改进政府会计核算方法的思想

一、改进政府会计核算方法的思想

1927年，国民政府在沿用北洋政府“收支簿记”制度的基础上着手改善政府的会计工作。此时政府的会计工作已经随着西式簿记理论与方法的引进而发生了深刻的变化，它的内容和含义逐渐丰富，是以往官厅会计所难以比及的，所以近代学者用“政府会计”一词取代了原“官厅会计”。1927年6月设立了统一会计委员会，拟定适合财政部系统所属机构运用的簿记。9月，订立《国民政府财政部会计则例三十八条》。11月，再次订立《统一会计制度办法六条》。1928年，再次修订原颁会计则例。

1931年春，主计处成立后施行所谓超然主计制度，围绕财政体制建设进行政府会计制度的修订工作。1932年，主计处正式颁布《中央各机关及所属统一会计制度》(以下简称《统一会计制度》)，可以说是我国政府会计制度建设的第一个文件。这一会计制度以英、美会计制度为模板，从制度建设角度把复式记账原理确定下来，统一了政府会计的记账规则和凭证、账簿、报表的基本格式。但由于该制度存在种种缺陷，拖延到1933年7月才得到贯彻执行，而且执行也不顺畅。

1937年至1938年，主计处依照1935年颁布的《会计法》设计出《中央各机关及所属普通公务单位会计制度之一致规定》(以下简称《一致规定》)，目的在于消除各单位机关会计制度发生的歧义情况，以便总会计的综合汇编。《一致规定》比起《统一会计制度》有明显的进步，在会计科目的设置、账簿设置、记账方法及会计报告编制等方面适应性更强。它为政府会计建立起一个以西式簿记为模式的会计方法体系，这个体系以会计凭证作为控制的起点，以账簿组织建设为核心，以复式记账为反映手段，以会计报告编制为总结，以此对照检查财政预算的执行情况。尽管这个方法体系还不够完善，有些方面过于简陋，有些方面又过于繁杂，但是它却标志着我国政府会计由运用旧式会计方法体系向运用新式会计方法体系的转变。《一致规定》的颁行是当时政府会计改良中的重要事件，它把政府的会计工作推进到一个新的历史时期，其影响是较为深远的。

国民政府时期政府会计的突出进步首先表现在对于记账凭证的重视和运用上。我国对记账凭证的最初译名为“传票”，这是由于这类凭证在会计的各责任环节辗转传递使用而得名。《会计法》以立法的形式明确划分会计凭证为原始凭证和记账凭证两种，确定了传票的重要地位，还规定了传票的种类和传递方法。《一致规定》中把会计凭证的设计作为会计制度设计中的一项重要内容，分设收入、支出、现金转账和分录转账传票。那时候，在记账凭证的运用中已经较为普遍地采用了按颜色分类的办法，对于凭证的编号、装订、保管和销毁都有具体规定，从而使会计核算的水平得到提高。

其次，复式记账法的运用完成了由日本模式向英美模式的转变，这是一种进步的发展趋势。1932年的《统一会计制度》采用的是“现金收支分录法”，是日本人对银行簿记改良时创立的复式记账法，以“收付”作为记账符号，收入现金记入收方，支出现金记入付方，每一科目金额反其收付过入总账。这是国民政府第一阶段运用的基本记账方法，在记账符号、传票设计、记账原理等方面都较为贴近中国传统的做法，所以比较容易接受。但是随着欧美会计对中国影响的加深，留美学者对其记账原理提出了质疑，认为“反其收付过入总账”没有理论根据，且“现金收支分录法”认为只有现金最为重要，无疑具有很大的局限性。1938年的《一致规定》即采用了美国的“普通借贷分录法”，以“资产－负债=资本”为理论根据，以“借贷”作为记账符号。资产科目的正数记入借方，负数记入贷方；负债和资本科目的正数记入贷方，负数记入借方。具体而言，预算收入记入借方，预算支出记入贷方；当预算收支实现后即转变为名符其实的资产与负债，这时除在预算账目中反映以外，在财务账目上也加以反映。这是国民政府第二阶段运用的基本记账方法，是较为彻底的会计方法体系改革。

最后，记账基础从收付实现制向权责发生制转变。历代的官厅簿记都是以实际收付的现金作为记账基础。北洋政府的“普通官厅用簿记”中虽然规定支出按所属月份登记支出计算簿，但在未支出前不作应付未付款处理，仍然是收付实现制性质。国民政府1935年的《会计法》第44条规定各种会计科目之订定，应兼用收付实现事项及权责发生事项为编定之对象；第90条规定年度终了各账目所有预收、预付、到期未收、到期未付以及其他权责已发生而账簿未登记之事项，均应于结账前先为整理记录。1948年修订的《会计法》第15条规定政府会计基础，除公库出纳会计外，应采用权责发生制。这表明国民政府时期会计理论研究已经较为深入，不再单纯以现金收付作为记账基础，成功地引入了权利义务的概念，学习和发展了西方会计理论。