南京临时政府的会计法草案与钱应清的会计法治思想

一、南京临时政府的会计法草案与钱应清的会计法治思想

1912年3月12日，孙中山在《临时政府公报》第35号上正式公布了《中华民国临时约法》。自此，中华民国第一根本法产生。这个具有宪法意义的文献除明确在国家政体上实行“三权分立”的原则外，还在发展资本主义性质的经济中体现了一些会计法制化的思想。如其中第三章规定:参议员有议决临时政府预算决算、议决全国的税法币制及度量衡的准则、议决公债的募集及国库有负担的契约等职权。这些规定都关系到会计法制化的问题。

1912年3月，在南京临时政府财政部制定的《会计法草案》中，最为突出的一点就是会计立法目标明确。《会计法草案》共8章36条，其内容的确定已经明确显示出向西方政府会计立法靠拢的趋势。同时，它明确了会计法在规范政府会计行为中的重要地位和作用，在保障国家财政权益方面与临时约法完全保持一致。

这部《会计法草案》的起草者为钱应清，江苏省崇明县(今属上海市)人，毕业于日本法政科大学。1912年初，在北洋政府财政部任司计处主管，后调到财政部库藏司任司长。他看到前清财政混乱，浮费如故，指出这些都是因为没有会计立法造成的，他说:“此无他，前清无会计法以定主管财政之根本计划故也。”^[2]以此为鉴，他提出了会计法治思想。他说:“中央财政，乌可不有根本法律以为施行之依据乎。顾财政之施行，必以整理为前提，预算为中权，监督为后劲。自整理以达预算监督，有必经之手续，即应有一定之法规。”^[3]换句话说，会计法不确定下来，则整理无从着手，预算无从办理，监督之权也不能实行。而且他认为编订会计法刻不容缓，故在1912年3月递交《财政部请将〈会计法草案〉咨交参议院议决呈》，并附上《会计法草案》，这其中深刻地体现了钱氏依法治计的会计思想。

(一)截清会计年度思想

钱氏说:“财政部掌收藏支，凡关于岁入岁出之核算，非先截清会计年度，则于规划财源、考核岁额诸大端无从着手，此会计法编订之第一要件也。”^[4]此思想表现在《会计法草案》第一条:政府之会计年度以每年八月初一日为始期，次年七月三十一日为终期。他认为会计年度的开始时期必须选择岁入很多，岁出宽缓的时候，这样财政安排上才会非常便利。此处八月初一日为阳历，因为我国岁入中田赋占大部分，如地丁是立秋后征收，漕米在立冬后征收，阳历八月初一日即立秋前九天，此时国库比较充盈，可以避免发行财政部短期债券、借用银行款项等行为。由此推算，财政部应在二月汇编预算，三月开会，六月闭会，七月公布施行预算议决案，按此周而复始。

截清会计年度的观点是正确的，这也是会计法治化最根本的问题。其实过去也有会计年度的划分，不同之处在于过去没有会计法做明确规定，于是岁入岁出可以由各级官厅随意伸缩，才发生牵连混乱，无从着手的情况。在要求截清会计年度观点上学者们很快达成一致，但是关于会计年度的起点和终点如何确定在当时一直存在很大的争议。在以后章节中将详细介绍贯穿整个民国时期关于如何截清会计年度的讨论。

(二)集中预算决算，统一国库思想

会计法的推行必须与统一收支命令、统一公库出纳相配合，因此钱氏提出各级官厅的岁入岁出都要以预算为依据，岁入岁出的命令必须由财政部发布，岁入岁出的现金必须由公库办理出纳，各级官厅不得储存现金。他强调预算决算的重要性，认为这是会计法编订的第二要件。“其法治预算案内指定之项，照额支出外，如有超额支付，任意挪用者，皆所不许。……至于何项应禁挪移，何项应得通融，国会有承认预算之权，审计院有检查决算之责，而财政部有编纂岁出岁入总概算书之职务。”^[5]

由此可以看出钱氏的会计思想中有中央集权的倾向。他说:“至其所以有此规定之原理，不第防官厅之滥用，且寓厚集中央经济之微意。盖国家经济只有此数，集中则见其有余，分储责则见其不足，故为维持金融计，亦不得不尔。”^[6]这也是针对当时征收机关林立，事权分散，中央催令报解，而无一应名的情况而提出的。钱氏试图通过会计立法来集中动员全国财力，在当时分裂割据的形势下是明知不可而为之的办法，带有一定的理想色彩。

