税收国民待遇原则

第一节　税收国民待遇原则

一、国民待遇原则

（一）国民待遇原则的含义

在国际经济法中，国民待遇原则是指在贸易条约或协议中，缔约国之间相互保证给予对方自然人（公民）、法人（企业）和商船在本国境内享有与本国自然人、法人和商船同等的待遇，即把外国的商品当作本国商品对待，把外国企业当作本国企业对待。

国民待遇原则基本的法律特征包括:（1）国民待遇是主权国家给予本国境内的外国人一种与本国人相同的待遇，即在同样条件下，享受同等权利和承担同等义务；（2）国民待遇通常是有一定限度的，原则上不扩及到政治活动及涉及国家重大利害关系的领域，即国民待遇原则不得损害当地国家的独立、安全和主权；（3）国民待遇原则上是根据互惠原则相互给予的，任何国家不得强迫另一国给予本国人以国民待遇；（4）国民待遇原则既反对给予外国人以低于国内公民的待遇，也反对外国人在本国境内享有特权地位；（5）国民待遇原则一般体现于国内法、多边或双边国际协定、公约之中。

国民待遇的实质是资本输出国对资本输入国的一项政策要求，以使其在向资本输入国出口货物、进行投资、提供技术和劳务时，在输入国不被歧视，包括关税、非关税政策、国内税收及其他规章、行政手续等不受歧视。

（二）国民待遇原则与相关概念的比较

在国际法中，给予外国人的待遇原则，除了国民待遇原则外，还有差别待遇、优惠待遇、歧视待遇、无差别待遇、最惠国待遇等。这些与国民待遇原则相关的概念均属国际法的范畴，但它们与国民待遇原则在内涵和外延上均有差别。

差别待遇，从广义上讲是指不同待遇，它包括对外国人与本国人之间的不同待遇，以及对不同国籍的外国人之间的不同待遇。根据外国人享受的待遇水平的高低，可以分为优惠待遇和歧视待遇。其中，优惠待遇即外国人享有更大（或更多）的民事权利，包括外国人在本国的民事权利大于（或多于）本国人、外国人在本国的民事权利大于（或多于）在本国的第三国公民或法人两种情形。歧视待遇则相反，即外国人在本国的民事权利小于（或少于）本国人或者外国人在本国的民事权利小于（或少于）在本国的第三国公民或法人。从狭义上讲，差别待遇即歧视待遇，我国对差别待遇的概念一般来说是从狭义的角度讲的，即认为差别待遇就是歧视待遇。我们也认为，外国人与本国人之间一定程度内的差别待遇并不一定是歧视待遇。如果一国是出于维护国家利益或保护民族经济的目的，限制外国人享受某些税收优惠，就不属于歧视待遇；但如果对于具有不同国籍的人仅仅因为其国籍的不同而区别对待，对某一特定国家或地区设定不公平的限制或禁止，则往往会被指责为歧视待遇。

无差别待遇也称无歧视待遇，该原则除了要求缔约国一方公民在缔约国另一方负担的税收应与缔约国另一方公民在相同情况下负担的税收相同（国民待遇）外，还要求和另一方的任何其他缔约国（即任何第三国）公民在相同条件下负担的税收相同（最惠国待遇）。无歧视原则在WTO中是通过最惠国待遇原则和国民待遇原则来实现的。

最惠国待遇是在优惠待遇的基础上发展起来的，通常以双边或多边条约的形式规定缔约国之间相互把给予第三国公民的最优惠的权利给予对方公民，即以第三国公民所享有的最优惠的权利为标准，给予对方公民民事权利。给予最惠国待遇将使得外国人与外国人之间在本国的权利相同，而给予国民待遇则使得外国人与本国人之间在本国的权利大致相同。

二、税收国民待遇原则

（一）税收国民待遇原则的含义

国民待遇原则体现在税收上，就是税收的国民待遇原则，其实质是非歧视性原则，又称税收无差别待遇。所谓无差别待遇，即在同等条件下外国居民或产品所享受的税收待遇应不低于本国居民或产品，同时外国居民也不能要求享受任何高于本国国民的税收待遇。

