税收原则与效应

第三节　税收原则与效应

一、税收原则的含义

税收原则即税制建立原则，是一个国家在设计税收制度时应遵循的基本准则，它是判断税收制度是否合理的标准。制定科学的税收原则，始终是设计税收制度的核心问题。在不同的国家、不同的历史发展时期、不同的社会经济条件下，税收的原则是不同的。税收原则是在具体的社会经济历史条件下，根据客观需要从实践中总结概括出来的，其发展演变既能反映经济理论和财政思想的演变过程，更能够反映出各个历史阶段的时代要求。

二、税收原则的内容

1.西方税收原则

西方税收原则的发展已有几百年历史，且在发展过程中经历了各种不同经济学派的激烈争论，对西方税收理论发展、税收制度的发展及税收政策的制定等，都有着重要的指导意义，对我国税收理论的确定，也有参考和借鉴的价值。西方税收原则按其发展过程可划分为古代、近代和现代税收原则。

古代的税收原则亦即存在于19世纪以前的税收原则，其间，一些经济学家提出了一些关于税收原则的观点，其中最具有代表性的有英国资产阶级古典政治经济学的创始人威廉·配第和英国古典经济学派的代表人物亚当·斯密。威廉·配第提出了三条税收标准，即公平、简便、节约。亚当·斯密提出了著名的税收四原则，即：平等原则、确实原则、便利原则和最小征收费用原则。

近代税收原则是存在于19世纪的税收原则，它既发展了古代的税收原则，又孕育出现代的税收原则，其中，最具有代表性的是瑞士经济学家西斯蒙第的税收原则和德国新历史学派的代表瓦格纳的税收原则。西斯蒙第的税收原则理论是以亚当·斯密提出的税收原则为基础的，他首先赞成斯密提出的公平原则、确实原则、便利原则及最小征收费用原则，然后又从经济发展的观点出发，补充了四项原则，即：税收不可侵及资本；不可以总产品为课税依据；税收不可侵及纳税人的最低生活费用以及税收不可驱使财富流向国外。瓦格纳提出四项九条原则，即财政收入原则（包括收入充分和弹性两条具体原则）；国民经济原则（包括税源选择和税种选择两条具体原则）；社会公平原则或称社会正义原则（包括普遍和平等两条具体原则）；税务行政原则（包括确实、便利、节省三条具体原则）。

现代税收原则亦即20世纪以来的税收原则，当代西方学者在前人提出的税收原则基础上，着重研究的是税收对经济和社会的影响问题，他们将过去的税收原则加以综合，提出了当代关于税收的最高三原则：效率原则、公平原则和稳定原则。

（1）效率原则。税收效率原则是指税收制度的设计应讲求效率，必须在税务行政、资源利用、经济运转的效应三个方面尽可能讲求效率，以促进经济的稳定与发展。这包括两层含义：

一是要尽量缩小纳税人的超额负担。在征税过程中，会给纳税人造成诸多负担。首先，会给纳税人造成相当于征税数额的负担；其次，征税会影响纳税人的经济活动，在一定程度上干扰纳税人的生产决策和消费决策，给纳税人和整个经济的运行造成征税数额之外的超额负担。效率原则就是要求给纳税人带来的超额负担缩小到最低限度，使税收活动尽量减少对经济运行的干扰，从而提高经济效益。

二是要尽量降低征收费用。在征税过程中，税务部门要支付税务人员工资，要耗费办公费等各种相关费用，称之为“税务行政费用”；对纳税人来讲，纳税人围绕如何纳税，纳多少税，要花费大量的人力、财力，称之为“执行费用”。税收效率原则要求征纳双方花费的费用尽量地小，从而增加税收的实际收入数量。

（2）公平原则。税收公平原则是西方国家设计税收制度的最基本的准则，包括横向公平和纵向公平。横向公平是指凡有相同纳税能力的人应缴纳相同的税收。纵向公平是指纳税能力不相同的人应缴纳数量不同的税收。

关于如何实现税负公平，西方学者有不同的观点，概括起来主要有三个标准：一是按纳税人从政府提供服务所享受的利益多少为标准。享受利益多的多纳税，享受利益少的少纳税。二是按征税使纳税人所感受的牺牲程度为标准，所有纳税人所感受的牺牲程度相同，则税负公平，反之，则不公平。三是按纳税人的能力来分配税负，纳税能力高的多纳税，反之，少纳税。衡量纳税能力，可以财产的数量或价值作为标准，可以消费额作为标准，也可以所得额作为标准。

（3）稳定原则。税收稳定原则是指在经济发展的波动过程中，运用税收的经济杠杆作用，引导经济趋于稳定。具体来说，税收可以通过两个方面来达到经济稳定：

第一，“内在稳定器”作用。它是指税收制度本身所具有的内在稳定机制。它不需要政府随时做出判断和采取措施，就能收到自行稳定经济的效果，主要是税收随经济的增长、衰退而自动增减，从而减轻经济周期的波动，即在经济的繁荣时期，税款收入因税基（所得额与销售额）的增长而上升，税收的自动增长使经济扩张趋于缓慢；在经济萧条时期，税款收入因所得与销售的减少而自动下降，税收的自动减少使经济活动的收缩趋于缓慢。所以，即使在经济上涨或低落时期税率保持不变，税收收入的自动增减，在某种程度上也会使经济自动趋于稳定。

