期末存货的计量

第七节　期末存货的计量

一、存货期末计量原则

资产负债表日，存货按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

成本与可变现净值孰低计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值低于成本时，表明该存货预期会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本。依据谨慎性质量信息要求，应将预期损失从资产价值中扣除，并计入当期损益，以避免资产虚增。

二、存货可变现净值的确定

存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。其基本特征表现为：①确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动。如果企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。②可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。这里的预计未来净现金流量，是指存货在未来销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，这将构成现金流入量的抵减项目。③不同持有目的存货可变现净值的构成有所不同，并不完全都是可变现净值构成内容的全部。如不需加工即可对外销售的商品存货在确定其可变现净值时，则不需要考虑估计将要发生的加工成本。

企业在确定存货的可变现净值时，还应当考虑以下主要的影响因素：

第一，应当以取得确凿证据为基础。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。

第二，应当考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的，通常可以分为：①持有以备出售。②将在生产过程或提供劳务过程中耗用。

第三，应当考虑资产负债表日后事项等的影响。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表相关的价格和成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。

三、存货可变现净值中估计售价的确定

对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，关键是确定估计售价，即计算基础的确定。企业应当区别如下情况确定存货的估计售价：

第一，为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以其合同价格作为其可变现净值的计算基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了不可撤销的销售合同，则该批存货的可变现净值应当以合同价格作为计算基础。如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。

【例4－12】20×7年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年1月31日，甲公司应按每台32万元的价格（假定本章中所称销售价格和成本均不考虑增值税）向乙公司提供F1型机器100台。20×7年12月31日，甲公司F1型机器的总成本为2800万元，数量为100台，单位成本为28万元/台；市场销售价格为30万元/台。根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批F1型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量。在这种情况下，计算F1型机器的可变现净值时应以销售合同约定的价格3200万元（32万元/台×100）作为计算基础。

第二，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以其一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

【例4－13】沿用【例4－12】若甲公司在20×7年12月31日，F1型机器的数量为120台，其他资料不变，且20台未签订销售合同，则估计售价应按30万元/台确定。甲公司F1型机器的估计售价为3800万元（32万元/台×100＋30万元/台×20）。

第三，没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以其一般销售价格作为计算基础。

【例4－14】沿用【例4－12】若甲公司F1型机器全部属于未签订销售合同约定的存货，则可变现净值的计算基础为3000万元（30万元/台×100）。

第四，用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

第五，对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

【例4－15】20×7年12月31日，丙公司库存原材料——B材料的账面成本为5000万元，市场销售价格总额为4800万元，假定不发生其他销售费用。用B材料生产的产成品F2型机器的可变现净值高于成本。

根据上述资料可知，20×7年12月31日，B材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品F2型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此B材料即使其账面成本已高于市场价格，仍应以其5000万元成本列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中。

【例4－16】20×7年12月31日，丙公司库存原材料——C材料的账面成本为120万元，单位成本为1．2万元/件，数量为100件，可用于生产100台F3型机器。C材料的市场销售价格为1．1万元/件。由于C材料市场销售价格下跌，导致用C材料生产的F3型机器的市场销售价格也下跌10%，F3型机器的市场销售价格由3万元/台降为2．7万元/台，但生产成本仍为2．8万元/台。将每件C材料加工成F3型机器尚需投入1．6万元加工成本，估计发生销售税费为0．08万元/台。

根据上述资料，C材料的估计售价应以市场销售价格2．7万元/台为计算基础，并可进一步计算C材料的可变现净值。

C材料的可变现净值＝（27000×100）－16800×100＝1020000（元）

由于C材料的可变现净值102万元小于其成本120万元，假设C材料从未计提存货跌价准备，所以应将C材料成本高于可变现净值的差额18万元计提存货跌价准备，计入当期损益。该预计损失额18万元分别由材料价格下跌和预计销售税费而组成。为此，C材料应按102万元列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中。

四、计提存货跌价准备的方法

企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。但对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售有关的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

【例4－17】假设某公司有甲、乙、丙、丁四种存货，按其性质的不同分为A、B两大类。各种存货的成本与可变现净值已确定，现分别按单项、类别及合并方式确定期末存货的成本（假设符合准则规定计提方法的规定）。其结果如表4－4所示。

表4－4　期末存货成本与可变现净值孰低比较表　单位：万元

从表4－4的计算结果可看出，按存货单项、类别与合并所产生的存货预计持有损失分别为400万元、100万元和零。

存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

（1）已霉烂变质的存货。

（2）已过期且无转让价值的存货。

（3）生产中已不再需要，并且无使用价值和转让价值的存货。

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

五、存货跌价准备计提和转回的会计处理

如果期末存货的可变现净值低于成本时，意味着存货持有损失。对其的会计处理我国准则规定采用备抵法，即对存货可变现净值低于成本的预计损失不直接冲减有关存货科目，而是单设“存货跌价准备”科目加以反映，作为存货类科目的备抵调整科目。对其预计持有损失计入当期损益的金额通过“资产减值损失——存货减值损失”明细科目反映。

资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。当存货可变现净值低于成本时，计算出“存货跌价准备”科目应保留的金额，然后与“存货跌价准备”科目计提前的余额进行比较，如果保留数大于原有金额，则予以补提。企业提取和补提存货跌价损失准备时，借记“资产减值损失——存货减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

资产负债表日，如果以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原有已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。即借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——存货减值损失”科目。

【例4－18】假设甲公司从20×6年度开始采用“成本与可变现净值孰低法”进行期末存货的计价，并于每年末计提存货跌价准备。

（1）该公司20×6年年末某项存货的账面成本为100000元，预计可变现净值为85000元，当期应计提存货跌价准备金额为15000元。编制会计分录：

（2）如果该公司20×7年年末该存货的账面成本为200000元，预计可变现净值为180000元，“存货跌价准备”科目在计提前余额假设为15000元，则当期末应补提存货跌价准备金额为5000元，编制会计分录：

（3）如果该公司20×8年年末该项存货的账面成本为160000元，预计可变现净值为153000元，“存货跌价准备”科目在计提前的余额假设为20000元，则应在原计提范围内转回存货跌价准备金额为13000元。编制会计分录：

（4）如果该公司20×9年年末该存货的账面成本为170000元，预计可变现净值为172000元，“存货跌价准备”科目在计提前的余额假设为7000元，则应将“存货跌价准备”科目余额7000元全部转回。编制会计分录：

值得注意的是，对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转，据以调整已售存货的销售成本。

【例4－19】20×6年年末，甲公司对其所拥有的库存商品A机器10台进行资产减值测试，该机器总成本的账面价值为100000元，据确凿证据表明其预计可变现净值为90000元。所以在20×6年年末对其计提了存货跌价准备10000元。上述A机器在20×7年3月已实现销售8台。为此甲公司在结转销售成本时，应将其计提的存货跌价准备同时结转。编制会计分录：

另外，对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，对其已计提的存货跌价准备，则应按与其相关准则的规定进行会计处理，该部分内容将在其他有关章节中介绍，本节略去。