税收国民待遇依其适用的范围和对象可以分为两种:一是以“产品（含劳务）”为对象的税收国民待遇，是指一缔约国的产品输入到另一缔约国领土时，不应对其征收高于国内同类商品的税收。也就是说，除征收关税之外，其他一切税收都应是一致的，不得对进口产品实行税收歧视待遇。这主要是涉及对从外国进口商品征收的国内税，而不包括对外国直接投资征税和进口商品的关税，其目的在于给予进口产品以国民待遇，防止由于国内行政和立法措施而造成的保护主义。另一种是以“人”为对象的税收国民待遇，它指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收负担，在相同情况下，应与所在国的国民所承受的税收负担相同，即一国政府在税收上给予本国境内的外国人与本国国人同等的待遇，以避免税收歧视。这是对人而言的，主要指对所得和财产的课税，当然同时也应包括对外国直接投资所得课征的流转税。目前，我们讲税收的国民待遇原则，其适用范围和对象应既有“人”，也有“物”，涵盖自然人、法人、产品（含劳务）等，是一种广义的税收国民待遇原则。

（二）税收国民待遇原则的内容

1.国民无差别

《经合组织范本》和《联合国范本》中对于国民无差别原则都进行了界定，即缔约国一方的国民（包括个人、法人、合伙企业和团体）在税收负担以及有关条件方面，不应比缔约国另一方国民在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其中，“在相同情况下”是指在运用一般税收法律和有关规定方面，纳税人（包括个人、法人、合伙企业和团体）应在实际上处于实质类似的地位；“负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重”是指在相同情况下，对国民和外国人征税时，其税基或计算征税方法应相同，税率也必须一致，纳税手续（申报、缴纳、期限等）也不能外国人比本国国民更繁琐。我们也看到，无差别待遇的前提条件是相同情况，不同情况下就可以有差别待遇的存在。

2.货物、服务和知识产权方面的无差别

《关税与贸易总协定》第3条规定:“一缔约方领土的产品输入到另一缔约方领土时，不应对它直接或间接征收高于相同的本国产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用。”“在关于产品的国内销售、兜售、购买、运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，所享受的待遇不低于相同的本国产品所享受的待遇”。这是货物贸易上的国民待遇原则。在乌拉圭回合谈判所形成的主要成果《服务贸易总协定》和《关于与贸易有关的知识产权协定》中，上述原则又推广到服务贸易领域和知识产权领域中。这一原则表明，外国产品、服务或知识产权与进口国国内产品、服务或知识产权处于平等的状态。

3.常设机构无差别

缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税收负担，不应高于进行同样活动的另一国企业，这就是所谓的常设机构无差别原则。常设机构是不具有本国法人居民公司地位的外国企业，这一原则旨在消除税收上对非居民和居民的差别待遇，至少不能造成对非居民征税高于居民，也即常设机构在缴纳所得税上同所在国进行同样活动的居民企业相比，避免受到差别待遇。需要指出的是，这一关于无差别待遇的规定并不妨碍一个国家基于发展本国经济的目的而采取税收优惠或鼓励措施。如果是由于国家权益、国防和保护民族经济发展等原因，有些生产经营领域限于本国企业参与，不允许非本国企业进入，或者常设机构所从事的活动不符合税收优惠政策的条件，那么常设机构就不能享受从事这些活动的税收优惠。

4.成本费用扣除无差别和企业资本无差别

费用扣除无差别是指，在没有关联关系的正常交易情况下，缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，在确定该企业纳税利润时，应与在相同条件下支付给缔约国一方居民一样进行扣除。这一规定的主要目的在于消除某些国家对支付利息、特许权使用费和其他款项作为费用扣除时，因收款人是非居民而给予歧视或限制。企业资本无差别表明，缔约国一方企业的资本全部或部分，直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民拥有或控制，该企业在缔约国一方负担税收和有关条件，不应与缔约国一方的其他类似企业负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。该原则的主要宗旨是防止对外商投资企业采取歧视性的税收待遇。

（三）税收国民待遇原则实施的范围

税收国民待遇原则已成为处理跨国资本、商品和人才流动税收待遇的国际公认原则，但实践中，只是在特定的范围内实施。

第一，国民待遇原则是通过双边或多边国际协议来规定和约束的，并且各缔约国的法律地位是对等的。税收国民待遇从国际法律义务上说是各协议缔约国之间相互提供的，对于不属于双边或多边协议缔约国的国家，则没有对外方实施税收国民待遇的国际法律义务，就可以不实行税收国民待遇。而且在实施过程中，各缔约国的地位是对等的，也就是说，若一缔约国未实施税收国民待遇或实际上违背了税收国民待遇原则，则其他缔约国有权对之实施对等的非国民待遇。

第二，税收国民待遇条款的实施取决于签订条约双方和多方谈判后的结果。作为对外方税收待遇的规定条款，在国际法上并不是惟一的待遇标准，也不是各国已普遍承认或接受的“国际标准”。许多已签订的双边协议中就没有税收国民待遇条款，从而也就没有实施国民待遇的国际义务。

