存货的计量

第二节　存货的计量

一、入库存货成本的计量

一般来说，增加的存货应按其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（一）存货的采购成本

根据我国会计准则的有关规定，存货的采购成本一般包括购买价款、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。这些成本内容可以按其重要程度分为购货价格和附带成本两部分。

1.购货价格。购货价格是因购货而发生的进价成本。对于现购业务来说，购货价格就是实际支付的货款额。对于赊购业务来说，一般可以把发票价格确定为购货价格，并反映企业因此而发生的应付账款。但实际取得购货折扣后，实际付款金额将小于发票金额；而且在规定的现金折扣期限内，实际付款金额会随付款时间的延长而增加。由于人们对购货折扣有不同的理解，从而采用了不同的方法对购货折扣进行会计处理。对购货折扣的会计处理方法主要有总价法和净价法两种。

（1）总价法。总价法就是在记录存货赊购业务时，存货的购进价格和应付账款都按发票总价记账。

在总价法下，如果企业获得了现金折扣，则将现金折扣视为提前付款而获得的利息收入。这是因为，一般情况下，赊购金额会大于现购金额，赊购业务发生时的应付账款已经包括了延期付款的利息，提前付款而获得的现金折扣，实际上是少付的利息或称取得的利息收入。会计处理上，为了反映企业所取得的现金折扣，应设置“购货折扣”科目。如果企业发生的购货折扣事项不多或数额不大，为了简化会计核算手续，也可以将取得的现金折扣通过“财务费用”科目进行核算。

以总价法核算的情况下，赊购货物时，按发票价格借记“材料采购”、“在途物资”等科目，按购货增值税借记“应交税费”科目，按发票总价贷记“应付账款”科目；实际支付货款时，按应付账款总价借记“应付账款”科目，按实际付款额贷记“银行存款”科目，按实际获得的现金折扣贷记“财务费用”科目。

【例4－1】　某公司购入商品一批，商品价格10000元，增值税1700元，付款条件为1／20、n／30，该企业采用总价法核算。根据发生的有关购货的经济业务，编制会计分录如下：

（1）购货时：

（2）该公司在20天内付款，净付款额为11583元。

采用总价法进行核算，存货采购成本和应付账款都按发票总价记录，实际取得购货折扣以后，并不冲减存货采购成本和应付账款金额。将获得的现金折扣作为企业的一项收益处理，虽然不尽合理，但可以直接根据购货发票所记载的金额确定存货价值，具有客观性，核算方法也比较简便，在会计实务中被广泛采用。根据我国有关会计法规的规定，企业进行存货的核算，按总价法进行处理。

（2）净价法。净价法就是在记录存货赊购业务时，存货价值和应付账款都按发票总价扣除最大现金折扣后的净额记账。

在净价法下，如果企业丧失最大现金折扣，应将丧失的现金折扣作为超期限付款而支付的利息费用。这是因为，人们认为企业总会为获得现金折扣而提前付款，并把获得最大现金折扣视为正常现象，因而将发票价格扣除最大现金折扣以后的价值作为存货价值。企业因超期付款而丧失的现金折扣作为企业使用他人资金而付出的代价。会计处理上，为了反映企业所丧失的现金折扣，应设置“丧失的购货折扣”科目进行核算。如果企业丧失的购货折扣事项不多或数额不大，也可以将丧失的现金折扣通过“财务费用”科目核算。

以净价法核算的情况下，赊购货物时，按发票中的货物价格扣除最大现金折扣以后的净额借记“材料采购”、“在途物资”等科目，按发票所列购货增值税借记“应交税费”科目，按发票总价扣除最大现金折扣后的净额贷记“应付账款”科目。

【例4－2】　某制造企业从某公司购入材料一批，材料价格10000元，增值税1700元，货款总价为11700元，付款条件为1／20、n／30，该企业采用净价法核算。根据发生的有关购货的经济业务，编制会计分录如下：

