财务报表审计流程

第二节　财务报表审计流程

财务报表审计业务的基本流程分为审计计划阶段、审计实施阶段和审计完成阶段。

一、审计计划阶段

审计计划阶段的基本内容包括开展初步业务活动、制定总体审计策略、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险、制定具体审计计划以及与治理层的沟通。

(一)开展初步业务活动

注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动:针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序;评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性;就业务约定条款与被审计单位达成一致理解。

注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要求:注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力;不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况;与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。

1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序

注册会计师应当按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》、《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》的有关规定，在确定是否接受客户之前，会计师事务所应当考虑事务所审计质量控制方面的规定，并初步了解业务环境。

(1)审计质量控制方面的考虑。项目负责人在确定客户关系和具体审计业务的接受与保持是否适当时，应当考虑下列主要事项:被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信;项目组是否具有执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源;会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范，特别是独立性和专业胜任能力方面的规定。如果项目负责人认为上述三个方面存在问题，项目组应当向会计师事务所内部或外部其他专业人士进行适当的咨询，并记录问题如何得到解决。

在决定是否接受原有客户的续聘时，项目负责人应当考虑本期或上期审计中发现的重大事项，及其对保持该客户关系的影响。

如果被审计单位变更了会计师事务所，按照职业道德规范和审计准则的规定，后任注册会计师⁽³⁾应当与前任注册会计师⁽⁴⁾进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式允许前任注册会计师对其询问作出充分答复。如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括:是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题;前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧;前任注册会计师与被审计单位治理层沟通的管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷;前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。在征得被审计单位书面同意后，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时做出充分的答复。如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。如果得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。

(2)业务环境方面的考虑。审计业务环境通常包括下列内容:

①业务约定事项。在财务报表审计业务中，业务约定事项通常是资产负债表、利润表、所有者权益(股东权益)变动表、现金流量表以及附表和附注信息的审计。

②审计对象特征。在财务报表审计业务中，审计对象(即某一被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量)的特征需要结合被审计单位的行业状况、以前年度审计信息等进行确定。

③使用的标准。在财务报表审计业务中，使用的标准主要是财政部公布的《企业会计制度》和企业会计准则等。

④预期使用者的需求。在财务报表审计业务中，预期使用者通常包括股东、税务机关、银行、潜在投资者等。其中，股东通常较为关注的是被审计单位的盈利能力(如每股收益);税务机关则重点关注增值税、所得税等税种的计算、缴纳情况;银行如果是企业的债权人，较为关注的是反映偿债能力的指标，如流动比率、利息保障倍数等。

⑤责任方及其环境的相关特征。在财务报表审计业务中，责任方通常是被审计单位管理层。

⑥可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。例如，被审计单位即将发行债券、股票或者即将进行资产重组。

在了解了审计业务环境之后，注册会计师只有在确定审计业务符合下列所有标准的情况下才能考虑接受客户的委托:审计对象适当;使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准;注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论;审计业务具有合理的目的。

2.评价遵守职业道德规范的情况

职业道德规范要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程中获知的信息保密。质量控制准则要求会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员(包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员)保持职业道德规范要求的独立性。

3.及时签订或修改审计业务约定书

审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

注册会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。

审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面:

(1)财务报表审计的目标;

(2)管理层对财务报表的责任;

(3)管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度;

(4)审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则;

(5)执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求;

(6)审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式;

(7)由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险;

(8)管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助;

(9)注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息;

(10)管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认;

(11)注册会计师对执业过程中获知的信息保密;

(12)审计收费，包括收费的计算基础和收费安排;

(13)违约责任;

(14)解决争议的方法;

(15)签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。

如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容:在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排;与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调;预期向被审计单位提交的其他函件或报告;与治理层整体直接沟通;在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排;注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。

(二)制定总体审计策略

注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。

总体审计策略的制定应当包括:

(1)确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围。

(2)明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。

(3)考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。

注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容:

(1)向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等。

(2)向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等。

(3)何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等。

(4)如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。

注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整。

总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。

(三)了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险

1.了解被审计单位及其环境

注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。

了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供重要基础:确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当;考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报(包括披露)是否适当;识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商业目的等;确定在实施分析程序时所使用的预期值;设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平;评价所获取审计证据的充分性和适当性。

了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程度。

注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境:

(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素。注册会计师应当了解被审计单位的行业状况，主要包括:所在行业的市场供求与竞争;生产经营的季节性和周期性;产品生产技术的变化;能源供应与成本;行业的关键指标和统计数据。

注册会计师应当了解被审计单位所处的法律环境及监管环境，主要包括:适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例;对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动;对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策;与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。

