国民政府时期会计发展思想的特征总结

第八节　国民政府时期会计发展思想的特征总结

与北洋政府时期相比，国民政府时期的会计思想非常丰富，在深度、广度上都有很大的突破。首先，超然主计思想与会计法制化思想的深入发展为其他会计思想的发展提供了基础和保障。而积极发展会计教育的思想、发展会计学术组织的思想、发展会计出版业的思想既丰富了会计思想的内涵又为当时会计思想的进一步发展创造了条件。另外，银行会计思想、交通会计思想、会计师事业思想、政府核算思想、成本会计思想等会计思想的发展奠定了我国近代会计思想发展的基础。在这一时期，还有非常重要的会计思想论争，表现在会计改良思想与会计改革思想的论争，反映出中国传统会计思想与西方会计思想的碰撞。这场论争对活跃中国会计思想所起的影响和意义远远超过了这场论争的本身。归纳这一时期会计思想的特点有如下几点。

(一)会计思想完成了由日本模式向欧美模式的转变

北洋政府时期的会计思想主要传承了日本的模式，但是到了国民政府时期，立法院照搬美国的经济法制几乎成为一种风气，所以，会计思想也就完成了由日本模式向欧美模式的转变，这种转变是进步的。首先，国民政府的财计组织采取的是超然主计制度，而超然主计思想就是参照我国古代财计组织建制思想和近代西方国家所谓经济牵制思想设计而成的。国民政府专门聘请美国甘末尔顾问团的成员，与国内学者一起组成财政设计委员会，交流思想，研究问题。其次，国民政府废止了以日本《会计法》为蓝本的《民三会计法》，参照美国的成规并结合中国的实际情况，颁定了带有浓厚美国味道的《会计法》，更加充实和完备，影响也更为深刻。最后，国民政府的会计学术、会计方法以及会计制度的建设等方面的思想，可以讲几乎全盘地美国化了。举世公认的经典著作如美国著名会计学者凯斯特、派登与芬尼等所著的《会计学原理》以及美国著名会计学者劳伦斯、陀尔等所著的《成本会计》等都被翻译成中文，供我国学者学习研究。在研究这些西方著作的基础上，我国会计学者的思想认识也得到了大幅度提高。

(二)会计法制化思想进一步深入

国民政府同北洋政府一样对于会计工作的改进十分重视，表现在积极改进会计法律法规上。随着中国民族资本主义经济的发展进入新阶段，国民政府强化对财政经济的控制也进入一个新的阶段。经济越发展，经济运行关系越复杂，会计法制建设的科学性、先进性和权威性就越强，并且在国家的整个法律制度体系中地位越来越重要，其基础性规制作用越来越显著。所以，将会计立法作为统筹会计工作的基础是非常关键的。

国民政府时期和北洋政府时期会计法制建设相比较的一大突出特点就是实现了会计法制化思想由日本模式向欧美模式的转变。在这一转变过程中，留学归来的爱国学者作出了杰出的贡献。他们以真正实现中国的民主共和、强化对国家财政控制和振兴中国实业为出发点，学习和引进了西方近代资本主义国家的会计法律制度，吸取了美国1921年《预算与会计法案》的基本精神，在一定程度上切合中国的实情建立了以政府会计为主体的会计法律制度及其体系。蕴含于这一会计法律制度及其体系的会计思想代表着中华民国时期会计立法的最高水平，推进了中国近代会计的发展。

(三)超然独立的会计思想占据上风

20世纪30年代前后，正是世界会计学术发展的高潮时期，这时我国的财政会计学者提出了必须健全财会制度以监督财政的主张。一般学者认为财政会计的混一组织制度(又叫一条鞭制)是财务上贪污舞弊的根源，改进的办法是实行财会用人的分权制，以达到内部牵制的效果。国民政府时期超然主计思想的变迁展现了中国由原来落后的混一制度迈向先进的联综组织制度的发展进程。该制度的建立表明，财政会计专家已经注意到会计超然独立对于会计工作的重要意义。他们积极要求中央主计机关隶属于国民政府，即成立主计处，保证各机关办理预算决算会计统计的人员虽然受所在机关长官指挥，但是有超然的地位。虽然也有专家学者持有不同意见，认为会计超然独立割裂了财政部的职权，使得预算的制定和执行分属主计处和财政部两个部门，财政部就失去了赖以调控一国财政的工具，这有碍于财政部发挥效能，不利于整体协调，但是总的看来要求会计超然独立的思想占据上风。

