存货期末计量方法

二、存货期末计量方法

(一)存货减值迹象的判断

1.存货存在下列情况之一的,表明存货的可变现净值低于成本

(1)该存货市场价格持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望;(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;(3)企业因产品更新换代,原有库存原材料已不适应新产品的需要,而该原材料的市场价格又低于其账面成本;(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌;(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

2.存货存在下列情形之一的,表明存货的可变现净值为零

(1)已霉烂变质的存货;(2)已过期且无转让价值的存货;(3)生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货;(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

(二)可变现净值的确定

1.企业确定存货可变现净值时应考虑的因素

(1)确凿的证据。存货可变现净值确凿证据,是指对确定存货可变现净值有直接影响的客观证据,如产成品或商品市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品市场销售价格、销售方提供资料和生产成本资料等。

(2)持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同,确定存货可变现净值的计算方法也不同。一般来讲,企业持有存货的目的,一是持有以备出售,二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用。

(3)资产负债表日后事项影响。确定资产负债表日存货的可变现净值时,不仅考虑资产负债表日与该存货相关价格与成本波动,而且还考虑未来的相关事项。

2.不同情况下存货可变现净值的确定

(1)产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货可变现净值的确定。其可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税金。

【例4-31】　2009年H公司根据市场变化,决定停止生产甲产品。将原材料中专门用于生产甲产品的外购C材料出售,2009年12月31日其成本为186万元,数量为20吨。据市场调查,C材料的市场销售价格为7.5万元/吨,同时销售20吨C材料可能发生的销售费用及税金2.2万元。则2009年12月31日C材料可变现净值为147.8(7.5×20-2.2)万元。

(2)用于生产材料、在产品或自制半成品可变现净值确定。其可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-销售产品估计的销售费用和相关税金。

图4-16　可变现净值中估计售价的确定方法

【例4-32】　云阳公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2009年9月26日云阳公司与国盛公司签订销售合同,由云阳公司于2010年3月6日向国盛公司销售笔记本电脑10000台,每台1.5万元。2009年12月31日云阳公司库存笔记本电脑13000台,单位成本1.4万元,账面成本为18200万元。2009年12月31日市场销售价格为每台1.3万元,预计销售税费均为每台0.05万元。要求确认云阳公司2009年12月31日笔记本电脑的账面价值。

由于云阳公司持有的笔记本电脑数量13000台,多于已经签订销售合同的数量10000台。应该分别按有合同和超过合同两方面计算:

(1)有合同部分其可变现净值=10000×1.5-10000×0.05=14500万元大于成本为14000万元(10000×1.4),期末价值等于成本14000万元;

(2)超过合同部分的可变现净值=3000×1.3-3000×0.05=3750(万元),成本3000×1.3=4200万元,期末账面价值按可变现净值计算。

(3)该批笔记本电脑账面价值=14000+3750=17750(万元)。

3.材料期末计量特殊考虑

(1)对用于生产而持有的材料等(如原材料、在产品等),如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本,则该材料应按照成本计量。其中,“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

【例4-33】　2009年12月31日云阳公司库存原材料——A材料的账面价值(成本)为123000元,市场购买价格总额为108000元,假设未发生其他费用;用A材料生产的产成品的可变现净值高于成本。确定2009年12月31日A材料的价值。

由于该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。因此,2009年12月31日A材料应按其原账面价值(成本)123000元列示于资产负债表的存货项目中。

(2)如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本,则该材料应按可变现净值计量。

【例4-34】　2009年12月31日云阳公司库存原材料——D材料的账面价值(成本)为420000元,市场购买价格总额为386000元,假设未发生其他费用。由于D材料的市场销售价格下降,用D材料生产的产品的市场销售价格总额由1200000元下降为998000元,但其生产成本仍为1069000元,用D材料生产的产品尚需投入650000元,估计销售费用及税金为20000元。确定2009年12月31日C材料的价值。

根据上述资料,云阳公司可按以下步骤进行确定材料价值:

(1)计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值=产成品估计售价-估计销售费用及税金=998000-20000=978000(元)。

(2)将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

产成品的可变现净值978000元小于其成本1069000元,因此,D材料应当按可变现净值计量。

(3)计算该原材料的可变现净值,并确定其期末价值。

D材料可变现净值=产成品估计售价-将C材料加工成产成品尚需投入成本-估计销售费用及税金=998000-650000-20000=328000(元)

D材料的可变现净值328000元小于其成本420000元,因此,C材料的期末价值应为其可变现净值328000元。

【例4-35】　云阳公司期末原材料的账面余额为120万元,数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的25台C产品。该合同约定:云阳公司为乙公司提供C产品25台,每台售价8万元(不含增值税)。将该原材料加工成25台C产品尚需加工成本总额为101万元。估计销售每台C产品尚需发生相关税费1.8万元(不含增值税)。期末市场上该原材料每吨售价为9.8万元,确定云阳公司期末该原材料的账面价值。