注册会计师应当了解影响被审计单位经营的其他外部因素，主要包括宏观经济的景气度、利率和资金供求状况、通货膨胀水平及币值变动、国际经济环境和汇率变动。

注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错报风险，考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。

(2)被审计单位的性质。了解被审计单位的性质有助于注册会计师理解预期在财务报表中反映的各类交易、账户余额、列报。注册会计师应当主要从下列方面了解被审计单位的性质:

①所有权结构。注册会计师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算。

②治理结构。注册会计师应当了解被审计单位的治理结构，考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务(包括财务报告)做出客观判断。

③组织结构。注册会计师应当了解被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉摊销和减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题。

④经营活动。注册会计师应当了解被审计单位的经营活动，主要包括:主营业务的性质;与生产产品或提供劳务相关的市场信息;业务的开展情况;联盟、合营与外包情况;从事电子商务的情况;地区与行业分布;生产设施、仓库的地理位置及办公地点;关键客户;重要供应商;劳动用工情况;研究与开发活动及其支出;关联方交易。

⑤投资活动。注册会计师应当了解被审计单位的投资活动，主要包括:近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况;证券投资、委托贷款的发生与处置;资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，以及近期或计划发生的变动;不纳入合并范围的投资。

⑥筹资活动。注册会计师应当了解被审计单位的筹资活动，主要包括:债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资;固定资产的租赁;关联方融资;实际受益股东;衍生金融工具的运用。

(3)被审计单位对会计政策的选择和运用。注册会计师应当了解被审计单位对会计政策的选择和运用，是否符合适用的会计准则和相关会计制度，是否符合被审计单位的具体情况。

在了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册会计师应当关注下列重要事项:重要项目的会计政策和行业惯例;重大和异常交易的会计处理方法;在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响;会计政策的变更;被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。

如果被审计单位变更了重要的会计政策，注册会计师应当考虑变更的原因及其适当性，并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。

注册会计师应当考虑，被审计单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定恰当地进行了列报，并披露了重要事项。

(4)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险。注册会计师应当了解被审计单位的目标和战略，以及可能导致财务报表重大错报的相关经营风险。

经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。

注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风险:

①行业发展，及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险。

②开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险。

③业务扩张，及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险。

④新颁布的会计法规，及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增加等风险。

⑤监管要求，及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险。

⑥本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险。

⑦信息技术的运用，及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。

被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，这些风险可能是由企业外部的股东、供应商、顾客、竞争对手、监管当局等方面造成的，也可能源于企业内部的管理层或职员等方面。注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险。多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。注册会计师应当根据被审计单位的具体情况考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报。管理层通常制定识别和应对经营风险的策略，注册会计师应当了解被审计单位的风险评估过程。

(5)被审计单位财务业绩的衡量和评价。被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对管理层产生压力，促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。

注册会计师应当了解被审计单位财务业绩的衡量和评价情况，考虑这种压力是否可能导致管理层采取行动，以至于增加财务报表发生重大错报的风险。

在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师应当关注下列信息:关键业绩指标;业绩趋势;预测、预算和差异分析;管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策;分部信息与不同层次部门的业绩报告;与竞争对手的业绩比较;外部机构提出的报告。

注册会计师应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。

如果拟利用被审计单位内部信息系统生成的财务业绩衡量指标，注册会计师应当考虑相关信息是否可靠，以及利用这些信息是否足以实现审计目标。

(6)被审计单位的内部控制。内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的因素，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。内部控制包括控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的监督。对内部控制要素的分类提供了了解内部控制的框架，但无论对内部控制要素如何进行分类，注册会计师都应当重点考虑被审计单位某项控制，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。

在针对被审计单位的上述各因素确定风险评估程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当考虑审计业务的具体情况和相关审计经验，并识别与以前期间相比上述因素发生的重大变化。

2.风险评估程序

注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。

风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。

风险评估程序的具体内容将在第五章阐述。表53列举了评估的认定层次的重大错报风险。

(四)制定具体审计计划

注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。注册会计师可以使用标准的审计程序表或审计工作完成核对表，但应当根据具体审计业务的情况作出适当修改。

具体审计计划应当包括下列内容:

(1)按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。

(2)按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。

(3)根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。例如:阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息。

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更新和修改。

(五)与治理层沟通

注册会计师应当就其责任直接与治理层沟通。注册会计师通常考虑将该沟通事项包含在审计业务约定书中。如果被审计单位设有审计委员会或监事会，注册会计师应当着重与审计委员会或监事会沟通。