(四)思想论争较为激烈

北洋政府时期会计研究还较为落后，表现在著作、译著较少，而作为思想交流平台的期刊也寥寥无几，所以几乎没有什么激烈的会计思想上的论争。而到了国民政府时期，学者们的会计思想相对来说较为成熟，且思想非常活跃，最为突出的表现是会计学者间的争论极为激烈。如20世纪20年代末到30年代的一场关于中式会计改良和改革的大论争，堪称我国近代会计发展史上影响最大的一次学术讨论和交流。改良派主张在原有中式会计的基础上进行改良，而改革派主张全面引进西方会计。由于这两大学派在理论辩争的同时都积极付诸实践，所以这场争论正好推动了中国会计学术和会计业务实践的发展。又如20世纪30年代的关于主计制度是否应该施行的论争影响也较为深刻。通过争辩，人们更加深刻地认识了超然主计思想的本质，肯定了超然主计制度是一种积极监督财政的制度，是英美等国先进方法和中国实际情况相结合的产物，从制度本身来说还是比较优良的，可以说是中国会计思想上的一大创新。再如关于会计年度的划分也存在争论，这是会计学者对于具体会计问题的探讨。在探讨问题的过程中，专家学者们各抒己见，摆事实讲道理，在论争中理清思路，取长补短，反映出会计思想在碰撞和摩擦中快速发展。

(五)西方会计思想在中国的传播渐渐趋于成熟

会计学者对于西方会计思想不再简单的照搬，而是结合中国实际情况加以灵活运用。如北洋政府时期会计组织建设大部分照搬了西方模式，而国民政府时期则有创建性地提出了联综组织建设，取代了原有的“一条鞭”法，实行超然主计制度。这种做法既学习了西方分工牵制的思想，又符合中国的具体国情。再如会计改革与改良的论争，改革派提倡全盘接受引进西方会计理论，改良派则提倡部分学习西方会计理论来改良中式会计。他们在本质上都是在对西方会计理论进行传播，只是程度不同。这些都反映出学者在理论传播过程中已经渐渐形成自己的想法，提出了不同意见，而不再是简简单单的人云亦云、生搬硬套。

(六)形成初步的会计思想体系

通过对国民政府时期会计思想的梳理我们可以基本上看到这样一个体系，它以会计立法和财计组织制度为基石，以改革派和改良派的理论争论及实践为线索，以会计教育和会计出版事业为依托，以政府会计思想、银行会计思想、交通会计思想、政府审计思想、会计师事业思想等为代表。就民国会计思想的主要内容及其相互关系而言，这个会计思想体系已经初步形成。但是不可否认的是这一体系仍然不成熟，因为毕竟受当时政治、经济环境的限制，如由于我国近代农业经济的极端落后，农业会计思想踯躅不前，没有多大起色。

综观全局，国民时期的会计思想起了承上启下的作用，继承了中国传统簿记的优点并进行了改良，从而适应了当时社会的需要。同时改良和改革思想的传播以及会计实践使人们提高了对会计的认识水平、理论水平和实务水平。正因为人们在这一时期对会计方法的较全面检讨，才为新中国的会计研究向基础理论拓展及进一步提高人们的会计实务水平奠定了基础。

【注释】

[1]李金华主编:《中国审计史》第二卷，中国时代经济出版社2004年1月第1版，第205页。

[2]郭道扬:《中国会计史稿》下册，中国财政经济出版社1988年6月版，第633页。

[3]根据《民国时期总书目·经济卷(上、下)》内容整理所得，书目文献出版社1993年版，第293～322页，第362～364页，第643页，第728～729页，第889～892页，第1013～1015页，第1110～1120页。