（1）购货时：

（2）在折扣期内付款时：

若超过付款期付款，丧失全部现金折扣，应做如下会计分录：

采用净价法时，为了及时反映企业虽未付款但已在会计期末丧失的现金折扣数额，应编制调整分录，即借记“财务费用”科目，贷记“应付账款”科目。

2.附带成本。附带成本是指存货采购成本中除了购买价格以外发生的各项税费。按附带成本的性质，可将其分为附带税金和附带费用两部分。

附带税金是指购入货物应支付的税金，主要包括进口关税及其他应计入存货成本的税金。其中，应计入存货成本的税金是指根据有关规定应由存货成本负担的税金，如企业收购未税矿产品代扣代缴的资源税以及小规模纳税人购进货物支付的增值税进项税等。

附带费用主要是指购进货物的采购费用。采购费用是指从货物采购到入库以前发生的除购价以外的必要支出，包括外购货物到达仓库以前发生的包装费、运杂费、运输保险费、运输途中合理损耗以及入库前的挑选整理费用等。

根据我国有关会计法规的规定，企业的各类存货应以其历史成本入账，即以采购成本入账。采购成本是指在采购过程中发生的支出，包括买价和与其有关的税金和采购费用。其中，买价是指已扣除商业折扣但包括现金折扣的存货价格；税金是指采购货物应支付的海关关税、消费税、资源税等税金，但不包括企业垫付的应向购买者收取的增值税；采购费用是指采购货物发生的运输费、装卸费、保险费等费用。小规模纳税人和购入物资不能取得增值税专用发票的企业，购入物资支付的不可抵扣的增值税进项税，计入所购物资的成本。

（二）存货的加工成本

存货的加工成本是指企业为加工生产某产品而消耗的除原材料以外应计入加工产品成本的支出，主要包括直接人工及按一定方法分配的制造费用。

为了正确确定生产的产品成本，凡是由该产品直接负担的成本费用应直接计入该产品的成本，如直接材料、直接工资以及其他直接费用等；凡是不能直接计入某种产品成本但又应由该产品负担的其他费用，如固定资产折旧费、生产车间管理费用等，应首先通过制造费用进行归集，然后再按一定方法将制造费用分配计入某产品成本。根据我国会计准则的有关规定，企业应当根据制造费用的性质，合理选择其应采用的分配方法。可选用的分配方法通常有按生产工人的工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及福利费之和）、按产成品产量等计算。

如果在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品（如联产品、主产品和副产品），并且每种产品的加工成本不能直接区分，这些加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。其中，联产品的加工成本可以选用的分配方法有售价法、实物数量法等，在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的加工成本，再将其差额确定为主产品的加工成本。

（三）存货的其他成本

存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外，使存货达到目前场所和状态所发生的应计入存货成本的其他支出，如企业为特定客户设计产品而发生的专项设计费用，以及应计入存货成本的借款费用等。

在存货成本问题上，需要注意的是，企业应根据发生的采购成本、加工成本以及其他成本，合理确定存货的入账价值。在确定存货成本时，不得把非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用以及仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）和不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出包括在存货成本中，在发生类似费用时，应将该类费用确认为当期费用。

（四）其他方式取得的存货成本

依照我国有关会计法规的规定，企业取得的其他来源的存货也应按其成本入账。主要包括以下四种情况：

1.企业通过非货币性交易方式换入的存货，应以换出资产的公允价值加上支付的相关税费再加上支付的补价或减去收到的补价作为换入存货的成本，或者以换出资产的账面价值加上支付的相关税费再加上支付的补价或减去收到的补价作为换入存货的成本（当公允价值不能可靠取得时采用此方法）。

2.投资者投入存货的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，同协议约定价值不公允时，应以公允价值确定。

3.通过债务重组方式取得的存货成本，应以取得存货的公允价值确定。

4.盘盈的存货成本，按照同类或类似存货的公允价值确定。

二、发出存货成本的计量

（一）发出存货成本的计量方法

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本，企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。

