组的会计核算

(一)以现金资产清偿债务的会计处理

以现金资产清偿的,首先结转重组债权的账面价值与计提的减值准备,重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额计入当期损益。

借:银行存款

  单项计提贷款减值准备

  营业外支出——债务重组损失支出

 贷:××已减值贷款

图18-1 债务重组业务及会计处理流程图

应支付的相关税费和其他费用计入当期损益:

借:业务管理费用——债务重组相关税费

 贷:银行存款

(二)将债务转为资本的会计处理

将债务转为资本的,农业银行首先应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,同时结转重组债权的账面价值与计提的减值准备,重组债权的账面价值与享有股份的公允价值之间的差额,计入当期损益。

借:长期股权投资

  单项计提贷款减值准备

  营业外支出——债务重组损失支出

 贷:××已减值贷款

支付的相关税费和其他费用计入当期损益:

借:业务管理费用——债务重组相关税费

 贷:银行存款

(三)修改其他债务条件的会计处理

修改其他债务条件的,首先应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,同时结转重组债权的账面价值与计提的减值准备,重组债权的账面价值与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益。

借:××贷款(按修改债务条件后新确定的债权的公允价值)

  单项计提贷款减值准备

  营业外支出——债务重组损失支出

 贷:××已减值贷款

支付的相关税费和其他费用计入当期损益:

借:业务管理费用——债务重组相关税费

 贷:银行存款

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。

(四)混合重组方式

债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改债务条件等方式的组合进行的,应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、农业银行享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值,存在差额的,计入当期损益。

【例18-1】2006年6月27日,我行给某客户贷款2,340,000元。因该客户发生财务困难,无法按合同规定偿还债务,2007年4月20日,我行同意与该客户进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下:我行同意以债转股的方式将债务转为资本,该客户以其1,000,000股普通股抵偿所欠我行债务,该客户普通股每股市价2元,股份均已转让完毕。我行发生的相关费用为6,500元。假定我行已对该项贷款计提减值准备180,000元。

相关处理如下:

比较重组债权账面价值与受让的股份的公允价值

贷款账面价值= 2,340,000- 180,000= 2,160,000(元)

受让的股份的公允价值= 1,000,000×2= 2,000,000(元)

贷款账面价值-受让的股份的公允价值= 2,160,000- 2,000,000= 160,000(元)

受让的股份的公允价值小于重组债权账面价值,差额160,000元,会计分录为:

按照应支付的相关税费:

三、债务重组的信息披露要求

根据《企业会计准则第12号——债务重组》,我行作为债权人应当披露与债务重组有关的下列信息:

(1)债务重组方式。

(2)确认的债务重组损失总额。

(3)债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。

(4)或有应收金额。

(5)债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

四、债务重组的新旧会计准则比较

与我行原相关制度相比,新债务重组核算办法主要有以下差异:

(1)修改了债务重组定义及范围。

新核算办法所定义的债务重组范围仅包括债务人处于财务困难,我行做出让步的债务重组。

原制度所定义的债务重组既包括我行做出让步的债务重组,也包括我行未做出让步的债务重组。

(2)引入了公允价值计量属性。

新核算办法对于非现金资产抵债业务,引入了“公允价值”计量属性。

原制度尽可能使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价值。

(3)改变了债务重组损益确认方法。

新核算办法将原制度因我行让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积,不确认为当期损益的做法,改变为确认债务重组损益计入营业外支出。

第二节 租赁业务的分类、会计核算和信息披露

一、租赁业务的分类

租赁,是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人,以获取租金的协议。我行发生租赁业务时,应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

(1)融资租赁,是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移,也可能不转移。

符合下列一项或数项标准的,应当认定为融资租赁:

①在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。

②承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

③即使资产的所有权不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”,指租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。

④承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。其中“几乎相当于”指占90%以上(含90%)。

⑤租赁资产性质特殊,如果不做较大改造,只有承租人才能使用。

(2)经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。

经营租赁业务及会计处理流程如图18-2。

我行现阶段融资租赁业务没有开展融资租赁租出相关业务,对于融资租赁租入业务参照固定资产相关业务流程处理。

二、基本会计政策

(1)对于融资租赁租入业务,在租赁开始日,我行应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。

我行对融资租入业务采用实际利率法,在租赁期内分摊未确认的融资费用,未确认融资费用的分摊率按以下几种情况确定:

①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率;

②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率;

③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率;

④以租赁资产公允价值作为入账价值的,应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

(2)租赁内含利率,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

(3)对于经营租赁的租金,应当在租赁期内各个期间按照直线法计入当期损益。

图18-2 经营租赁业务及会计处理流程图

(4)经营租入固定资产(营业网点等)进行装修、改建、扩建等发生的支出,符合下列资本化条件之一的,应当计入长期待摊费用

①该项支出达到经营租入固定资产原值20%以上(含),或营业网点支出达到20万元(含),县及县以上营业办公用房支出达到50万元(含)。

②该项支出发生后的经营租入固定资产被用于新的用途或不用。

三、租赁业务的确认与计量

(一)我行作为融资租赁承租人的处理

(1)融资租入固定资产,在租赁开始日,按照租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者以及发生的初始直接费用,借记“固定资产——融资租入××固定资产”科目,按照最低租赁付款额,贷记“长期应付款”科目,按照发生的初始直接费用,贷记“银行存款”等资金类科目,按其差额,借记“未确认融资费用”科目。

(2)融资租赁租入固定资产后续计量:

①每期支付租金时,按照应支付的租金额,借记“长期应付款”科目,贷记“银行存款”等资金类科目。

按照应确认的融资费用,借记“业务管理费用——融资租入未确认融资费用摊销”科目,贷记“未确认融资费用”科目。

②对于融资租入固定资产,我行应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策,采用平均年限法计提折旧。

我行融资租入固定资产能够合理确定租赁期届满时我行将会取得固定资产所有权的,应当以租赁开始日租赁固定资产的使用寿命为折旧期间;否则,应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

③我行融资租入固定资产发生的履约成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等,按照发生的金额,计入当期损益。借记“业务管理费用——融资租入履约成本”科目,贷记“银行存款”等资金类科目。

(3)融资租赁租入固定资产的终止确认

①租赁期届满,我行向出租人返还租赁固定资产,按照该项租赁固定资产“长期应付款”科目贷方余额,借记“长期应付款”科目,按照累计折旧额,借记“固定资产——融资租入××固定资产累计折旧”科目,贷记“固定资产——融资租入××固定资产”科目。

②我行行使优惠续租选择权,应视同该项租赁一直存在做出相应的账务处理。若没有续租,根据租赁合同应向出租人支付违约金时,借记“其他营业外支出”科目,贷记“银行存款”等资金类科目。

③我行留购融资租赁固定资产,支付购买价款时,借记“长期应付款”科目,贷记“银行存款”等资金类科目。

同时,将固定资产从“融资租入固定资产”科目转入有关明细科目。

【例18-2】我行2005年12月3日与乙公司签订一份租赁合同,合同主要内容如下:

(1)租赁标的物:结算用电子设备一套。

(2)起租日:2006年1月1日。

(3)租赁期:2006年1月1日至2008年12月31日,共36个月。

(4)租金支付:自2006年1月1日每隔6个月于月末支付租金150,000元。

(5)该机器的保险、维护等费用均由我行承担,估计每年约20,000元。

(6)该机器在2005年12月3日的公允价值为700,000元。

(7)租赁合同规定的利率为7%(6个月利率)(乙公司的租赁内含利率未知)。

(8)我行在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1,000元。

(9)该设备的预计使用年限为8年,已使用3年,期满无残值。我行采用年限平均法计提折旧。

(10)租赁期届满时,我行享有优惠购买该机器的选择权,购买价100元,估计该日的租赁资产公允价值为80,000元。

案例分析:

(1)判断租赁类型。

本例存在优惠购买选择权,优惠购买价远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80,000元,可以合理确定我行将行使这种选择权;最低租赁付款额的现值为715,116.6元,大于租赁资产公允价值的90%即630,000(700,000×90%)元,因此,应当认定为融资租赁。

(2)计算租赁开始日最低租赁付款额的现值,确定租赁资产的入账价值。

最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额= 150,000×6+ 100= 900,100(元)