第二，“相机抉择”作用。是指政府根据经济运行的不同状况，相应采取灵活多变的税收措施，以消除经济波动，谋求既无失业又无通货膨胀的稳定增长。总的来看，当经济不景气时，应实行减税政策，以鼓励投资，稳定就业水平；当经济过度繁荣时，则应提高税率，防止私人资金的过度投资，爆发危机。

西方学者提出的现代税收原则，主要基于凯恩斯主义的经济学说和社会经济福利学派的经济思想，公平原则是对社会正义原则的发展，效率原则和稳定原则是对国民经济原则的发展。公平和效率是社会经济福利的两项准则，以它们作为评价税制的标准，是美国当代著名财政学家马斯格雷夫的主张，稳定原则则主要是基于凯恩斯强化国家干预经济的思想。这些原则对西方税收制度的发展以及经济的稳定发展都起到了一定的促进作用。

2.我国社会主义市场经济下的税收原则

根据我国税收工作的具体情况，税收原则大致可概括为公平、效率两大原则。

（1）公平原则。税收公平只是一种相对的公平，它包含两个层次：税负公平、机会均等。所谓税负公平，是指纳税人的税收负担要与其收入相适应。这必须考虑到以下两点：一是具有同样纳税条件的纳税人应当缴纳相同的税额，即横向公平；二是具有不同纳税条件的纳税人应承担不同的税额，即税收的纵向公平。所谓机会均等，是基于竞争的原则，通过税收杠杆的作用，力求改善不平等的竞争环境，鼓励企业在同一起跑线上展开竞争，以达到社会经济有序发展的目标。

要实现公平税负，就要做到普遍征税、量能负担，使税收有效地起到调节作用；要做到税负公平，就要做到统一税政、集中税权，保证税法执行上的严肃性和一致性；要实现机会均等，就必须贯彻国民待遇原则，实现真正的公平竞争。

（2）效率原则。税收的效率，主要通过税收的经济成本来衡量。税收的经济成本，包括两方面的内容：一是直接征税成本，指税务机关为获得一定数量的税收收入而付出的代价，即税收征管过程中发生的一切费用。二是指纳税人所支付的除税款以外的从属费用和额外负担，在其他条件不变的情况下，税收的经济成本越大，税收效率就越低。由于其中直接征税成本占很大的比重，所以提高征税效率，关键是强化征税管理，节省征税费用。需做到以下几点：首先要提高税收征管的现代化程度；其次要改进管理形式，实现征管要素的最佳结合。在征管机构的设置、征管形式的确定以及征收方式的选择等问题上，都要充分考虑征管成本这个因素；最后要健全征管成本制度，精兵简政、精打细算、节约开支。

3.税收公平与效率的选择

就具体的税种或税收政策而言，公平与效率两者会有矛盾和冲突。因为公平原则强调量能负担，可能干扰生产和消费决策，影响经济发展，破坏税收效率；而效率原则强调税收应尽量避免对经济产生干扰，实现资源有效配置和经济增长，这就有可能拉开贫富之间的差距，从而破坏公平原则。例如，商品课税可以通过各类奖限政策促进合理配置资源和发展生产，一般认为是有效率的，但由于它背离了量能纳税的原则，有时会造成纳税人的苦乐不均，通常又被认为是不公平的。再比如，所得课税具有负担合理、课征公平的优点，但它距离经济运转过程较远，很难直接调节生产和流通，具有效率不高的缺点。

就整个税制或税收总政策而言，税收的公平与效率是密切相关的。从总体上讲，税收的公平与效率是互相促进、互为条件的统一体。首先，效率是公平的前提。如果税收活动阻碍了经济发展，影响了GDP的增长，尽管是公平的，也是没有意义的。因为税收作为一种分配手段是以丰裕的社会产品为基础的，而没有效率的公平便成了无本之木。所以，真正的公平必须融合了效率的要求，必须是有效率的公平。其次，公平是效率的必要条件。尽管公平必须以效率为前提，但失去了公平的税收也不会是高效率的。因为税收不公平必然会挫伤企业和个人的积极性，甚至还会导致社会矛盾，从而使社会生产缺少动力和活力，自然也就无效率可言。因此，真正的税收效率必须体现公平的要求，必须是大体公平的。

只有同时兼顾公平与效率两个方面的税制才是最好的税制，但就具体的税种来说，往往不是低效率、高公平，就是高效率、低公平，高效率、高公平的最优结合是少有的。就某一具体的税收政策来说，往往不是以效率为主导，就是以公平为核心，两者并重并不一定是理想状态。仅就某一个税种来说，可能是以公平或以效率为主的，但作为税种集合的税制，通过各税种的互相补充，完全有可能组成一个公平与效率兼备的好的税制。不过，有些国家从本国国情出发或为了实现特定的政治、经济目标，在建设本国税制时实行以公平或效率某一方面作为侧重点的税收政策，从而形成效率型税制或公平型税制，这样的税制往往更具实践价值。如发展中国家实行“效率型”税制比之实行“兼顾型”税制更能促进本国经济腾飞，发达国家实行“公平型”税制更有益于社会安定。