1.先进先出法。先进先出法是以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

【例4－3】　某公司2010年6月份A材料的入库、发出和结存的有关资料见表4－1。

表4－1　A材料收发资料表

根据表4－1采用先进先出法计算发出存货成本和期末结存存货成本，见表4－2。

表4－2　A材料明细账（先进先出法）

采用先进先出法，期末存货成本比较接近现行的市场价值。优点：使企业不能随意挑选存货单价以调整当期利润。缺点：计价工作比较烦琐，而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业当期利润和库存存货价值。

2.后进先出法。后进先出法与先进先出法相反，它是以后收进的存货先发出为假定前提，对发出存货按最后收进的单价进行计价的一种方法。

【例4－4】　仍以表4－1为例，采用后进先出法计算其存货成本。见表4－3。

表4－3　A材料明细账（后进先出法）

续表4－3

采用后进先出法使发出存货成本接近市价，而库存存货成本则偏离市价。优点：在物价持续上涨时期，使当期发出存货成本升高，利润降低，可以减少通货膨胀对企业带来的不利影响，符合会计的稳健性原则。缺点：这种方法计算起来也比较烦琐。

3.月末一次加权平均法。月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×加权平均单价

本月要库存存货成本＝月末库存存货的数量×加权平均单价

【例4－5】　仍以表4－1为例，采用加权平均法计算存货成本见表4－4。

表4－4　A材料明细账（加权平均法）

加权平均单价＝（4000＋18200）÷（2000＋8000）＝2.22（元）

本月发出存货成本＝9000×2.22＝19980（元）

月末结存存货成本＝1000×2.22

或＝4000＋18200－19980＝2220（元）

月末一次加权平均法的优点：采用加权平均法，考虑了不同批次进货的数量及单价，计算结果比较均衡；存货加权平均单价于期末一次计算，平时只记发出存货数量，不记发出存货单价和金额，可以减少日常核算工作量；缺点：但这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价和金额，不利于加强对存货的日常管理。

4.移动加权平均法。移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算公式如下：

本次发出存货的成本＝本次发出存货数量×本次发货前的存货单位成本

本月要库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

【例4－6】　仍以表4－1为例，采用移动平均法计算存货成本，见表4－5。

表4－5　A材料明细账（移动平均法）

6月7日发出A材料移动平均单价计算如下（保留小数点后两位）：

A材料移动平均单价＝（4000＋11000）÷（2000＋5000）＝2.14（元）

6月12日发出存货成本计算如下：

结存存货成本＝3000×2.14＝6420（元）

发出存货成本＝15000－6420＝8580（元）

移动加权平均法的优点：采用移动平均法，能够随时反映发出存货和库存存货的成本，有利于存货的日常管理，而且计算的发出和结存的存货成本比较客观。缺点：由于每收进一次存货都要计算一次平均单价，因而计算工作量较大，对收发货频繁的企业不适用。

5.个别计价法。个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且该方法确定的存货成本最为准确。

每批（次）存货发出成本＝该批（次）存货发出数量×该批（次）存货收入时的实际单位成本

【例4－7】　仍以表4－1为例。经具体辨认，6月12日发出存货4000件中，有1000件为期初存货，3000件为7日购进存货；20日发出存货2000件为7日购进存货；26日发出存货3000件为15日购进存货。

本月发出存货成本＝1000×2.00＋3000×2.20＋2000×2.20＋3000×2.40

　　　　　　　　＝20200（元）

本月结存存货成本＝1000×2.00＝2000（元）

个别计价法的优点：采用这种方法，计算发出存货成本和期末存货的成本比较准确、合理。缺点：在具体操作中，必须对存货的收、发、存逐批认定，因而工作量大，难度也大。

（二）发生存货成本的结转

企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。

存货为商品、产成品，企业应采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法确定已销售商品的实际成本。存货为非商品存货，如材料等，应将已出售的材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。这里所讲的材料销售不构成企业的主营业务。如果材料销售构成了企业的主营业务，则该材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。

对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

企业的周转材料（如包装物和低值易耗品）符合存货定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。