(三)规范政府工程及买卖贷借思想

规范政府工程及买卖贷借是钱氏提出的会计法编订的第三要件。他认为政府在工程兴作和国有财产买卖借贷过程中应该规范行为，明确什么事项可以变通，什么事项不可以漫无标准。他在《会计法草案》中专列一章即第六章规范政府工程及买卖借贷行为，除所列特殊事件外，均应预先广告招人投标，而且除所列特殊事件外，非将正式合同及买卖证据送由审计院证明后，不得支出经费；除订购外国军舰、军装、机器、弹药外，凡政府的工程制造及买入物件，概不得预支现款。这一思想对政府行为产生了极大的制约，可以有效规范财政资金的使用和流向，制止营私舞弊，中饱私囊。但是这一思想与既得利益群体观点冲突，所以在北洋政府正式颁布会计法时变动较大，删改很多。

(四)加强出纳官吏从业纪律思想

出纳机关与资金打交道，用人应该极为审慎，监督应该极为严密，其掌发支付命令和负责现金保管，应承担的责任和受到的限制，必须由法律规定，这是编订会计法的第四要件。出纳官吏对于现款、物品应负一切责任，受审计院审查判决；如遇水、火、盗、难及一切意外事故，致保管现款、物品遗失毁损时，除了紧急避难以外，没有审计院授予的责任解除判决的不得免其责任；支付命令官不得兼任现款出纳；出纳管理不得为工商营业及工作物品的承办人。这些都反映了钱氏加强财政纪律的思想，规范会计从业队伍是会计工作顺利进行的基本保障。

(五)关于免除收入权利和支付义务思想

在《会计法草案》中，除了以上四大要件外，钱氏关于免除收入权利和支付义务的思想也非常突出。他在收入、支出两章中指出:“政府应收之款，过本年度后，再经五年不督催其完纳者，得免其投纳之义务，但以特别法律规定期满免除之期限者，不在此限。”^[7]“政府应发之款，若过本年度后，再经五年承领人不请领支付命令，或已领支付命令至期不请发现款者，得免除给发之义务。但以特别法律另定期满免除之期限者，不在此例。”^[8]

他的理由是从收入方面来说，征收国税应有一定的法律，纳税通知应有一定的期限，如果不按期催促监督其缴纳，这是官吏的过失。而且递年代征，不加限制，就会税款虚悬，更容易蒙混，还不如明确债务时效，可以使征收官吏知道责任所在。从支出方面来说，会计制度应该整齐划一，如果应发的款项不请领支付，则成虚挂款目，时间一久，补发时计算也有困难，而且可能发生并无补发的事实。对于补发的款项，侵蚀在所难免，稽核也较为繁复，还不如明确免除期限，以便会计整理。

严格来说，钱氏这一观点不是完全正确的。首先，在任何情况下，债权债务过期免除条款应由民法来规定，会计法不应越俎代庖。不过当时尚没有制定民法，所以也说不上与民法相抵触，但难免有越权之嫌。其次，对于税款不能按期收缴，没有针对征收官催促监督不力作出相应的规定，而是于五年后免除缴纳，并认为这可以使征收官知道责任所在，这也是一种不切实际的主观愿望，不仅不能促使征收官明确责任，反而可能被征收官钻会计法的空子，串通纳税人故意拖欠过五年，以朋分应纳的税款。最后，关于支出的款项，承领人五年不向政府领取的情况也不现实，发生概率应该较小，如此规定稍显多余。

《会计法草案》仅8章36条，内容又包括财务行政和财务监督，对会计的具体事项大多没有涉及，因此该草案实际上等于没有内容的目录。主要原因在于该草案不是由专职会计人员起草，而是由财政部的司计处主管后调到库藏司任司长的钱应清拟订，所以钱氏较多地从财政部本身的业务出发，把立足点放在预算、决算、公款收支等财务行政方面，忽视了会计法的特点和要求，喧宾夺主，变成类似综合性的财务法规，这不能不算是这部《会计法草案》的最大缺点。

但总的来说，这部草案参考了日、德、法、意等国的法规，其中主要是日本的法规，又结合了中国的实际情况和中国学者的学术看法，可谓“外仿良规，内表管见”^[9]，为会计法的正式订立提供了思路。尽管由于临时政府的执政很快结束，这个《会计法草案》未能够在实施中发挥作用，但是它却表达了中国会计专门立法的积极要求，对后世会计立法产生了直接影响。