税收管辖权的概念与原则

第二节　税收管辖权的概念与原则

早在税收产生的时候，税收管辖权就已经存在了。随着国际经济往来，不可避免地出现了国家间税收管辖权的矛盾冲突，便产生了国际税收问题；也就是说，税收管辖权是早于国际税收问题产生的，只是税收管辖权是随着国际税收问题的日益严重才引起了人们的重视，各界也才相继开始对世界各国税收管辖权的矛盾冲突问题和解决办法展开研究。

一、税收管辖权的概念

（一）税收管辖权（Tax Jurisdiction）的含义与内容

1.税收管辖权的含义

税收管辖权是国家在税收领域中的主权，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力，它具有独立性和排他性。各国所得课税制度的纳税人是指自然人和法人，征税对象是各类应税所得。一国政府有权自行决定对什么人征税、课征哪些税以及征收多少税，这种权力就是税收管辖权。

具体而言，税收管辖权是指一国政府在税收方面的主权，它是国家的管辖权在税收上的具体体现。也就是说，任何一个主权国家，在不违背国际法和国际公约的前提下，都有权选择最优的或对本国最有利的税收制度。

2.税收管辖权的基本内容

税收管辖权主要包括以下三项基本内容:

（1）征税主体和纳税主体。征税主体即由谁来征税，具体而言是由国家行使征税权，由国家的税务部门行使税收的管理权。这是税收管辖权的实质和核心，是构成税收管辖权主体的一个方面。毫无疑问，有权征税的只能是一个主权国家，而不可能是其他的组织、团体以及企业或个人。纳税主体是对谁行使征税权，即对谁征税，这是构成税收管辖权主体的另一个方面。从法律的角度看，构成纳税主体的是一国管辖的自然人和法人，即一个主权国家有权规定什么人构成本国的纳税主体，什么人负有本国的纳税义务。

（2）纳税客体。纳税客体即对什么征税，通常包括收益、所得和财产等，它构成税收管辖权的客体。一国的征税客体可以是商品流转额，可以是所得额，也可以是财产和其他行为。

（3）纳税数量。纳税数量即征多少税，它既包括宏观整体税负的确定，也包括各具体税种的确定，还包括有关征税项目、征税数量的确定。

（二）税收管辖权行使过程中体现的原则

税收管辖权是国家主权在税收领域中的体现，是一国政府在征税方面所行使的管理权及其范围。因此，税收管辖权在行使的过程中体现了以下原则:

1.独立自主原则

国家的税收管辖权是国家主权的一种体现，因此就决定了它对外应该表现为一种完全的独立自主性，是不受任何外来意志干预的权力。一国政府有权根据本国的需要和自己的意志决定对哪些人征税、征收哪些税以及征多少税。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权的独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。

2.约束性原则

税收管辖权完全的独立自主性，并不意味着一国政府在行使这种权力的时候不受任何限制和约束。作为国际社会的一员，每个国家都必须尊重他国的主权，不得以行使自己的税收管辖权为借口侵犯他国的税收管辖权。如果没有国家之间的条约规定，一国税务机关不得在另一国内实施税务行政行为，包括不得向住在外国境内的本国纳税人传送纳税通知书，不得因征税目的在外国境内征集税务情报等。税收管辖权除了受这种主权约束外，还要受到外交豁免权的约束。对享有外交豁免权的外交代表机构及其人员、国际组织及其人员，一般免予征税，这也构成了对一国行使税收管辖权的一种限制。

3.公平原则

国际税收是不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间的国际税收分配关系时应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务宪章》第10条规定:“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个主权国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题进行协调的过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。

4.中性原则

二战以后，跨国生产日益成为趋势，国外投资所得成为资本输出国的一项极为重要的税收来源，由此不可避免地产生了国际双重课税问题，税收中性原则随即也越来越受到国际税收领域的重视。国际上主要的税收中性原则有资本出口中性原则、国家中性原则和资本进口中性原则，其相对应的避免双重征税的方法是抵免法、扣除法和免税法。

5.效率原则

税收效率原则指税收活动要有利于经济效率的提高，这是西方财政经济学界所倡导的税收原则之一。其主要内容是:（1）提高税务行政效率，使征税额费用最少；（2）对经济活动的干预最小，使税收的超额负担尽可能最小；（3）要有利于资源的最佳配置，达到帕累托最优。税收效率原则可以分为税收的经济效率原则和税收本身的效率原则两个方面。税收的经济效率原则是指税收对经济资源配置和经济运行机制的影响，要使税收超额负担最小化和尽量增加税收的额外收益。税收本身的效率原则是指税务行政管理方面的效率，检验税收本身效率的标准在于税务支出占税收收入的比重。

国际税收中的效率原则，就是要通过国际税收协调，提高世界经济效率，防止税收的负面非中性效应扭曲世界经济，同时降低跨国纳税人和国家税务当局的成本。

（三）税收管辖权与各税种之间的关系

由于不同税种之间的差别和它们各自的特点，各国在行使税收管辖权的时候针对不同的税收种类制定了不同的税收制度，以此来更好地维护本国的税收利益。下面简单介绍一下税收管辖权与所得税、财产税之间的关系。