[4]表5-2和表5-3均由《民国时期总书目·经济卷(上、下)》内容整理所得，书目文献出版社1993年版，第294～304页。

[5]潘序伦:《立信会计学校的传办和发展》，收编于《立信史话》，龙一圆主编，立信会计出版社出版发行，1933年11月第1版，1994年1月第2次印刷，第2页。

[6]潘序伦:《会计师业概况》，上海中华职业教育社1928年版，第16～17页。

[7]潘序伦:《中国之会计师职业》，《立信会计季刊》第2卷第1期，立信会计师事务所编纂，1933年7月1日版，第32页。

[8]潘序伦:《高级商业簿记教科书》，商务印书馆1930年8月初版，1938年10月国难后第14版，第1页。

[9]潘序伦:《会计学》第1册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1948年修订本，第1页。

[10]潘序伦:《会计学》第1册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1948年修订本，第34页。

[11]潘序伦:《高级商业簿记教科书》，商务印书馆1930年8月初版，1938年10月国难后第14版，第6页。

[12]潘序伦:《高级商业簿记教科书》，商务印书馆1930年8月初版，1938年10月国难后第14版，第13页。

[13]潘序伦:《会计学》第1册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1948年修订本，第58页。

[14]潘序伦:《会计学》第1册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1948年修订本，第58页。

[15]潘序伦:《会计学》第1册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1948年修订本，第62、63页。

[16]潘序伦:《会计学》第1册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1948年修订本，第80页。

[17]潘序伦:《会计学》第3册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1950年10月第20版，第64页。

[18]潘序伦:《会计学》第3册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1950年10月第20版，第108页。

[19]潘序伦:《会计学》第3册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1950年10月第20版，第127页。

[20]潘序伦:《会计学》第3册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1950年10月第20版，第371页。

[21]潘序伦:《会计学》第4册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1950年12月第24版，第3页。