在实施审计业务之前，注册会计师应当直接与治理层沟通的事项包括以下几个方面。

1.注册会计师的责任

注册会计师应当向治理层说明，注册会计师的责任是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见，对财务报表的审计并不能减轻管理层和治理层的责任。注册会计师应当与治理层沟通的事项还包括:注册会计师有责任按照审计准则的规定执行审计业务;财务报表审计中发现的，且与治理层履行对财务报告过程监督职责相关的重大事项等。

2.计划的审计范围和时间

注册会计师应当就计划的审计范围和时间直接与治理层作简要沟通。

当与治理层沟通计划的审计范围和时间时，注册会计师应当保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被治理层(尤其是承担管理责任的治理层)所预见等原因而损害审计工作的有效性。注册会计师应当考虑与治理层沟通下列事项:注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险;注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案;重要性的概念，但不宜涉及重要性的具体底线或金额;审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求;注册会计师与治理层商定的沟通事项的性质。

注册会计师可以考虑与治理层讨论下列事项:当被审计单位设有内部审计职能时，注册会计师拟利用内部审计工作的范围，以及双方如何更好地协调和配合工作;治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施;与拟实施的审计程序相关的事项，这些程序是在法律法规和审计准则的规定之外、应治理层或管理层要求而实施的;治理层对会计准则和相关会计制度，以及与财务报表相关的法律法规和其他事项等方面的变化作出的反应;治理层对以前的沟通如何作出反应;与治理结构中的哪些适当人员沟通;治理层和管理层责任的划分;被审计单位的目标、战略以及可能导致财务报表发生重大错报的相关经营风险;治理层认为审计中应特别注意的事项，以及需要采取额外程序的领域;与监管机构沟通的重大事项;治理层认为可能会影响财务报表审计的事项。

图41说明了审计计划阶段的各项工作的先后顺序以及审计实施阶段的进一步审计程序的结果对总体审计策略、风险评估和具体审计计划的影响。

二、审计实施阶段

审计实施阶段的工作主要是指执行进一步审计程序。

注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。

进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。控制测试的目的是评价控制是否有效运行;实质性程序的目的是发现认定层次的重大错报。注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。

图4-1　审计计划阶段与审计实施阶段的主要工作

(一)控制测试

1.控制测试的内涵

控制测试的目的是测试内部控制运行的有效性。例如，注册会计师了解到被审计单位的规章制度明确规定，一位会计人员在开具销售发票并签字之后，应由另一位会计人员对销货发票上的单价、数量、金额进行核对并且在发票上签名之后才能将其中的两联交给顾客。关于这项控制程序的控制测试内容就是注册会计师从被审计年度的销货发票簿中抽取若干张，查看发票上的单价与企业内部经过核定的价目表上的单价是否一致，是否存在两位会计人员的签名，金额计算是否正确，从而确定上述规章制度是否在被审计年度得到一贯遵循。如果发票上存在两位会计人员的签名，但是单价与价目表上的单价不一致或者金额计算不正确，说明控制得到了执行，但是并不有效。

2.控制测试的性质

注册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的保证。计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。

控制测试的程序通常包括询问、观察、检查记录或文件、穿行测试和重新执行。这些程序的具体内容将在第六章和第七章阐述。

注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响。如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。

3.控制测试的时间

注册会计师通常会在预审阶段(也称为期中审计)执行控制测试，即在被审计期间结束前的一段时间内进行(如10月、11月)控制测试，这样，可以节省年终审计时的工作量。当然，如果进行2006年度报表审计，注册会计师将控制测试时间放在2006年10月，那么注册会计师了解到的被审计单位的内部控制制度建立和执行情况就不是整个年度的情况，这不符合审计准则的要求。为了弥补这一缺陷，注册会计师在年终审计时应对预审期间未涉及的期间(2006年11—12月，也称为剩余期间)的内部执行情况再次进行测试，以确保控制测试的恰当性。

4.控制测试的范围

注册会计师应当设计控制测试，以获取内部控制在整个拟信赖的期间(如2006年度)有效运行的充分、适当的审计证据。

(二)实质性程序

1.实质性程序的内涵

实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。

注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的交易、账户余额、列报实施实质性程序。

注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序:将财务报表与其所依据的会计记录相核对;检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他会计调整。注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。

2.实质性程序的性质

注册会计师应当根据各类交易、账户余额、列报的性质选择实质性程序的类型。

(1)细节测试。细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。执行这类测试时，注册会计师主要通过一定的审计方法(如函证、检查实物资产、观察等)来验证各类业务(如购货业务、销货业务)或账户余额的真实性。例如，注册会计师为了验证构成资产负债表“货币资金”项目中的库存现金账户期末余额是否正确，往往会采用监督盘点的方式，要求企业的出纳清点实际库存的现金，并与库存现金日记账的余额进行核对。