总之，把税制的设计同本国的具体情况和长远发展战略结合起来，显然是对公平与效率两者更深层次和更高层次的兼顾。处理好公平与效率之间的关系，对一国经济的发展、社会的安定具有重要意义。

三、税收效应的含义

所谓税收效应，是指纳税人因国家课税而在其经济选择或经济行为方面做出的反应，或者从另一个角度说，是指国家课税对消费者的选择以至于生产者决策的影响，也就是通常所说的税收的调节作用。税收效应可分为收入效应和替代效应两个方面，可以从这两个方面分析课税对纳税人在商品购买、劳动投入以及储蓄和投资等多方面的影响。这里仅以课税对商品购买的影响为例。

1.收入效应

收入效应是指政府课税造成纳税人可支配收入减少，从而使纳税人降低了商品购买量和消费水平。

收入效应是因征税使纳税人的购买力减少，但不改变商品（或经济活动）的相对价格而产生的效应。收入效应仅说明资源从纳税人转移给政府，不发生超额负担，也不导致经济无效率。

下面以图7-1来说明。

图7-1水平轴和垂直轴分别计量食品和衣物两种商品的数量。假定纳税人的收入是固定的，而且全部收入用于购买食品和衣物，两种商品的价格也是不变的，则将纳税人购买两种商品的数量组合连成一条直线，即图中犃犅线，此时纳税人对衣物和食品的需要都可以得到满足。纳税人的消费偏好可以由一组差异曲线来表示，每条曲线表示个人得到同等满足程度下在两种商品之间选择不同组合的轨迹。由于边际效应随数量递减，无差异曲线呈下凹状。犃犅线与无数的无差异曲线相遇，但只与其中一条相切，即图中的I₁，切点为P₁。在这一切点（P₁）上，纳税人以其限定的收入购买两种商品所得到的效用或满足程度最大，即用于衣物的支出为P₁与轴线的垂直距离乘以衣物的价格，用于食品的支出为P₁与轴线的水平距离乘以食品价格。

图7-1　收入效应

若政府决定对纳税人课征一次性税收（如个人所得税），税款相当于AC乘以衣物价格或BD乘以食品价格，那么，该纳税人购买两种商品的组合线由AB移至CD。CD与另一条无差异曲线I₂相切，切点为P₂。在这一切点上，纳税人以其税后收入购买两种商品所得到的效用或满足程度最大，即用于衣物的支出为P₂与轴线的垂直距离乘以衣物价格，用于食品的支出为P₂与轴线的水平距离乘以食品价格。

由以上分析可以看出，由于政府课征一次性税收而使纳税人购买商品的最佳选择点由P₁移至P₂，这说明在政府课税后对纳税人的影响，表现为因收入水平下降从而减少商品购买量或降低消费水平，而不改变购买两种商品的数量组合。

2.替代效应

替代效应是当税收影响商品（或经济活动）的相对价格时，导致纳税人以一种商品或经济行为替代另一种商品或经济行为而产生的效应。替代效应的结果是使纳税人的福利水平降低，这种福利损失是扣除政府税收后的净损失，所以是税收的超额负担。

替代效应对纳税人在商品购买方面的影响，表现为当政府对不同的商品实行征税或不征税、重税或轻税的区别对待时，会影响商品的相对价格，使纳税人减少征税或重税商品的购买量，而增加无税或轻税商品的购买量，即以无税或轻税商品替代征税或重税商品。

以图7-2来说明。

仍假定政府不征税或征税前纳税人购买两种商品的组合线为AB，最佳选择点仍为P₁。现假定只对食品征税，税款为BE乘以食品价格，对衣物不征税。在这种情况下，该纳税人则会减少食品的购买量，该纳税人购买两种商品的组合线便由AB移至AE，与其相切的无差异曲线则为I₃，切点为P₃。在这一切点上，纳税人以税后收入购买商品所得效用或满足程度最大，即用于衣物的支出为P₃与轴线的垂直距离乘以衣物价格，用于食品的支出为P₃与轴线的水平距离乘以食品价格。

图7-2　替代效应

由此可见，由于政府对食品征税而对衣物不征税，改变了纳税人购买商品的选择，其最佳点由P₁移至P₃，这意味着纳税人减少了食品的购买量，相对增加衣物的购买量，从而改变了购买两种商品的数量组合，也使消费者的满足程度下降。

但我们应当注意税收的替代效应并不是对于任何商品都有同样的效果，其效果还要受到商品需求弹性的约束。一般而言，对需求弹性较低的商品征税，税收的替代效应并不明显；对需求弹性较高的商品征税，税收的替代效应会比较明显。例如，对于食盐等生活必需品征税，纳税人并不会因为食盐的价格升高就放弃或减少对食盐的购买，从而税收的消费替代效应就不能明显地显现出来。