及其体现的法制化思想

二、《民三会计法》(中国第一部会计法)及其体现的法制化思想

1912年中至1927年为北洋军阀政府统治时期，在此期间，它在北京设立的中央政府先后为不同派系的军阀集团所控制，代表着大地主和大资产阶级的利益，是中国历史上典型的军阀政府，在政治和经济上都暴露出一定程度的反动性。但是在形式上它却借助于民主共和体制来进行运作，打着共和的旗号来确定自己的合法地位。

1914年3月北洋政府修改《中华民国临时约法》，专设会计一章，这是中国第一次把会计列入根本大法。其中规定国家的岁入岁出都要以经立法院议决的预算为依据，体现了依法治计的精神。但是这部约法是在袁世凯直接控制与授意下修改的，充分扩大了大总统的权力，是为袁世凯实行专制统治服务的。约法第55条规定:为国际战争或勘定内乱，及其他非常变故，不能召集立法院时，大总统经参政院之同意，得为紧急财政处分，但须于此期立法院开会之始，请求追认。约法第57条规定:国家岁入岁出之预算，每年经审计院审定后，由大总统提出报告于立法院，请求承诺。可见，约法已经很隐讳地说明大总统可以国际战争、勘定内乱及非常变故为由，绕过立法院而实行“紧急财政处分”，且受到约法的保护。而且，预算也要经由大总统提交立法院。这些都反映了会计并不是单纯的技术工作，它和政治也是紧密相连的。

早在1912年3月南京临时政府财政部已经拟定了《会计法草案》，共8章36条，后经修改为9章37条，由大总统于1914年3月作为会计条例公布，并送参议院议决，完成立法程序后称会计法，于1914年10月公布施行。这是中国历史上第一部会计法，史称《民三会计法》。它的颁布是中国会计史上的一件大事，是中国会计法制化的开端。这是参加当时政府工作的爱国学者，力求从会计立法入手，改善中国财政会计落后状况的首次尝试，在加强会计法律制度方面取得了一定进展，并对当时政府的预算、决算工作在一定程度上起到了约束作用，也对中华民国时期在财政与会计法制的建立方面具有一定的启示性作用。

(一)《民三会计法》较之《会计法草案》主要内容的变动

《民三会计法》承袭了《会计法草案》的格式与主要内容，使之更加简洁，概括性更强。由于《会计法草案》主要借鉴日本法规，所以《民三会计法》也间接以日本会计法作为蓝本，其章节条文分列与日本会计法相差无几，内容安排也大同小异。《民三会计法》分为总则、预算、收入、支出、决算、期满免除、工程及买卖贷借、出纳官吏和附则9章，其中增加了第6章期满免除，把原来分散在收入支出两章中的免除条款集中为一章。

1.关于会计截清年度及整理期限的规定

《民三会计法》规定以7月1日到次年6月30日为一个会计年度，与《会计法草案》稍有不同。岁入岁出总预算由上年度国会开会时提出，改为于上年度提交立法院，这两个概念意义并不相同。根据当时修改后的约法第五十一条:国家岁入岁出，每年度依立法院议决之预算案行之。预算案确实应该由立法院议决，但是立法院何时开会并没有规定，所以这个会计年度的规定就不切实际了。

2.关于预算支出各官署相互挪用的规定

《会计法草案》中规定各官员不得于预算所定用途外使用定额及彼此流通使用各项内款项。在《民三会计法》中增加了补充条件“但各官署因特别情事，有流用各项定额之必要时，应声叙事由，呈请大总统核办，经大总统认为必要准其流用者，不在此限”^[10]。这样就使得大总统的权力凌驾于法律之上，从而一手遮天，控制财政支出的调配，预算也就在一定程度上流于形式了。

3.关于政府工程及买卖借贷的规定

在这一章中删减了《会计法草案》中第二十八条，即除了特殊规定外，没有将正式合同及买卖证据送交审计院证明的政府工程及买卖借贷不得支出经费。所以，《民三会计法》减少了审计院审计的环节。另外，政府工程制造及购买物品不得预付价金的限制范围也有所变化，《会计法草案》中除购买军舰、军装、机器、弹药外均不得预支现款，而《民三会计法》则规定除军舰、军械及其他特别情形者外不得预支。其中“特别情形者”范围极广，且无从限定，表现出较大的弹性和较宽松的讨价还价的余地。

(二)袁世凯大总统对于《民三会计法》的修正

1915年9月25日，袁世凯大总统以法律第三号文公布修正会计法的有关条文，进一步暴露了其一统天下的野心，企图将财计大权牢牢掌握在自己手中。

首先修正的是会计年度的划分，重新规定以自然年度为准，每年1月1日开始，12月31日终止，并相应调整岁入岁出整理完结时期不得超过次年6月30日，且前会计年度的岁入岁出现计书截至上年12月31日终止。

其次，他修改了第五章决算中的两条规定。原第二十四条:总决算先经审计院审定后，提交立法院。修正为“总决算先经审计院审定后，由大总统提交立法院”。^[11]原二十五条:总决算提出立法院时，附送审计院之审计报告书，并左列书类。修正为“总决算提出立法院时，由大总统提出报告书，并附送左列书类”。^[12]《民三会计法》较之《会计法草案》已经超越了预算权威，修正之后又由大总统包揽了很大一部分决算的权力。可见，其共和民主是具有虚伪性的，政治权势主导了会计立法，无法给会计工作的进步提供稳定的政治保障和法律保障。

(三)对《民三会计法》的评价

《民三会计法》承袭了《会计法草案》的绝大部分内容，也承袭了《会计法草案》的主要缺陷，同时由于所处政治环境的变化，又新增了一些缺陷。

1.内容超越了会计规制的范围，变为综合性财务法规

《民三会计法》的内容仍然包括财务行政和财务监督，由于北洋政府没有制定单独的预算法和决算法，而把它们都包括在会计法中，这是不太合理的。综合性财务法规固然可以大而全，但是失去了会计法本身应该具有的特色。

2.侧重会计监督，忽视具体会计核算的规定

《民三会计法》较多地从财政部本身业务出发，把立足点放在预算、决算、公款收支等财务行政的监督方面。但是有关会计核算方面的会计凭证处理，会计科目分类，会计报表编制，以及会计事务处理手续和应遵循的原则反而被忽视。1914年2月1日国务院厘定普通官厅用簿记，11月30日审计院又对其进行修订，从而确定了会计制度的部分内容，如账簿组织、记账方法以及会计凭证运用的程序等，但是仍然没有涉及民间会计规范。

3.对会计条款的确定大体采用抽象的设定原则，故在贯彻执行方面较难以把握

《民三会计法》内容涉及面非常广，但总共只有9章37条，且每章只有几条规定，每条规定又都很简略。这使得每条规定都不具体，大体采用的都是抽象的设定原则，在执行方面难度较大，解释起来也不尽统一。

4.专制色彩较为浓厚，带有一定的虚伪性

《民三会计法》具有北洋政府时期特殊的历史烙印，过分扩大了总统的财政控制权，削弱了对总统的限制。军阀实际上实施的是专政，但他们打着共和的旗号，通过制定、修正会计法为自己牟取最大的利益，带有一定的虚伪性。

尽管如此，我们也应该看到《民三会计法》作为我国第一部会计法的进步意义。它是爱国知识分子为真正推行共和体制而着重仿效日本明治维新之后的法规，力求革新中国会计工作的尝试，这种尝试不但改变了中国传统会计法律制度的基本格局，而且确定了科学的立法宗旨进而影响后世，所以对其历史贡献应当充分加以肯定。