最低租赁付款额现值= 150,000×(P/A,7%,6)+ 100×(P/F,7%,6)= 150,000×4.767+ 100×0.666= 715,116.6(元)>700,000(元)

根据公允价值与最低租赁付款额孰低原则,租赁设备的入账价值应为其公允价值700,000元。我行发生的初始直接费用1,000元,应当计入租入资产价值。

(3)未确认融资费用分摊。

由于租赁资产入账价值为其公允价值,因此应当重新计算融资费用分摊率(设为r)。

根据公式:

租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产的公允价值

150,000×(P/A,r,6)+ 100×(P/F,r,6)= 700,000(元)

计算的融资费用分摊率r= 7.7%,融资费用分摊具体计算见表18-1。

表18-1 融资费用分摊表 单位:元

2006年6月30日,支付第一期租金:

以后各期类推。

(4)折旧费用的分摊。

每年折旧额=融资租赁固定资产入账价值×(1-残值率)÷折旧年限= 701,000× (1- 0)÷5= 140,200(元)

(5)履约成本的处理。

每年支付的保险、维护费用10,000元

(6)租赁期届满时的处理。

我行选择留购租赁资产,2008年12月31日,我行向乙公司支付购买价款100元。

 贷:固定资产——机器设备——融资租入机器设备 700,100

(二)我行作为经营租赁承租人的会计处理

(1)我行由于经营租赁发生的初始直接费用,应计入当期损益,借记“业务管理费”科目,贷记“银行存款”等资金类科目。

(2)对于经营租赁租入的资产,应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照平均年限法计入当期损益。支付租金时,借记“长期待摊费用——××租赁费”科目,贷记“银行存款”等资金类科目。期末确认为租金费用,借记“业务管理费用——房屋/电子设备租赁费”科目,贷记“长期待摊费用——××租赁费”科目。

根据租赁合同,经营租赁资产发生或有租金的,按照实际发生额,借记“业务管理费用——经营租入或有租金”科目,贷记“银行存款”等资金类科目。

(3)以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出,应予资本化,按照发生的改良支出金额,借记“长期待摊费用——经营租入固定资产改良”科目,贷记“银行存款”等资金类科目。

经营性租入固定资产的改良支出,自发生当月起,在有效租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内采用直线法按月平均摊销。借记“业务管理费用——经营租入固定资产改良支出摊销”科目,贷记“长期待摊费用——经营租入固定资产改良”科目。

前次经营租入固定资产装修支出在下次装修时仍未摊销完的,或者装修所附着的经营租入固定资产租赁期提前结束的,应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。

(4)对于经营租赁租入的资产,若租赁期届满,我行选择续租,比照上述规定处理;若租赁期届满,我行交还租赁资产,我行应当在“经营租赁资产备查登记簿”中及时记录资产的归还情况。

【例18-3】我行2007年1月1日向B公司租入办公电子设备一台,租期为3年。设备价值为1,000,000元,预计使用年限为10年。租赁合同规定,租赁开始日我行向B公司一次性支付租金150,000元,第一年末支付租金150,000元,第二年末支付租金200,000元,第三年末支付租金250,000元,租赁期届满后B公司收回设备。

分析:租赁协议未规定在租赁期满我行将取得租赁资产的所有权或购买租赁资产;租赁资产预计使用年限为10年,我行租期为3年,租赁期未占租赁资产使用寿命的大部分(75%);共支付租金750,000元,租赁资产公允价值为1,000,000元,最低租赁付款额的现值小于最低租赁付款额(750,000元),未达到融资租赁的价值确认标准(最低租赁付款额的现值占租赁开始日租赁资产公允价值的90%以上);此租赁资产也不是专门设备,其他企业也可以正常使用。因此,此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准,应作为经营租赁处理。

(三)我行作为经营租赁出租人的会计处理

(1)经营租赁租出的资产,应当将其作为我行拥有的资产在资产负债表内列示。

(2)对于经营租赁租出的资产,收到的经营租出资产的租金应当采用直线法在租赁期内确认为收益。按照应确认的租金额,借记“其他应收款——业务应收款——应收经营租出固定资产租金”科目,贷记“其他营业收入——租赁收入”科目。