(1)产成品的成本=120+101=221(万元),产成品的可变现净值=25×8-25×1.8=155(万元);(2)期末该原材料的可变现净值=25×8-101-25×1.8=54(万元),成本为120万元,账面价值为54万元。

(三)存货跌价准备的核算

1.“存货跌价准备”账户

其性质为资产类,是“存货”的备抵账户,冲减主账户(原材料、产成品等)。用于核算企业存货跌价准备计提、使用、结余。其结构如图4-17。按存货项目或类别进行明细核算。

图4-17

D+X-C=B,X=B+C-D,

(1)当X＞0时,则:

借:资产减值损失——计提存货跌价准备

贷:存货跌价准备——××

(2)当X＜0时,则:

借:存货跌价准备——××

贷:资产减值损失——计提存货跌价准备

2.存货跌价准备的计提

存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。

企业应在每一资产负债表日,比较存货成本与可变现净值,计算出应计提的存货跌价准备,再与已提数进行比较,若应提数大于已提数,应予补提。企业计提存货跌价准备,应计入当期损益。

期末对存货进行计量时,如果同一类存货,其中一部分是有合同价格约定,另一部分则不存在合同价格,此时,企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货,分别确定其期末可变现净值,并与其相对应的成本进行比较,从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

【例4-36】　云阳公司期末采用成本与可变现净值孰低法计价。2009年初“存货跌价准备——甲产品”科目余额100万元,库存A材料未计提跌价准备。2009年年末“原材料——A材料”科目余额为1000万元,“库存商品——甲产品”科目的账面余额500万元。库存A原材料将全部用于生产乙产品共计100件,每件产品成本直接材料费用10万元。80件乙产品已经签订销售合同,合同价格每件11.25万元,其余20件乙产品未签订销售合同,预计乙产品的市场价为每件11万元;预计生产乙产品还需发生除A原材料以外成本为每件3万元,预计为销售乙产品发生相关税费每件为0.55万元。甲产品为不可撤销合同,市场价格总额为350万元,预计销售甲产品发生相关税费总额为18万元。假定不考虑其他因素。

(1)2009年12月31日计算库存A材料应计提的存货跌价准备。

①有合同部分:

乙产品成本=80×10+80×3=1040(万元)

乙产品可变现净值=80×11.25-80×0.55=856(万元)

判断,库存原材料A应计提存货跌价准备。

库存A材料可变现净值=80×11.25-80×3-80×0.55=616(万元)

库存A材料应计提的存货跌价准备=80×10-616=184(万元)

②无合同部分:

乙产品成本=20×10+20×3=260(万元)

乙产品可变现净值=20×11-20×0.55=209(万元)

判断,库存A材料应计提存货跌价准备。

库存A材料可变现净值=20×11-20×3-20×0.55=149(万元)

库存A材料应计提的存货跌价准备=20×10-149=51(万元)

③库存A材料应计提的存货跌价准备合计=184+51=235(万元)

(2)2009年12月31日计算甲产品应计提的存货跌价准备。

甲产品成本=500(万元)

甲产品可变现净值=350-18=332(万元)

甲产品应计提的存货跌价准备=500-332-100=68(万元)

(3)期末应计提的存货跌价准备。

合计金额=235+68=303(万元)

(4)编制会计分录。

借:资产减值损失——计提存货跌价准备　　303

　 贷:存货跌价准备　　　　303

3.存货跌价准备的转回

当以前减记存货价值影响因素已经消失,减记金额应当予以恢复,并在原已计提跌价准备内转回,转回金额计入当期损益。借记“存货跌价准备”科目,贷记“资产减值损失——计提存货跌价准备”科目。

【例4-37】　云阳公司年末按成本与可变现净值孰低法对其原材料进行计价。2008年12月31云阳公司结存的B材料账面成本100000元,市场售价为97000元。计提存货跌价准备3000元,2009年以来该材料市场持续上升,市场前景明显好转,至2009年年末根据当时状态确定的材料可变现净值为110000元。云阳公司的会计处理如下:

(1)2008年末:

借:资产减值损失　　　　3000

　 贷:存货跌价准备　　　　3000

(2)2009年末:

借:存货跌价准备　　　　3000

　 贷:资产减值损失　　　　3000

4.存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备,如果其中有部分存货已经销售,则企业在结转销售成本时,应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

【例4-38】　2009年云阳公司库存M机器5台,每台成本为5000元,已经计提的跌价准备为6000元,2009年云阳公司将库存的5台机器全部以每台6000元的价格出售。假定不考虑可能发生的销售费用及税金的影响,云阳公司将这5台M机器已经计提的跌价准备在结转其销售成本的同时,全部予以结转。

借:主营业务成本　　　19000

　 存货跌价准备　　　6000

　 贷:库存商品——M机器　　　25000