[22]此处及以下净值是特指股份有限公司的净值，包括投入资本、各种公积及一切盈余准备。

[23]此处资源是指负债总额与净值之和。

[24]潘序伦:《会计学》第4册，立信会计图书用品社，1935年1月初版，1950年12月第24版，第60页。

[25]潘序伦、顾询:《审计学》上册，立信会计图书用品社，1936年1月初版，1950年9月第14版，第1页。

[26]潘序伦、顾询:《审计学》上册，立信会计图书用品社，1936年1月初版，1950年9月第14版，第19页。

[27]潘序伦、顾询:《审计学》下册，立信会计图书用品社，1936年1月初版，1950年9月第14版，第326页。

[28]潘序伦、顾询:《审计学》下册，立信会计图书用品社，1936年1月初版，1950年9月第14版，第327页。

[29]潘序伦、顾询:《审计学》下册，立信会计图书用品社，1936年1月初版，1950年9月第14版，第329页。

[30]潘序伦:《查帐标准程序之拟订》，《立信会计季刊》第2卷第1期，立信会计师事务所编纂，1933年7月1日版，第43页。

[31]潘序伦、顾询:《审计学》下册，立信会计图书用品社，1936年1月初版，1950年9月第14版，第461页。

[32]转引自《潘序伦回忆录》附录，中国财政经济出版社1986年9月第1版，第71～72页。

[33]潘序伦:《中华职业学校是我办学的榜样》，中国职业教育社编《社史资料选辑》第1版，1983年11月再版，第149页。

[34]潘序伦:《中国之会计师职业》，《立信会计季刊》第2卷第1期，1933年7月1日版，第25页。

[35]潘序伦:《潘序伦回忆录》，中国财政经济出版社1986年版，第39页。

[36]潘序伦等编著:《会计名词汇译》，商务印书馆1934年3月初版，1934年12月第3版，第2页。

[37]雍家源:《中国政府会计论》，商务印书馆1933年11月初版，第35页。

[38]雍家源:《中国政府会计论》，商务印书馆1933年11月初版，第452～456页。

[39]雍家源:《中国政府会计论》，商务印书馆1933年11月初版，第417页。

[40]《国民政府抄发中央机关及所属统一会计制度训令》:《中国会计史料选编》Ⅰ，江苏古籍出版社1990年版，第628～635页。

[41]《国民政府抄发中央机关及所属统一会计制度训令》:《中国会计史料选编》Ⅰ，江苏古籍出版社1990年版，第646页。

[42]雍家源:《中国政府会计论》，商务印书馆1933年11月初版，第45页。

[43]雍家源:《中国政府会计论》，商务印书馆1933年11月初版，第167页。

[44]张心!:《铁道会计》，商务印书馆1936年3月初版，1937年4月3版，第3页。

[45]张心!:《铁道会计》，商务印书馆1936年3月初版，1937年4月3版，第9页。

[46]张心!:《我国铁路会计之统一及批评》，《立信会计季刊》第2卷第2期，立信会计师事务所编纂，1933年10月1日版，第73页。

[47]张心!:《交通会计》，商务印书馆1934年8月初版，1938年11月3版，第147页。

[48]张心!:《交通会计》，商务印书馆1934年8月初版，1938年11月3版，第71页。

[49]张心!:《邮政会计之批评》，《交通杂志》第2卷长1期，交通会计专号，1933年11月版，第105页。

[50]张心!:《交通会计》，商务印书馆1934年8月初版，1938年11月3版，第348页。

[51]张心!:《电政会计之改革》，《立信会计季刊》第2卷第1期，立信会计师事务所编纂，1933年7月1日版，第220页。

[52]顾准:《中华银行会计制度》，商务印书馆1939年版，第1页。

[53]顾准:《中华银行会计制度》，商务印书馆1939年版，第18页。

[54]顾准:《中华银行会计制度》，商务印书馆1939年版，第19页。

[55]顾准:《银行会计》，商务印书馆1934年8月初版，1936年6月改订6版，第22页。

[56]顾准:《中华银行会计制度》，商务印书馆1939年版，第25页。

[57]顾准:《中华银行会计制度》，商务印书馆1939年版，第50～51页。

[58]顾准:《中华银行会计制度》，商务印书馆1939年版，第55页。

[59]刘驷业:1929年任中国银行总管理处总会计，历任各大学会计科教授，曾为顾准的《银行会计》一书作序。

[60]顾准:《中华银行会计制度》，商务印书馆1939年版，第83页。

[61]顾准:《中华银行会计制度》，商务印书馆1939年版，第65页。中间波浪线代表省略了部分科目。

[62]顾准:《中华银行会计制度》，商务印书馆1939年版，第421页。

[63]顾准:《银行会计》，商务印书馆1934年8月初版，1936年6月改订6版，第424页。

[64]顾准:《中华银行会计制度》，商务印书馆1939年版，第482页。

[65]杨汝梅:《近代各国审计制度》，上海中华书局1931年版，第2页。

[66]杨汝梅:《近代各国审计制度》，上海中华书局1931年版，第12页。

[67]杨汝梅:《近代各国审计制度》，上海中华书局1931年版，第16页。

[68]《中国会计史料选编》Ⅰ，江苏古籍出版社1990年版，第462页。

[69]《审计制度》:南京国民政府审计部重印，1948年9月印行，第6页。

[70]杨汝梅:《近代各国审计制度》，上海中华书局1931年版，第41页。

[71]奚玉书:《英国会计师职业》，《公信会计月刊》，第2卷第1期，上海公信会计师事务所编辑1939年7月1日版，第2页。

[72]奚玉书:《美国会计师事业》，《公信会计月刊》，第2卷第5期，1939年11月1日版，第150页。

[73]奚玉书:《论美国麦洛案件》，《公信会计月刊》，第3卷第6期，1940年6月1日版，第175页。

[74]奚玉书:《论会计师事业(一)》，《公信会计月刊》，第1卷第2期，1939年2月1日版，第33页。

[75]均载于《公信会计月刊》，见第1卷第2、3期(1939年2月1日、3月1日)、第2卷第3期(1939年9月1日)、第2卷第6期(1939年12月1日)。

[76]奚玉书:《查帐证明书实例》，《公信会计月刊》，第2卷第2期，1939年8月1日版，第42页。

[77]奚玉书:《论查帐证明书》，《公信会计月刊》，第1卷第4期，1939年4月1日版，第98页。

[78]奚玉书:《会计师报告书概论》，《公信会计月刊》，第3卷第3期，1940年3月1日版，第98页。