收到租金时,借记“银行存款”等资金类科目,贷记“其他应收款”科目。

经营租赁租出资产收到的或有租金,在实际发生时,按照实际发生额,借记“银行存款”等资金类科目,贷记“其他业务收入——租赁收入”科目。

如果收到承租人预付的多期租金,仅应按照对应的会计期间确认当期的租金收入,剩余租金需要递延至以后期间确认收入,借记“银行存款”等资金类科目,贷记“递延收益——未实现租赁收益”科目;以后期间确认收入时,借记“递延收益——未实现租赁收益”科目,贷记“其他业务收入——租赁收入”科目。

(3)对于经营租赁租出的资产,若租赁期届满,承租人选择续租,比照上述规定处理;若租赁期届满,承租人交还租赁资产,我行应当在“经营租赁资产备查登记簿”中及时记录资产的归还情况,将其作为自有资产进行相应处理。

四、租赁业务的披露要求

按照《企业会计准则第21号——租赁》的要求,应当在附注中披露与租赁有关的下列信息:

(1)承租人应当在资产负债表中,将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额,分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。

(2)承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息:

①各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。②资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。③未确认融资费用的余额,以及分摊未确认融资费用所采用的方法。

(3)出租人应当在资产负债表中,将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额,作为长期债权列示。

(4)出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息:

①资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额,以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。②未实现融资收益的余额,以及分配未实现融资收益所采用的方法。

(5)承租人对于重大的经营租赁,应当在附注中披露下列信息:

①资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。②以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。

(6)出租人对经营租赁,应当披露各类租出资产的账面价值。

(7)承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款。

五、租赁的新旧会计准则的比较

与原制度相比,新核算办法中对租赁业务的规定主要有以下几点差异:

(一)融资租入资产入账价值的确定引入了公允价值

原制度规定,我行应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。新核算办法规定,我行应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

(二)修改了融资租赁下初始直接费用的处理

原制度规定,在融资租赁下,我行融资租入发生的初始直接费用都直接确认为当期费用。新核算办法规定,在融资租赁下,我行租入发生的初始直接费用应当计入租入资产价值。

(三)未确认融资费用的分摊采用实际利率法

原制度规定,我行分摊融资租入未确认融资费用时,可以采用实际利率法,也可以采用直线法、年数总和法等。新核算办法规定,我行应当采用实际利率法确认当期的融资费用。

第三节 关联方及关联方交易的概念、信息披露

一、关联方及关联方交易概述

《企业会计准则第36号——关联方披露》要求企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并会计报表的,对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露,但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。

关联方及其交易信息披露可增加财务报表信息的有用性,满足投资者、债权人以及其他信息使用者的需求。

首先,关联方交易信息披露不仅影响着投资者的价值判断和决策,同时也会影响到债权人等利害关系者。在披露关联方关系及关联方交易之前,财务报表的使用者会认为报表所反映的是正常的市场交易,交易双方是在平等的地位上进行的交易,并以此作为决策的依据。如果报告主体披露了关联方关系及其交易,则报表使用者必然会对相关信息加以分析,并对原决策加以修正。

其次,含有关联方交易的财务报表数字可以帮助报表使用者区分哪些是自由竞争的市场交易形成的,哪些是关联方交易形成的,从而可以在一定程度上增加财务报表真实反映的程度。

最后,含有关联方交易的财务报表数字使可比性和一贯性得以增强,也就是说披露了关联方关系及其交易的报表使报表使用者有了报告主体和其他主体同期/报告主体本期和其他各期数字相比较的基础。

二、关联方

(一)关联方的概念

根据新会计准则,关联方,是指一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的各方。理解关联方的概念,应首先界定控制、共同控制和重大影响。

(1)控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策,并能够从银行的经营活动中获取利益。

(2)共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。

(3)重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

关联方的控制、共同控制、重大影响的概念与长期股权投资、合并财务报表中的相关概念是相同的,唯一的差别在于关联方的控制、共同控制、重大影响包括法人和个人,而长期股权投资中的相关概念特指存在股权投资关系的法人单位。

