国民政府时期的会计法及其体现的会计法制化思想

一、国民政府时期的会计法及其体现的会计法制化思想

1927年，南京国民政府成立。1928年8月，国民党宣称进入所谓的“训政时期”，并于1931年制定并通过了《中华民国训政时期约法》，已经涉及维护国民生计及其财产权利。1936年5月5日，又发布了《中华民国宪法草案》，史称《五五宪草》。由于局势突变，国民大会的召开一再展期，正式宪法的通过被搁置下来。直到1946年12月25日才通过宪法草案，1947年1月1日正式公布，1947年12月25日正式执行。《中华民国宪法》具有很强的保守性，从本质上讲，既限制私营公司经济的发展，又保持“四大家族”对国民经济的垄断和控制，还进一步保护封建地主制经济。

国民政府于1929年4月公布了《民法·总则编》，以此确定了民法的基本原则和规制方向。同年11月又公布了《民法·物权编》。总则编明确了保障债权等原则性问题与基本问题，物权编明确了有关不动产与动产方面的基本概念和对其进行保障的问题，它确立了民法中的最基本的规范。1930年12月又分别颁布了《民法·亲属编》和《民法·继承编》作为补充。宪法和民法作为国家的基本法律，为会计法的制定奠定了一定的基础，也指明了基本的方向。

国民政府成立后沿用北洋政府的会计制度，出现了很多问题。1932年主计处给国民政府的呈文中指出:“前经派员分赴各机关调查现行官厅会计制度，其内容多不一致，组织亦欠完备，至报表种类，尤属简单，编制方法，多未能以帐册为依据，亟应从事改革，以求统一，而期完备。”^[23]于是公布实施《中央各机关及所属统一会计制度》。这个统一会计制度有四大重要改革之处:一是复式簿记制度的采用，二是会计科目的设立，三是预算账的增设，四是报表的改革。^[24]由于初次实施统一会计制度，有些会计人员不了解核算方法，各机关具体情况也不一样，无法全面推行，不得不推迟一年，到1933年7月1日才正式实施。同时制定了一个《中央各级机关及所属统一会计制度实例总说明》，帮助会计人员掌握统一会计制度的核算方法，消除推行新制度中的障碍。

直到1935年8月14日国民政府才公布正式的《会计法》，并于1936年7月1日开始实行，共10章127条。这部《会计法》以强化政府会计控制为中心，吸取了美国1921年《预算与会计法案》的基本精神，并突出了会计方面的规范，同时，在实质上并没有摆脱《民三会计法》的影响，参照了《民三会计法》中所确定下来的部分内容，弥补不足，显示了更大的进步性。它代表着中华民国时期会计立法的最高水平，推进了中国近代会计的发展。

(一)国民政府《会计法》的特征

1.体现了较高的会计专门化立法水平

《民三会计法》范围极广，成为综合性财务法规，内容超出了会计规制范围。国民政府时期，由于对预算、决算、出纳、审计事项均已经另外制定单行法规，所以内容集中，趋近于专门化。

2.重视会计制度设计，理论充实，体系完备

国民政府的《会计法》把会计制度设计放在首要地位，主张将所需要的会计报告决定后，据以设计会计科目、簿籍、报表及应有的会计凭证。这种思想矫正了以往会计报表、会计账簿及会计科目脱节的弊端，层层相扣，形成较为完备的会计体系。这对于会计制度建设逐步走向科学化、系统化的道路起着促进作用。

3.易于理解操作

《民三会计法》很大的不足在于条款较为简单抽象，涉及内容广泛却只有9章37条，且篇幅较为短小，实施起来歧义较多，难于理解。国民政府的《会计法》内容覆盖面较小，共10章127条且条文详细，是国民政府主计法令中条文最长的法令之一，不需另外订立施行细则，便于理解操作。而且，它是依据国民政府所确定的超然主计制度建立的，所以在贯彻执行中有相关部门的配合来保证施行。

(二)国民政府《会计法》的基本内容

1.政府会计分类的规定

国民政府的《会计法》将政府会计做了横向和纵向的划分。规定会计事务的分类为横向划分，会计组织的分类为纵向划分，要求用纵向分类确定某一机关所应采取的会计组织，用横向分类确定其会计组织应包括的会计事务。详细分类情况如图3-2所示。

图3-2　横向划分的政府会计事务

以上为横向划分，划分的依据是政府会计事务的性质不同。其中，以盈利为目的的为公有营业机关；不以盈利为目的的为公有事业机关。非常事件是指有非常概算的事件及其他不随会计年度开始和终了的重大事件。纵向划分的政府会计事务如图3-3所示。