第三，税收国民待遇只在协议规定的范围内适用且存在例外规定。即使在双方或多边协议中规定了税收国民待遇条款，也并不意味着各缔约国就要全面实行税收国民待遇，因为税收国民待遇条款不仅协议本身有适用范围的限制，而且其适用存在诸多例外规定，即在符合例外规定的条件下，在协议规定范围内仍可以不实行税收国民待遇。

第四，税收国民待遇条款本身对适用范围的界定也存在条款适用的某些限制。由于一纸条约很难包罗万象，在实施中会存在某些争议和分歧，容易影响税收国民待遇原则的执行。在许多协议中，税收国民待遇条款都有“类似企业”、“相同情况”、“相同产品”等限制词。如GATT有关国民待遇规定就使用了“相同的本国产品”加以限制:“一缔约方领土的产品输入到另一缔约方领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同的本国产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用”；“在关于产品的国内销售、摊销、购买运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，它所享受的待遇不应低于相同的本国产品所享受的待遇。”这往往会对条款适用的范围产生分歧和纠纷。

（四）实施税收国民待遇原则应注意的问题

第一，实行税收国民待遇原则并不排斥涉外税收优惠政策。税收国民待遇原则强调对外国产品及贸易相关的措施不能给予外国投资者低于本国产品、企业的税收待遇，并不排斥给予外国投资者高于（多于）内资企业的优惠待遇。当缔约国一方基于加快本国经济发展等目的而对缔约国另一方的产品和国民投资采取比本国产品和国民投资更为优惠的税收政策，显然并不违背税收的国民待遇原则。所以，实行涉外税收优惠政策，对进口货物、外国人所获得的投资所得、营业利润、劳务所得等实行的减税、免税、退税等措施，使其税收负担低于本国同类货物或同类所得，并没有与国民待遇原则相冲突。目前大多数发展中国家为了吸引外资，加快本国经济的发展，都对外资给予本国企业所无法得到的优惠待遇。一些发达国家为了加快其落后地区的发展，也采用税收优惠措施鼓励国内外资金到其不发达地区投资。

中国改革开放以来，在相当长的一段时间给予外资企业超国民待遇（更优惠的待遇）。对于内资企业，我国发布的相关法律主要有:国务院1984年9月18日发布的《国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》；财政部1984年10月18日发布的《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）实施细则》；国务院1985年4月11日发布的《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》；财政部1985年7月22日发布的《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例施行细则》；国务院1988年6月25日发布的《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》；财政部1988年11月17日发布的《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例施行细则》；国务院1993年12月13日发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》；财政部1994年2月4日发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》。对于外资企业，我国发布的相关法律主要有:国务院1980年9月10日发布的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》；财政部1980年12月14日发布的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则》；国务院1981年12月13日发布的《中华人民共和国外国企业所得税法》；财政部1982年2月21日公布的《中华人民共和国外国企业所得税法施行细则》；全国人大常委会1983年9月2日发布关于修改《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》的决定；财政部1983年9月20日发布的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则》；全国人大1991年4月9日发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》；国务院1991年6月30日发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》。内资与外资企业在税负上的不一致延续了相当长的时间，内资企业在税负方面明显高于外资企业。

随着中国加入WTO，关于内外资企业税负一致的呼声越来越高。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，该法自2008年1月1日起施行。1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。这标志着中国内外资企业税负的二税合一、内外资企业税负的统一。国务院在2010年10月18日发布了《国务院关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》，统一了内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度，规定自2010年12月1日起，外商投资企业、外国企业及外籍个人适用国务院1985年发布的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》和1986年发布的《征收教育费附加的暂行规定》。1985年及1986年以来国务院及国务院财税主管部门发布的有关城市维护建设税和教育费附加的法规、规章、政策同时适用于外商投资企业、外国企业及外籍个人。这标志着我国内外资企业税制实现了全面统一，外资企业在税收政策上享受的“超国民待遇”被彻底终结。

第二，国民待遇原则的内涵并不排斥差别的税收政策。国民待遇不等于在任何条件任何情况下税收负担内外无差别、完全划一等同。换言之，国民待遇原则要求对于本国纳税人和外国纳税人在同样的条件下要一视同仁，在不同的条件下则可以差别对待；同时，国民待遇是国际法的原则，对外不对内，它不能约束和限制主权国家出于经济发展、社会进步等因素的考虑而对国内不同纳税人采取不同的税收政策。