(二)关联方的范围

农业银行关联方应严格根据《企业会计准则》加以确定,主要包括:

(1)银行的母公司。

(2)银行的子公司。

(3)与银行受同一母公司控制的其他企业。

(4)对银行实施共同控制的投资方。

(5)对银行施加重大影响的投资方。

(6)银行的合营企业。

(7)银行的联营企业

(8)银行的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人,是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

(9)银行或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员,是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员,主要包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似职能的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员,是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员,主要包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。

(10)银行主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

此外,仅与银行存在下列关系的各方,不构成银行的关联方,具体包括:

(1)与银行发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。

(2)与银行发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。

(3)与银行共同控制合营企业的合营者。

还应注意到,根据《企业会计准则》规定仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业,不构成关联方。因此,国资委下属的国有企业并不是我行的关联方。但是,由我行的主要股东财政部和汇金公司控制的中国银行、中国建设银行、中国工商银行等金融企业,都是我行的关联方。

(三)关联方举例

【例18-4】根据下列关系,确定是否属于关联方。

(1)我行的股东A公司(持有我行51%的股权),下有两个子公司B和C;王先生为A公司的董事长;张女士是王先生的外甥女。

(2)我行在《商业银行法》准许的范围内进行对外投资,持有D公司60%的股权、E公司30%的股权。D公司同时持有F公司40%的股权,X公司同时持有F公司51%的股权。

(3)G公司是我行的主要贷款客户。

(4)H公司是国资委下设的国有独资公司。

本例中,我行的关联方包括:

(1)母公司A,同受母公司控制的公司B和公司C。

(2)母公司的关键管理人员王先生。

(3)我行的子公司D公司,我行的联营企业E公司。

下列各方不能划分为我行的关联方:

(1)张女士是我行关键管理人员王先生的外甥女,不属于关系密切的家庭成员。关系密切的家庭成员是指父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。所以张女士不是我行的关联方。

(2)我行子公司D公司的联营企业F公司不是我行的关联方。因为F公司的另一个股东持有51%的股权,D公司所持有的40%的股权不构成控制,所以,F公司不是我行的关联方。

(3)G公司只是我行的重要客户,与我行不构成关联方关系。

(4)H公司与我行只是同受国家控制的企业,不构成关联方关系。

三、关联交易

(一)关联方交易概述

按照关联方的定义,构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易就是关联交易。通常关联交易的形式包括关联方之间转移资源、劳务和义务的行为,关联方交易的类型通常包括下列各项:

(1)购买或销售商品。

(2)购买或销售商品以外的其他资产。

(3)提供或接受劳务。

(4)担保。

(5)提供资金(贷款或股权投资)。

(6)租赁。

(7)代理。

(8)研究与开发项目的转移。

(9)许可协议。

(10)代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

(11)关键管理人员薪酬。

(二)关联交易举例

【例18-5】续【例18-4】我行向D公司提供了年利率为5%的贷款(同等条件贷款的市场年利率为5%),同时,A公司免费向我行提供营业场所,B公司将其研发的业务管理系统以低于市场价格的水平转移给我行。此外,王先生每年在我行领取2万元的津贴,张女士是我行的普通员工,每年领取10万元工资。

在本例中,根据关联方交易的概念,各项交易分析如下:

(1)D公司获取的我行贷款是关联交易,因为D公司是我行的关联方,且交易已经发生,应当在报表中披露,并说明贷款利率的公允性。

(2)A公司免费提供营业场所的行为也是关联交易,因为A公司是我行的关联方,且交易已经发生,不论是否收取价款都已经构成关联交易。该项交易应该在会计报表附注中披露,并说明未收取价款的行为。