图3-3　纵向划分的政府会计事务

以上为纵向划分，划分依据是机关组织不同。中央、省、市、县各政府的会计各为总会计，以各级政府财政总收支为核算对象。单位会计有两种:一是在总预算有法定预算的机关单位的会计；二是在总预算不以机关划分而有法定预算的特种基金的会计。附属单位会计也有两种:一是各级政府或其所属机关附属的营业机关、事业机关或作业组织的会计；二是各机关附属的特种基金的会计。

2.政府会计制度设计的规定

《会计法》第1条即阐明“中华民国各级政府及其所属机关会计制度之设计及会计事务之处理，依本法之规定。”^[25]可见这部《会计法》对会计制度设计的重视。

(1)政府会计制度设计机关的规定

第17条规定:“总会计之设计，由各该级政府之主计机关为之。单位会计或附属单位会计及其分会计之设计，由各该机关单位之主办会计人员拟定，呈由各该级政府之主计机关核定。前项设计应先经核准试办，再经各关系机关之会计人员及审计人员会商后，始得核定。”^[26]

(2)政府会计制度设计原则的规定

①采用一致规定的设计方式。会计制度设计方法有两种:一是单独设计，二是联合设计。第16条规定:“凡性质相同或类似之机关或基金，其会计制度应为一致之规定。”^[27]第43条规定:“中央政府各机关对于事项相同或性质相同之会计科目，应使其一致，对于互有关系之会计科目，应使之相合。”^[28]目的在于消除各单位会计机关会计制度发生的歧义情况，以便总会计的综合汇编。在此基础上，主计处于1938年制定了《中央各机关及所属普通公务会计制度之一致规定》。

②采用复式簿记制度。第10条规定各种会计组织，均应用复式簿记，但分会计和附属单位会计之分会计等事务简单的，不在此限。^[29]

③采用收付实现制和权责发生制为计算的基础。第44条规定:“各种会计科目之订定，应兼用收付实现事项及权责发生事项为编定之对象。”^[30]

④采用以会计报告决定会计科目、簿籍、凭证的原则。第16条规定:“会计制度之设计，应将所需要之会计报告决定后，据以订定应设立之会计科目、簿籍、报表及应有之会计凭证。”^[31]

⑤强调会计人员应具有超然地位。第76条规定:“各级政府所属各机关主办会计人员及其佐理人员之任免、迁调、训练及考绩，由各该政府之主计机关依法为之。”^[32]这样使得会计人员在执行职务时可以不受所属首长威胁，发挥内部牵制的作用，构成超然主计制度的一个有效环节。

⑥设计会计制度必须合法。第19条规定:“各会计制度，不得与本法及预算、决算、审计、统计等法抵触；单位会计及分会计之会计制度，不得与其总会计之会计制度抵触；附属单位会计及其分会计之会计制度，不得与该管单位会计或分会计之会计制度抵触。”^[33]这样有利于办理预算、决算、审计、统计工作以及上级机关的指导和汇编工作，使之和谐一致。

(3)政府会计设计中应明确的事项

《会计法》第18条还规定要明确各会计制度应实施的机关范围、会计报告的种类及其书表格式、会计科目的分类及其编号、会计簿籍的种类及其格式、会计凭证的种类及其格式、会计事务的处理程序和其他规定的事项等七个方面。据此给会计制度设定了一个基本框架，使设计人员有所遵循，并成为后来设计会计制度的范本。

3.有关会计报告、会计科目、会计簿籍和会计凭证的规定

国民政府《会计法》的一个特点就是根据所需要的会计报告来订立会计科目、簿籍和凭证。所以《会计法》的第二章就阐述会计报告，接下来三章分别阐述会计科目、会计簿籍和会计凭证。

(1)对于会计报告的规定

国民政府的《会计法》中，规定会计报表的名称有数十种之多，但就其内容的基本性质来说，分为静态会计报告和动态会计报告两种。静态会计报告是表示一定日期的财务状态的报告，即表示某天某时财务的一般情形。动态会计报告是表示一定时间内的财务变动经过情形，即从某时起至某时止财务变动的经过情形。会计报告的编送，必须以所办会计事务为根据决定编送报告的种类。各级政府的总会计应编制单位会计或附属单位会计的各种动态报告和静态报告的综合报告。分会计编制的会计报告，应就其本身及其所隶属的单位会计或附属单位会计所需要的事实，参酌各单位会计或附属各单位会计所应造送的各表分别确定。