注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。

在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据。在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。例如，在存货审计中，如果要验证存货是否存在，应将报表或有关明细账的数据与仓库实际的货物进行核对;如果要验证存货完整性，则应首先清点仓库中某些存货的实际数量，然后再与有关明细账数量进行核对。

细节测试的目的是发现认定层次的重大错报;控制测试的目的是评价控制是否有效运行。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。

(2)实质性分析程序。在执行实质性程序过程中使用的分析程序称为实质性分析程序，执行该程序的目的是通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价并确定审计重点，其基本内容包括比较分析、比率分析和趋势分析等。例如，在主营业务收入的审计中，通过各月份收入数据的比较，注册会计师可以确定收入变化幅度较大的月份，并将其作为审计测试的重点。如果被审计单位2006年1—11月主营业务收入均为3000万元左右，12月份收入则跃升为5000万元，通常注册会计师会重点关注12月份的有关凭证与账簿。

在设计实质性分析程序时，注册会计师应当考虑下列因素:对特定认定使用实质性分析程序的适当性;对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性;作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报;已记录金额与预期值之间可接受的差异额。

当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。

3.实质性程序的时间

注册会计师在期中实施实质性程序，增加期末存在错报而未被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增加。

在考虑是否在期中实施实质性程序时，注册会计师应当考虑下列因素:控制环境和其他相关的控制;实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性;实质性程序的目标;评估的重大错报风险;各类交易或账户余额以及相关认定的性质;针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。

如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。

如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。

在确定针对剩余期间拟实施的实质性程序时，注册会计师应当考虑是否已在期中实施控制测试，并考虑与财务报告相关的信息系统能否充分提供与期末账户余额及剩余期间交易有关的信息。在针对剩余期间实施实质性程序时，注册会计师应当重点关注并调查重大的异常交易或分录、重大波动以及各类交易或账户余额在构成上的重大或异常变动。

如果在期中检查出某类交易或账户余额存在错报，注册会计师应当考虑修改与该类交易或账户余额相关的风险评估以及针对剩余期间拟实施实质性程序的性质、时间和范围，或考虑在期末扩大实质性程序的范围或重新实施实质性程序。

4.实质性程序的范围

在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。

在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等因素。在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。

三、审计完成阶段

在审计完成阶段，注册会计师需要进行的工作主要包括:期后事项的审计、或有事项的审计、持续经营假设的审计、比较数据的审计、关联方和关联交易的审计、编制审计差异汇总表并完成试算平衡表、取得管理层声明和律师声明书、执行分析程序、撰写审计总结、完成审计工作底稿的复核、评价审计结果、与被审计单位管理层沟通后确定审计意见类型和审计报告措辞、并根据需要出具管理建议书。本节主要介绍编制审计差异汇总表并完成试算平衡表、取得管理层声明。其他内容将在后面章节中展开论述。

(一)编制审计差异调整表和试算平衡表

1.编制审计差异调整表

审计差异调整表分为两种类型:调整分录汇总表和重分类分录汇总表。其中，调整分录针对的是那些会计处理错误或金额计算错误的会计分录，重分类分录针对的是那些金额正确，但账户错误的会计记录。调整分录需要被审计单位调整相关账簿和报表，而重分类分录则只需要调整报表即可。需要说明的是，只有那些注册会计师认为重要的调整分录或重分类分录才需要填入审计差异调整表中，如果存在差错的会计业务金额较小，可以忽略。

由于各账户的审计工作底稿中分散地记录了调整分录和重分类分录，所以在审计完成阶段，注册会计师应将各账户的工作底稿及其中的调整分录和重分类分录予以汇总，以便了解被审计单位会计核算中存在差异的所有重要事项。调整分录汇总表和重分类汇总表的格式分别见表4-2、表4-3。

表4-2　　　　　调整分录汇总表

编制人员:章艺日期:20^* 7/02/16复核人员:李明日期:20^* 7/02/17

表4-3　　　　　重分类分录汇总表

编制人员:章艺日期:20^* 7/02/16复核人员:李明日期:20^* 7/02/17

2.编制试算平衡表

注册会计师编制试算平衡表的目的是验证被审计单位未审财务报表、调整分录、重分类分录、调整后的金额(审定数)的借贷是否平衡。由于报表项目众多，通常将试算平衡表分为资产负债类项目试算平衡表和利润表项目试算平衡表。试算平衡表的基本格式见表4-4。

