一、 非无保留意见的审计报告
(一) 非无保留意见的含义
非无保留意见，是指保留意见、 否定意见或无法表示意见。
当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见:
1. 根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论
为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。在得出结论时，注册会计师应评价未更正错报对结论的影响。
错报，是指某一财务报表项目的金额、 分类、 列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、 分类、 列报或披露之间存在的差异。财务报表的重大错报可能源于以下几种情况:
1) 选择的会计政策的恰当性
在选择的会计政策的恰当性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报:
(1) 选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致；
(2) 财务报表 (包括相关附注) 没有按照公允列报的方式反映交易和事项。
财务报告编制基础通常包括对会计处理、 披露和会计政策变更的要求。如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求，财务报表可能存在重大错报。
2) 对所选择的会计政策的运用
在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报:
(1) 管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策 (运用的一致性)；
(2) 不当运用所选择的会计政策 (如运用中的无意错误)。
3) 财务报表披露的恰当性或充分性
在财务报表披露的恰当性或充分性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报:
(1) 财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露；
(2) 财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报；
(3) 财务报表没有作出必要的披露以实现公允反映。
2. 无法获取充分、 适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论
如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、 适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。
下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、 适当的审计证据 (也称为审计范围受到限制):
1) 超出被审计单位控制的情形
(1) 被审计单位的会计记录已被毁坏；
(2) 重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。
2) 与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形
(1) 被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、 适当的审计证据，以评价是否恰当运用了权益法；
(2) 注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘；
(3) 注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。
3) 管理层施加限制的情形
管理层对审计范围施加的限制致使注册会计师无法获取充分、 适当的审计证据的情形。
(1) 管理层阻止注册会计师实施存货监盘；
(2) 管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。
管理层施加的限制可能对审计产生其他影响，如注册会计师对舞弊风险的评估和对业务保持的考虑。
(二) 确定非无保留意见的类型
1. 取决的事项
注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项:
(1) 导致非无保留意见的事项的性质，是存在重大错报，还是在无法获取充分、 适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；
(2) 注册会计师针对导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。
广泛性是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、 适当的审计证据而未发现的错报 (如存在) 对财务报表可能产生的影响。根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括:
(1) 不限于对财务报表的特定要素、 账户或项目产生影响；
(2) 虽然仅对财务报表的特定要素、 账户或项目产生影响，但这些要素、 账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；
(3) 当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
2. 非无保留意见的类型
1) 发表保留意见
当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见。
(1) 在获取充分、 适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。
注册会计师在获取充分、 适当的审计证据后，只有当认为财务报表针对整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的错报时，才能发表保留意见。如果注册会计师认为错报对财务报表产生的影响极为严重且具有广泛性，则应发表否定意见。因此，保留意见被视为注册会计师在不能发表无保留意见情况下最不严厉的审计意见。
(2) 注册会计师无法获取充分、 适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报 (如存在) 对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。
注册会计师因审计范围受到限制而发表保留意见还是无法表示意见，取决于无法获取的审计证据对形成审计意见的重要性。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在财务报表中的重要程度。只有当未发现的错报 (如存在) 对财务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性时，才能发表保留意见。
2) 发表否定意见
在获取充分、 适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。
3) 发表无法表示意见
如果无法获取充分、 适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在) 对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。即使注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、 适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。
(三) 非无保留意见的审计报告的格式和内容
1. 导致非无保留意见的事项段
1) 审计报告格式和内容的一致性
(1) 如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中包含 《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》 规定的审计报告要素外，注册会计师还应当直接在审计意见段之前增加一个段落，并使用恰当的标题，如 “导致保留意见的事项” “导致否定意见的事项” 或 “导致无法表示意见的事项”，说明导致发表非无保留意见的事项。
(2) 审计报告格式和内容的一致性，有助于提高使用者的理解和识别存在的异常情况。因此，尽管不可能统一非无保留意见的措辞并对导致非无保留意见的事项做该说明，但仍有必要保持审计报告格式和内容的一致性。
2) 量化财务影响
如果财务报表中存在与具体金额 (包括定量披露) 相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。举例来说，如果存货被高估，注册会计师就可以在审计报告的导致非无保留意见的事项段中说明该重大错报的财务影响，即量化其对所得税、 税前利润、 净利润和所有者权益的影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明这一情况。
3) 存在与叙述性披露相关的重大错报
如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处。
4) 存在与应披露而未披露信息相关的重大错报
如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当与治理层讨论未披露信息的情况； 在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信息的性质；. 如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、 适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。
如果存在下列情形之一，则在导致非无保留意见的事项段中披露遗漏的信息是不可行的。
(1) 管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计师不易获取这些披露；
(2) 根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。
5) 无法获取充分、 适当的审计证据
如果因无法获取充分、 适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。
6) 披露其他事项
即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注意到的、 将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这是因为，对注册会计师注意到的其他事项的披露，可能与财务报表使用者的信息需求相关。
2. 审计意见段
1) 标题
在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如 “保留意见” “否定意见” 或 “无法表示意见”。审计意见段的标题能够使财务报表使用者清楚注册会计师发表了非无保留意见，并能够表明非无保留意见的类型。
2) 发表保留意见
当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明: 注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。
当无法获取充分、 适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用 “除可能产生的影响外” 等措辞。
当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用 “由于上述解释” 或 “受影响” 等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。
3) 发表否定意见
当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明: 注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。
4) 发表无法表示意见
当由于无法获取充分、 适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明: 由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、 适当的审计证据，从而为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。
3. 非无保留意见对审计报告要素内容的修改
当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、 适当的，为发表非无保留意见提供了基础。
当由于无法获取充分、 适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明: “我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、 适当的审计证据，从而为发表审计意见提供基础。”
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