国民政府时期的审计法及其体现的会计法制化思想

三、国民政府时期的审计法及其体现的会计法制化思想

民国时期的审计法制建设大致分为三个渐进的阶段，也就是先后颁布了三部审计法，使得审计法制日益完善健全起来。

1925年7月国民政府成立于广州，设监察院，由于当时辖区较小，审计工作由监察院内的一个科办理。同年11月公布了《审计法》17条和《审计法施行规则》18条，内容比较简单概括。主要规定了审计范围、权力等事项，内容上与北洋政府的《审计法》类似。突出特点在于规定了以送达审计为主兼行就地检查、以事后审计为主兼顾事前审计和稽查工作等原则。这部《审计法》虽然很不完备，但却是后来国民政府审计院拟定审计法的基础。

1927年北伐胜利，国民政府移都南京，1928年3月公布《审计院组织法》，审计院正式成立，4月公布《审计法》23条。这部《审计法》承袭了监察院的《审计法》而有所发展和创新，内容更加充实，规定也比较具体，但还是不够完善。它主要明确了事前审计的重要地位，凡主管财政机关的支付命令要先经审计院核准，与预算案或支出法案不符时，审计院拒绝核签；未经审计院核准的支付命令，国库不得付款。同时创新地提出了支出合理性原则，规定各机关的不经济支出，即使符合预算案或支出法案，审计院也得驳复，不予核销。所谓“不经济支出”就是合法而不合理的支出。这一规定可以避免教条式的审计。同时还增加了送审文件，以保证审计工作的顺利正确实施；赋予审计院对于审计政党的各机关支出计算书发给“核准状”的权力，而不必呈报国民政府予以核销，这就扩大了审计的权力。

国民政府设行政、立法、司法、考试、监察五院后，按《国民政府组织法》规定，在监察院下设审计部，1931年12月撤销审计院，其职权移归审计部。于是1934年另行起草审计法，但因不久抗日战争爆发，未能及时完成立法程序而被拖延下来，直到1938年5月才正式公布施行。这部《审计法》酝酿时间较久，在原《审计法》的基础上，经过专家论证修订为55条，是旧中国最全面而且科学性也最强的《审计法》。

(一)孙中山的“五权宪法”和“权能分治”思想成为《审计法》立法的法理基础

孙中山，(1866—1925年)，名文，字德明，号逸仙、中山，广东香山人，近代中国向西方找寻救国救民真理的最重要代表人物，是中国革命的伟大先行者。他的著作、演说、函电等被编为许多种不同版本的选集和全集。中华人民共和国成立后，人民出版社于1956年出版了两卷本的《孙中山选集》，在1981年纪念辛亥革命70周年时，中华书局又开始出版《孙中山全集》。

孙中山的立法精神是“五权宪法”，这是孙中山法理思想的重要组成部分，也是他在研究西方各国法理思想的基础上，结合中国的历史与国情加以集中的产物。孙中山一生漂游海内外，到过欧美许多国家，目睹西方国家文明的同时，也了解到西方“三权分立”立法精神的不足与政治结构的弊端，并分析了将监察权归于议会的两大弊端:一是议会身兼立法、监察两大权力，但侧重于立法，实际上并不能很好地履行行政监察职能，尤其不能监控广大的中下层官员；二是干扰行政。所以，孙中山说:“现在立宪各国，没有不是立法机关兼有监督的权限，那权限虽然有强有弱，总是不能独立，因此生出无数弊病。比方美国纠察权归议院掌握，往往擅用此权，挟制行政机关，使它不得不兆页首总命，因此常常成为议院专制；除非有雄才大略的大总统，如林肯、麦坚尼、罗斯威等，才能达行政独立之目的。况且照正理上说，裁判人民的机关已经独立，裁判官吏的机关却仍在别的机关之下，这也是论理上说不去的，故此这机关也要独立。”^[48]为了避免欧美“三权分立”的弊端，孙中山主张不仅立法要独立，监察也应独立。正是从权能分治的原则出发，在借鉴中国古代的科举制和御史监察制的做法下，孙中山提出自己的政府组织构架，即把考试、弹劾的权力从行政部门和议会中分离出来，成为独立的机关，在中央政府设立立法、司法、行政、监察、考试五院，分别行使五种治权。

