存货期末计量核算知识

(一)存货期末计量核算的内容

1．成本与可变现净值孰低法

《企业会计准则第1号——存货》指出，“资产负债表日，应当按照成本与可变现净值孰低计量”，称为“成本与可变现净值孰低法”。

“成本与可变现净值孰低法”是指期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的一种方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价; 当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。“成本”是指存货的历史成本，即对发出存货按先进先出法、个别计价法、加权平均法计价时计算的期末存货实际成本。如果企业在存货的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等核算方法，则成本应为调整后的实际成本。

“可变现净值”是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计销售费用及相关税费后的金额。

2．存货期末计价方法

(1)为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

持有以备出售的可变现净值=合同价格-预计销售税费

(2)没有销售合同的存货，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。

持有以备出售的可变现净值=市场价格-预计销售税费

(3)持有以备在生产或提供劳务过程中耗用，如原材料等。

①如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料应按照成本计量。

②如果材料价格下降，表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。

可变现净值的计算公式为:

可变现净值=估计售价-估计完工成本-估计销售费用及相关税费

“企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。”确定存货的估计售价对计算其可变现净值非常重要。企业应当以资产负债表日为基准，取得商品市场销售价格、相同或类似商品的销售价格及供货方有关资料等可靠的证据估计确定其售价。

【例4-9】 2010年12月10日A、B两公司签订了一份不可撤销的购销合同，约定2011年2月10日由A公司按20万元/台的价格向B公司提供H-3型机器15台。2010年12月31日A公司H-3型机器数量为19台，单位成本为18万元/台，H-3型机器市场销售价格为21万元/台。A公司H-3型机器期末计价如下。

根据A、B公司签订的购销合同，H-3型机器应以合同价格为基础计算可变现净值。由于由公司持有的存货数量多于销售合同订购数量，所以，对购销合同中约定数量的存货可变现净值以合同约定的价格作为计算基础，其估计售价应为300万元(20万元/台×15台)，超过合同订购数量的H-3型机器可变现净值应以一般销售价格作为计算基础，其估计售价应为84万元(21万元/台×4台)

【例4-10】 C公司2011年12月31日库存甲材料账面价值(成本)为150万元，市场购买价格为114万元，假设不发生其他购买费用。库存甲材料中100万元用于生产H-8型机器，50万元准备对外销售，估计发生销售费用及税金为0．6万元。由于甲材料市场销售价格下降，以甲材料为原料生产的H-8型机器市场售价总额由230万元降为210万元，其生产成本仍为220万元。将甲材料加工成H-8型机器需投入费用为120万元，估计销售费用为10万元。

分析:

①用于生产H-8型机器的100万元甲材料。

甲材料的可变现净值=H-8型机器估计售价-至完成时加工成本-估计销售费用及税金

=210-120-10=80(万元)

甲材料的成本100万元大于其可变现净值80万元，因此，甲材料应按其可变现净值进行期末计价。

②用于对外销售的50万元甲材料。

对外销售的50万元甲材料，按市场销售价格估计市场售价为38万元［(114÷150) × 50］，则其可变现净值为37．4万元(38-0．6)。这部分甲材料可变现净值37．4万元低于成本50万元，所以，应按其可变现净值进行期末计价。

因此，账面成本为150万元的甲材料的可变现净值为117．4万元(80+37．4)，在资产负债的存货项目中应按117．4万元列示。

如果资产负债表日后事项可能影响存货的价格或加工成本，在预计时就必须考虑与日后事项相关的价格和成本波动。

资产负债表日，企业应当按照单个存货项目对期末存货计价，即将每一项存货的成本与其可变现净值进行比较，选择按照较低者对该项存货进行计价，确定期末存货价值。其中可变现净值低于成本的存货，按该存货的可变现净值计价; 可变现净值高于成本的存货，按该存货的成本计价。

3．存货期末计价的会计处理

企业应设置“资产减值损失”和“存货跌价准备”科目核算。

(1)我国企业会计制度规定，企业应当定期或者至少每年年度终了时，对存货进行全面清查，以确定是否提取存货跌价准备。当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备:

①市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;

②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;

③企业因产品更新换代，原有库存原材料已经不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面价值;

④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;

⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值全部转入当期损益:

①已霉烂变质的存货;

②已过期且无转让价值的存货;

③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货;

④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

企业当期发生上述情况时，应按存货的账面价值，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”，按已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”，按存货的账面余额，贷记“原材料”等科目。

(2)成本与可变现净值之间有三种不同的比较方法:

①单项比较法，也称逐项比较法或个别比较法。这是指期末存货的价值按每种存货的成本和可变现净值中的孰低者计价的一种方法(按我国现行的企业会计制度规定应按单个存货项目提取存货跌价准备)。

②分类比较法。这是指期末存货的价值按每一类存货的成本和可变现净值中的孰低者计价的一种方法。

③总额比较法，也称综合比较法。这是指期末存货的价值按全部存货的成本和可变现净值中的孰低者计价的一种方法。

按《企业会计准则第1号——存货》规定，企业应当按照单个项目计提存货跌价准备。

对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

企业期末存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。存货跌价准备以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。需要注意的是: 必须是“以前减记存货价值的影响因素”消失了，才能在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，如果导致存货可变现净值高于成本的不是因为以前减记存货价值的影响因素的消失，而是其他因素的影响结果，则不允许将已计提的存货跌价准备恢复。

企业如果销售计提了跌价准备的存货，则应在结转销售成本的同时，结转已计提的存货跌价准备，计入当期损益，对于因债务重组、非货币性交易而转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，不计入当期损益，按债务重组和非货币性交易原则进行处理。

【例4-11】 某企业按“成本与可变现净值孰低法”对期末存货进行计价，并按单个存货项目计提存货跌价准备。2010年12月31日A、B、C三种存货的成本分别为1000万元、720万元、2400万元，可变现净值分别为950万元、700万元、2600万元。

分析: C存货的成本低于可变现净值，不计提存货跌价准备。

A、B两种存货应计提存货跌价准备分别为50万元、20万元。

会计处理如下:

借: 资产减值损失——计提的存货跌价准备 700000

贷: 存货跌价准备——A 500000

——B 200000

【例4-12】 2011年12月31日，上例中的C存货的成本为2400万元，可变现净值为2500万元; A存货已销售; B存货自2010年1月以来市场价格持续上升，根据有关资料，可以判断以前B存货减值的因素已经消失，预计其可变现净值为725万元。

分析: B存货减值的因素已经消失，原已计提的金额(20万元)转回。

A存货已销售，应相应结转其存货跌价准备。

C存货的成本低于可变现净值，不计提存货跌价准备。

会计处理如下:

借: 存货跌价准备—B 200000

贷: 资产减值损失—计提的存货跌价准备 200000

借: 主营业务成本—A 9500000

存货跌价准备—A 500000

贷: 库存商品—A 10000000

(二)存货期末计量核算的会计分录