(2)对于会计科目的规定

首先，会计科目应该按照各种会计报告所应列入事项设定。其次，由于各机关会计报告中所应列入的事项决定于各机关所执行的会计事务，为使得会计科目切合于会计事项的内容，会计科目的名称应显示其事项的性质，且如果其科目性质与预算、决算科目相同，其名称应与预算、决算科目的名称相合。再次，制定会计科目时，各种会计总表的会计科目与其明细表的会计科目应显示出统制与隶属的关系。在公有营业的会计事务为成本损益计算时，对于其营业上使用财务有永久性的应有折旧科目，没有永久性的应有盘存消耗科目。最后，各种会计科目应按性质编号，且不经过各该级政府主计机关或其最高主计人员的核定不得变更已确定的会计科目。

(3)对于会计簿籍的规定

会计簿籍分为账簿和备查簿两种。账簿是指簿籍的记录，是编制会计报告的事实依据。其主要的账簿又可分为序时账簿和分类账簿。详细情况见图3-4。

图3-4　会计簿籍的分类

序时账簿和分类账簿均应就事实上的需要及便利设立专栏。总会计的账簿应就其汇编会计总报告所需要的记载设置，备查簿应就其处理事务上的需要设置。

(4)对于会计凭证的规定

会计凭证分为两类:一是计账凭证，即收入传票、支出传票和转账传票，证明处理会计事项人员的责任；二是原始凭证，即各种单据、收据、报表等，证明事项经过，并作为计账凭证的依据。传票是主计制度中实现内部牵制原则的主要工具。《会计法》中还规定了原始凭证不生效力的情形、传票应记载的事项、传票生效的条件、原始凭证替代传票的原则、允许以原始凭证代替传票为计账凭证的条件等事项。

4.关于簿记组织系统的规定

国民政府《会计法》所规范的簿记组织系统可以概括为图3-5所示。^[34]

图3-5　簿记组织系统图

这一簿记组织系统是根据会计工作的先后程序而定的。国民政府的《会计法》虽然重视会计报告，并主张设计会计制度时应由会计报告决定会计科目、簿籍及凭证的设置，但是这种主张只限于会计设计，至于在会计工作上，仍应按照上述簿记组织系统的程序，即根据原始凭证按照会计科目制作传票，由传票登记入账，根据账簿的结算编制会计报告。

同时《会计法》还规定了记账、过账、结账的原则:非根据合法的原始凭证不得编制记账凭证；非根据合法的记账凭证不得记账(期终结算等可以不编制记账凭证)；特种序时簿按一定时期过入总分类账的应以其结数编制记账凭证，记入普通序时簿，再行过入总分类账；但只有一种现金出纳序时簿时，可以直接过入总分类账。各种财务的明细分类账按期结算，各以其结数编制记账凭证，过入有关统制账簿(户)。

公务机关和公有事业机关各账户余额应分别结转岁入预算和经费预算账户，以计算岁入和经费的余绌数；公有营业机关的损益账户应结转总损益账户，以计算营业损益，对资产负债各账户余额应结转下年度。

5.关于会计人员和会计交代的规定

《会计法》对会计人员的地位、职责、保障及服务的注意事项也做了一些规定，突出了会计人员的超然地位。会计交代是指会计人员发生变动，前任将其所管事项移交后任接管。《会计法》详细规范了主办会计人员的交代、会计佐理人员的交代、交代时对于账簿的处理和交代不清的惩处。

从以上可以看出，这部《会计法》所规定的对象较为广泛、全面。它包括了中央政府和各级地方政府的普通公务机关和公有营业、公有事业机关的财政或财务收支核算的内容、方法、程序。而计账凭证(传票)的采用、设计会计制度的原则、会计人员行使职权的保障和办理交代的要求等，都是北洋政府的《民三会计法》所没有做具体规定的。这表明国民政府会计法制化程度大幅度提高了，将中国近代会计法制建设推进到一个新的阶段，集中体现了民国时期这方面的历史性进步。

(三)国民政府《会计法》与其修订《会计法》比较

经过实践，国民政府于1948年3月将《会计法》由10章127条修订为6章122条。从内容来看修订后调整了各章的安排，简化了会计程序，更加合理。赵友良教授已经将其进行了系统的整理，现将修订前后的《会计法》各章标题对照列示如表3-1所示^[35]。

表3-1　　　　　　　　　修订前后的《会计法》对比

由于会计报告、会计科目、会计簿籍和会计凭证都属于会计制度的内容，所以归并为一章“会计制度”，重点说明会计制度的内容、种类，以及设计的机构和要求等；会计交代为会计人员职责的一部分，归入“会计人员”一章；会计事务处理程序调整为“会计事务”一章；会计报告程序修改为“会计报告及决算报告”，把原来《决算法》中规定的决算报告归入《会计法》，除了在年度终了时编制决算报告外，其他如遇机关裁撤、改组、合并或因组织变更，以至预算分立时，以及基金结束或合并，名称变更或分立时，也应编制决算报告。这些反映了修订后的《会计法》概念比较明确，注意简化核算手续，更具有科学性。