表4-4　　　　试算平衡表

为了提高审计效率，在审计计划阶段执行分析程序时，即对试算平衡表中的资产、负债及所有者权益的期末数与期初数进行绝对数比较或相对数比较，对利润表中的损益项目进行本期数据与上期数据的绝对数比较或相对数比较。在审计完成阶段，则填制试算平衡表的后半部分，包括调整分录、重分类分录、调整后的金额。调整后的金额应与审计工作底稿各报表项目的审定数核对一致，并与已审财务报表核对相符。

(二)取得管理层声明书

管理层声明是指被审计单位管理层向注册会计师提供的与财务报表相关的陈述。管理层声明包括书面声明和口头声明。书面声明通常比口头声明可靠性强。

注册会计师获取的管理层书面声明通常包括:管理层直接提供的声明书;注册会计师为正确理解管理层声明所提供的且经管理层确认的函;管理层的相关会议记录;管理层签署的财务报表等内容。

管理层声明书是被审计单位管理层在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述。注册会计师在出具审计报告前，应向被审计单位管理层索取声明书，以明确被审计单位的会计责任。

被审计单位管理层声明书的基本要素包括:

(1)标题，“××公司管理层声明书”;

(2)收件人，应为接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册会计师;

(3)声明内容，应根据审计约定事项的具体情况、财务报表编制基础等确定;

(4)签章，应由被审计单位及其会计部门负责人签章，并加盖被审计单位公章;

(5)日期，管理层声明书的日期通常应当与审计报告日一致。但某些交易或事项的声明书日期，可以是注册会计师获取该声明书的日期。这种做法便于明确划分注册会计师与被审计单位的责任。

管理层声明书的简例如下所示。

凯悦公司管理层声明书

公允会计师事务所:

本公司委托贵事务所对本公司20^*6年12月31日的资产负债表和20^*6年度的利润表、股东权益变动表、现金流量表进行审计。为明确有关责任，兹就有关事项声明如下:

(1)本公司已按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的要求编制了财务报表，财务报表的编制基础与上一年度保持一致，本公司管理层对财务报表的真实性、合法性、完整性负责;

(2)设计、实施和维护内部控制，保护本公司资产的安全和完整，防止或发现并纠正错报，是本公司管理层的责任;

(3)本公司承诺财务报表不存在重大错报。贵事务所在审计过程中发现的未更正错报对财务报表整体不具有重大影响;

(4)本公司已向贵事务所提供了所有的财务信息和其他数据、全部重要的章程、决议、合同、纳税申报表等相关资料、全部股东大会、董事会会议记录以及其他相关资料;

(5)本公司所有经济业务均已按规定入账，不存在账外资产或者未计负债;

(6)本公司认为所有与公允价值计量相关的重大假设都是合理的，用于确定公允价值的计量方法符合《企业会计准则》的规定，并在使用上保持了一贯性;本公司已在财务报表中对上述事项作出恰当披露;

(7)本公司已向贵事务所提供全部与关联方和关联方交易有关的资料，并已按《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定恰当披露了所有重大关联方交易;

(8)本公司已向贵事务所提供全部或有事项的相关资料，除财务报表附注中披露的或有事项外，本公司不存在其他应披露而未披露的诉讼、赔偿、背书、承兑、担保等或有事项;

(9)除财务报表附注中披露的承诺事项外，本公司不存在其他应披露而未披露的承诺事项;

(10)本公司已采取必要措施防止或发现舞弊和其他违反法规行为，不存在对财务报表产生重大影响的舞弊和其他违反法规行为;

(11)本公司对所有资产均拥有合法权利，除已披露事项外，不存在其他被抵押、质押资产;

(12)本公司编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，没有计划终止经营或破产清算;

(13)本公司已提供全部资产负债表日后事项的相关资料，除财务报表附注中披露的资产负债表日后事项外，本公司不存在其他应披露而未披露的重大资产负债表日后事项;

(14)本公司管理层确信:

①未收到监管机构调整或修改财务报表的通知;

②不存在税务纠纷;

(15)本公司不存在未披露的、影响财务报表公允性的重大不确定事项。

凯悦股份有限公司(盖章)

公司负责人(签章)

财务负责人(签章)

20^*7年3月15日

(三)出具审计报告

出具审计报告是年度报表审计的最后一个步骤。有关审计报告的内容将在第十四章详细论述。图4-2简单介绍了风险导向审计的基本流程。

图4-2　风险导向审计的基本流程⁽⁵⁾