1.所得税与税收管辖权

所得税在课税方面可实行分类所得税制和综合所得税制，根据这两种不同的税收制度，税收管辖权的实施情况也有所不同。

实行分类所得税制的国家和地区一般行使单一的地域税收管辖权。分类所得税是对物税，国家征税的依据是某项所得发生的事实。这样，不论某个自然人或法人是否为本国居民或公民，只要其在本国境内取得了某项应税所得，就要成为本国的纳税人，并就该项所得在本国负有纳税义务。

实行综合所得税制的国家一般按属地原则和属人原则这两个原则来确立税收管辖权。因为综合所得税是对人税，其特点是对纳税人各种来源的所得进行综合征税，所以，在这种税制下该国对本国居民或公民有权就其在世界范围内的所得征税。同时，有关国家也不放弃行使地域税收管辖权，对非居民或非公民来自本国境内的所得课税。

2.财产税与税收管辖权

财产税税收管辖权的行使，根据这一税种具体类型的不同而有所不同。

一般财产税，包括遗产税、赠与税等财产转移税，属于对人税，纳税人需要就其在某一时点上拥有的全部财产承担纳税义务。因此，征收这类税收的国家和地区和实行综合所得税制的国家一样，也要实行居民或公民税收管辖权，对本国居民或公民存在于本国境内和境外的财产征税。同时，有些国家也不放弃行使地域税收管辖权，对非居民或非公民纳税人存在于本国境内的财产也进行课税。

特别财产税的课税对象是某一类或某几类财产价值，例如土地、房屋、车船、机器设备等。因此，特别财产税是对物税，各国政府在这类财产税的征收过程中一般都只行使地域税收管辖权，只对存在于本国境内的应税财产课征税收。

二、税收管辖权的确立原则

由于税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权的行使范围一般要遵从属地原则和属人原则，所以一国税收管辖权在征税范围这个问题上也必须遵从属地原则和属人原则。所谓属地原则，是指一国政府可以在本国区域的领土和空间内行使政治权力。所谓属人原则，是指一国政府可以对本国的全部公民和居民行使政治权力。

（一）属地原则（Territorial Principle）

现代属地原则是随着现代国家概念的出现而出现的。现代国家认为主权是国家最高的、最根本的权力。现代的属地原则和属人原则，与国家主权概念是结合在一起的。现代税收属地原则是指属地主权原则，即一个主权国家可以以其领土作为行使其征税权力范围的依据的原则。属地原则是以地域为标准确定国家行使管辖权范围的一种原则。根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人。属地原则着眼于物，一国政府在行使征税权力时，只对来源于或存在于本国领土内的征税对象课征税收，而对来源于或存在于国外的征税对象不课征税收。这一原则说明，任何一个国家对其所属的领土具有最高的地域税收管辖权。按照国际法，领土包括:领陆，即国家领有的陆地及其地下层；领水，即陆地疆域以内的江、河、湖、海等内水及其地下层，以及环绕国家陆地一定宽度的海洋水域及其地下层；领空，即领陆和领水上空；拟制领土，即国家领有的船舶和飞机。国家对其所属领土（领域）内的人、物和发生的事件，有权按照本国的法律实行管辖。例如，有一项贸易活动，其合同签署地点发生在甲国，而根据已签署的合同，买卖成交的地点又发生在乙国，在这种情况下，甲、乙两国均有管辖权。在行为开始的甲国根据主体的地域原则拥有管辖权，而在行为完成的乙国根据客体的地域原则拥有管辖权。由此可见，属地原则是以发生在一国境内的事件为管辖对象的原则，用于解决一国法律的使用范围。以地域原则为标准，凡是在本国境内发生的各种事件都要求使用本国法律的管辖，而在境外的则不适用。

（二）属人原则（Personal Principle）

属人原则是与属地原则相对应的。现代税收管辖权的属人原则是指属人主权原则，即以属一个国家政治权力管辖的人作为行使征税权力范围的依据的原则。属人原则亦称属人主义原则，这是以人、包括自然人和法人的国籍和住所为标准，确定国家行使管辖权范围的原则。所谓国籍，一般是指一个人属于某一国家的国民或公民的法律资格，是一个人同某一特定国家固定的法律联系。所以，国籍通常与国民或公民资格具有同一含义。所谓公民，是指具有本国国籍的人；所谓居民，是指居住在本国境内并享有一定权利和承担一定义务的人。居民的范围可以包括本国公民、外国公民以及具有双重国籍和无国籍的一切人员。从各国税收管辖权的实践来看，各国更倾向于以本国政治权力管辖的居民作为行使征税权力范围的依据。根据属人原则，一个国家有权对本国居民或公民的一切所得征税，而不论他们的所得来源于本国还是外国。属人原则着眼于人，一个国家在行使征税权力时，只对本国居民或公民课征税收，而对在本国暂留的外国居民或公民的所得不课征税收。例如，甲国的居民A在乙国犯罪，甲国根据属人原则可以对该居民A所犯罪行起诉。由此可见，属人原则是以人为管辖对象的原则，用于解决一国法律的使用范围，以属人原则为标准，凡是属于本国的居民或公民，都应使用。