南京国民政府建立后，为了消弭不同政见之争，打着继承总理遗志的旗号，在“秉承”孙中山五权宪法的立法精神之下，建立起五院制的政治体制框架，这一框架与孙中山设想的五院制权力运行机制是有着实质性区别的。但有一个不争的事实是，根据孙中山“五权宪法”确立起来的五院制政治体制中，国民政府把立法权中的监察权和行政权中的考试权独立出来，并将审计机构隶属于监察院，采用财政上的司法监督模式，行使事前审计、事后审计和稽查三种职权，使三种职权分工合作，互相牵制。这种审计职权的分工，“犹之乎三民主义之民族、民权、民生主义，均有连环性，不惟适合”。而这种审计模式也正是“秉承总理孙中山先生遗教，将财政司法监督之权，隶属于监察院，使财政监督与人事监督成独特之监察权，屹然立于行政、司法、立法、考试四权之外”的选择。^[49]可见，“孙中山创立五权宪法的原则，亦诚可谓三民主义化之官厅审计制度，其必要性自不待言”。^[50]应该说，孙中山“五权宪法”的立法精神是“标榜”继承总理遗志的南京国民政府构建其政治体制的法理基础，这也就势必成为其审计法制建设的法理渊源。

(二)1938年《审计法》的特点及主要进步

①内容由粗到细，由简至繁，由宽而严。相比较1928年的《审计法》23条，1938年的《审计法》更加周详，共5章55条，依次为通则、事前审计、事后审计、稽查和附则，内容更加完备，条理更加明晰，立法也较为严格。

②扩大了审计范围。之前的《审计法》规定的审计范围主要是以各政府机关的经费收支为主，1938年的《审计法》扩大审计范围为:监督预算的执行；核定收支命令；审核计算、决算；稽审财政上的不法或不忠于职务的行为。除了普通公务机关的审计外，还将特种公务机关、公有营业、公有事业机关的审计订入《审计法》。

③改进了审计分工模式。从事前审计、事后审计扩大到稽查，以办理各机关的现金、票据、证券、财务等的现场检查和盘点工作，使得各种审计工作有机联系在一起。事前审计审定预算，事后审计考核预算执行及完成情况，实地稽查工作可以弥补事前控制和事后审计的不足，且以实行就地审计为主。这种分工模式比较科学，对于财政收支中可能发生的弊端，既防患于未然，又便于事后发现，及时处理弥补。

④提高了审计机关和审计人员的地位和权力。第9条明确规定:“审计人员独立行使其职权，不受干涉。”^[51]这一规定具有重要意义，体现了审计人员的独立性，要求审计人员在执行业务时，不受任何方面的干扰，客观公正地作出结论，为审计工作顺利进行提供了法律保证。同时赋予审计机关和审计人员带有强制性的三项权力:一是查询权。规定审计人员因审查案件的需要，可以持审计部稽查证，向有关公司团体或个人查询，或调阅簿籍、凭证或其他文件，各该主管人员不得隐匿拒绝，必要时可以请求司法或警察机关协助，并在必要时可以封锁有关簿籍、凭证及其他文件，或提取其全部或一部分。二是处分权。如果发现各机关财务上有不法或不忠于职务的行为，审计机关可以通知被审机关长官进行处分，并由审计部呈请监察院依法惩戒；如事件紧急，审计机关应通知被审机关长官迅速执行；如负有赔偿责任的，审计机关应通知被审机关长官限期追缴；如处分事件主体为被审机关长官时，应通知各该被审机关的上级机关执行处分等。三是制裁权。规定各机关违背《审计法》规定且情节重大的，审计机关除依法办理外，应拒绝核签该机关经费支付书；对于各机关显然不当的支出，虽没有超越预算，亦得事前拒签或事后驳复。

此后，陆续公布了《审计法施行细则》、《各省市审计处组织法》、《公有营业及公有事业机关审计条例》、《审计部巡回审计实施办法》、《驻国库审计事务实施办法》等，成为《审计法》的有效补充。可以看出，在国民政府时期，审计法制是相当完备的，基本上实现了审计工作的法制化。民国以前的任何封建王朝都没有也不可能有如此周详严密的审计法规，这是我国近代审计不同于古代审计的重要标志。