统一政府会计制度思想

二、统一政府会计制度思想

通过调查各机关官厅会计制度，雍氏感觉到现实问题非常多，会计内容多不一致，组织也不完备，报表种类简单，编制方法也大多没有以账册为根据。他说:“吾国各机关无论其为中央或地方设立者，对于会计制度，每多未能采取一贯制度，以资遵循。”^[37]为了使得政府会计人员对于簿记组织、编制方法、编制报表等方面有统一的依据，雍氏与他人合作设计了《中央各机关及所属统一会计制度》，经主计会计审核通过，于1932年7月12日正式实施。他理想中的统一情形大致包括8个标准，即财政报表统一、财政报表所包括范围统一、编造报表期间统一、会计基础统一、资产估价方法统一、报表上科目名称统一、各报表上科目相互关系统一、编制报表过程统一。^[38]相对于现今统一会计制度的要求来说，雍氏的理想还处于会计制度设计的初级阶段，内容仅集中在会计核算上，对于会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理上的统一都没有涉及。但是，在当时会计工作还比较落后、混乱的情况下，有这种比较全面的会计核算统一思想也是非常进步的，为会计制度的初期统一提供了思路和方向。

总的来说，雍氏设计的统一政府会计制度仍然遵照一定的程序，即先就原始凭证制作传票，分别登载登记簿和过入分户账，登记簿中日结或月结总数应用分录法分别过入总清账，总清账作为制作正表的依据，分户账作为制作附表的依据。其核心思想在于:①采用复式簿记制度；②设立会计科目；③增设预算账户；④改革报告表册。

他说:“双式簿记之原理系表示每一账项，至少可以影响于资产负债及净值之任何两部。譬如资本主义之投资，在分录上一方面为资产之增加，而同时又为净值之增加。又如借入金之收入，在分录上，一方面为资产之增加，同时又为负债之增加。”^[39]他列举了会计上对于分录的基本原理，即:资产增加、负债减少、净值减少记入各种账户收方；资产减少、负债增加、净值增加记入各种账户付方。

可见，他已经基本把握了复式簿记制度的精髓，并肯定其优于中国固有的中式记账法，但仍然主张采用“收付”为记账符号。

在科目设计上，雍氏注重总账科目，细致地划分经费类科目和收入类科目各19类，且具体划分了其中表示收方余额和付方余额的科目，如现金经费存留数、备用金、支付命令、押金、应解库数、预计解款数等。^[40]如经募中央政府发行的债券，领到债券时，以票面数记入“债券”收方及“经募债券”付方；售出时，以实收数记入“现金”收方及“债券款”付方，同时以售出票面数记入“经募债券”收方及“债券”付方；解库款时，以解缴数目记入“债券款”收方及“现金”付方。

所谓增设预算账户是指在辅助账簿中增设了支出预算账，从中可以看出雍氏对于政府预算的重视，这也是他认为政府会计与普通会计的重要区别之处。支出预算账格式如表5-10^[41]所示。

表5-10　　　　　　　支出预算帐

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关于报表问题，雍氏也有自己的看法，他认为普通会计中私人或团体企业的报表只限于该项营业所有者，而政府各机关报表则面对三个主体:一是本机关主管长官，二是其他行政及立法或民意机关，三是民众。他指出这也是政府会计与普通会计的区别之处。用现代会计学观点看来，雍氏这一想法是不符合实际的，因为会计信息披露是至关重要的，而普通会计与政府会计在这一方面应该是相同的，都需要面向各方披露真实的会计信息。

因为雍氏认为政府会计报告较普通会计报告面对的主体范围更大，所以他提出应提供两类报表:一类表示财政现状，即资产负债表和资力负担表；一类表示财务经过情形，即收支科目分类表和收支程序分类表。其中，资产负债表与普通会计报表大致相同，包括普通资产负债表、国库资产负债表和固定资产负债表。由于这三种资产负债表都不是以国家岁入岁出预算为基础编制的，所以雍氏提出应该另行编制一种资力负担表作为补充，分为征收机关资力负担表、支出机关资力负担表和会计主管机关资力负担表。资力负担表应以每种专款为单位，即在统一专款中，各机关根据其执行收支性质不同分为各种报表。因为雍氏认为政府会计没有损益科目，所以反映财政经过情形仅需要编制收支科目分类表，类似普通会计中的损益计算书。收支程序分类表则可以反映各程序经过和机关之间的情形。