(3)B公司将其研发系统低价转移给我行的行为也是关联交易。但是该交易的交易价格显著不公允,应该在会计报表附注中给予披露。

(4)王先生领取的津贴也是一项关联交易,应该在会计报表附注中予以披露。

(5)张女士与我行之间并不构成关联方关系,她在我行领取工资的行为是正常的企业与员工之间的劳动关系,无需在会计报表附注中披露。

四、关联方及关联方交易的信息披露

判断交易是否属于关联交易,应以交易是否发生为依据,而不以是否收取价款为前提。而关联交易披露的关键则在于资源或义务的转移价格是否公允。大多数关联方交易是在真实公允的基础上进行的,但是在某些情况下,为了某种目的,也存在通过关联方之间的非公允交易达到粉饰财务状况和经营成果的情况。因此,关联方及其交易披露的重点,在于关联方的确定,以及关联交易价格的披露。根据《企业会计准则》,银行必须按照如下要求披露关联方及其交易信息:

(1)银行无论是否发生关联方交易,均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息:①母公司和子公司的名称。母公司不是银行最终控制方的,还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的,还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。②母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化。③母公司对银行或者银行对子公司的持股比例和表决权比例。

(2)银行与关联方发生关联方交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括:①交易的金额。②未结算项目的金额、条款和条件,以及有关提供或取得担保的信息。③未结算应收项目的坏账准备金额。④定价政策。

(3)关联方交易的披露应遵循重要性原则。对银行财务状况和经营成果有影响的关联交易,应当分别关联方以及交易类型予以披露。不具有重要性的,类型相似的关联方交易,在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下,可以合并披露。判断关联方交易是否重要,不应以交易金额的大小作为判断标准,而应当以交易对银行财务状况和经营成果的影响程度来确定。

(4)银行只有在提供确凿证据的情况下,才能披露关联方交易是公平交易。

(5)关联方及关联方交易具体披露格式如下:

①股东。应披露会计期末我行股东持有我行的股份比例,以及股东与我行进行的交易种类及交易明细情况,以财政部为例有关格式如表18-2、表18-3。

表18-2

表18-3

财政部是国务院下属的政府部门,主要负责财政收入、支出,税收政策等。在财政部控制或监管下的企业或法人主体主要是金融机构、政府部门或机构。本行没有将其他同受财政部控制的公司作为本行的关联方。

②存在控制关系的关联方。与本行存在控制关系的关联方为本行的控股子公司。列示主要的控股子公司详细情况。

③其他不存在控制关系的关联方。其他不存在控制关系的关联方为本行主要联营公司,列示主要联营公司的详细情况。

与其他不存在控制关系的关联方的往来款项余额如表18-4。

本行与其他不存在控制关系的关联方的交易主要为上述存入及拆入款项及其形成的利息支出。管理层认为,本行与联营公司的交易是根据正常的商业交易条件进行,以一般交易价格为定价基础,并按正常业务程序进行。由于该等利息支出金额并不重大,因此不单独披露。

④关键管理人员。关键管理人员是指有权力并负责计划、指挥和控制本行活动的人员,包括董事会和监事会成员,及其他高级管理人员。

本期支付关键管理人员的薪酬总额列示如表18-5。

表18-4

表18-5

本行关联方还包括本行关键管理人员及与其关系密切的家庭成员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他公司。

管理层认为,本行与上述关联方的交易是根据正常的商业交易条件进行,以一般交易价格为定价基础,并按正常业务程序进行。由于这些交易的金额并不重大,因此不单独披露。

五、新旧会计准则的比较及衔接

(一)新旧会计准则的比较

我行进行股份制改造和上市之前,没有对外披露财务报告的义务,只在每月按时向财政部报送决算报告。因此,本节对关联方及其交易信息披露的新旧比较,重点讲述原会计准则与新会计准则的差异。

(1)取消了有关个别财务报表中关联方关系及其交易年披露的豁免。

原准则,不要求在与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中披露关联方交易。新准则规定,企业个别财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。

(2)拓宽了关联方的外延。

原准则规定,直接对企业实施共同控制或施加重大影响的投资方,企业关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方。新准则规定,间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的投资方,母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员、主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接或间接地控制、共同控制、能够施加重大影响的其他企业也属于关联方。

(3)增加了相关信息的披露要求。

原准则没有对有关最终控制方名称、母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称、未结算项目的条款条件以及坏账准备等相关信息披露的规定。新准则增加了对这些信息进行披露的要求。

(二)新旧会计准则的衔接

《企业会计准则》讲解规定,首次执行日之后,企业应当按照新准则的规定做相关的披露。

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