税收制度概述

第一章　概　述

第一节　税收概述

一、税收的概念与特征

1．税收的概念

税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定的标准和程序，参与社会产品或国民收入分配，强制、无偿地取得财政收入的一种分配形式。它是人类社会经济发展到一定历史阶段的产物。

税收的基本含义要从四个方面去理解：

（1）税收是国家取得财政收入的一种基本形式。当代世界的绝大多数国家，财政收入的最主要形式都是税收，可以说，税收在世界各国的经济生活中扮演着越来越重要的控制手段的角色。

（2）国家征税的目的在于履行其公共职能。在社会活动的两种不同形式中，公共事务区别于私人事务，具有非排他性和非竞争性的特点；在社会需要的两个部分中，公共需要区别于私人需要，具有主体的集合性和客体的不可分性的特点；而国家和代表国家行使职能的政府作为履行公共职能的机构，其征税的根本目的在于执行公共事务、满足公共需要。一方面，税收体现了国家存在的经济形式和基础；另一方面，在国家职能中，满足公共需要的物质基础部分只能靠税收，而不能靠类似私人主体的利润、规费等形式加以补偿。

（3）国家征税凭借的是政治权力而非财产权力，是一种超经济的分配，体现了政治权力凌驾于财产权力之上的经济关系。税收的实现是具有强制性的，它是凭借国家的政治权力征收，而不是凭借生产资料所有权而得到的；税收的实现受到法律的保护，是依法征收的。

（4）税收是借助于法律形式进行的。首先，法律体现国家意志，它能在经济问题上通过对纳税义务人征税使其统一起来；其次，法律具有权威的强制性和普遍的适用性，能为国家、个人和社会组织所共同接受；最后，法律具有公正性，使税收活动具有预先规定的特征，体现税收法律主义，易于征管。

2．税收的形式特征

税收具有强制性、无偿性和固定性三个特征。

（1）强制性。即税收的法律性，是指纳税义务的形成与履行的法定约束性，对居民和社会组织来说，税收是一种非自愿的、强制的缴纳形式，一切有纳税义务的人都必须依法纳税，否则就要受到法律的制裁。税收具有强制性的原因是社会利益与个人利益在主客体上存在矛盾，为了维护整体利益，必须预先以法律手段来实施国家职能所要求的公共产品的价值补偿。首先，税收的强制性直接来自国家政治权力的强制性；其次，税收的强制性是提供公共物品的必要手段；最后，税收的强制性体现国家的意志和法律的特征。

税收的强制性是指税收这种分配形式是以国家政治权力为依托的，表现为国家以社会管理者的身份，通过颁布法律、法规等形式对税收加以规定，任何单位和个人都必须遵守，否则就要受到法律的制裁。强制不意味着强迫，它指的是国家以社会管理者的身份，以法律为后盾来征税。

（2）无偿性。无偿性是指税收针对具体纳税义务人而言没有直接返还性，国家也不会为此支付任何等额报酬，与税收对人民群众整体利益的“取之于民，用之于民”的整体返还性不是一个角度。

税收的收取具有无偿性，它不是直接地返还给具体的某一个纳税义务人，即国家征税后既不需要偿还也不需要向纳税义务人付出任何代价，不像商品交换一样实行等价交换。列宁说：“所谓赋税，就是国家不付任何报酬向居民取得东西。”

（3）固定性。税收的固定性是指税收是一种普遍的、经常的收入形式，是按照法律事先规定的标准连续征收和缴纳的。首先，在内容上，税收具有一定的制度性与普遍认可的税收原则；其次，在形式上，税法体系统一、完整、严密；最后，在确定方式上，税收是法定机构按法定程序与标准制定、颁布和实施的。国家在征税之前以法律的形式预先规定了征税对象、征收比例或数额和征收方法等，使税收具有相对的稳定性。

税收的三个形式特征是互相联系、缺一不可的。税收的强制性决定了征收的无偿性，而强制性和无偿性又决定和要求征收的固定性，税收的特征使税收区别于其他财政收入形式，如上缴利润、国债收入、规费收入、罚没收入等。税收的特征是不同社会形态下税收的共性，集中体现了税收的权威性。

二、税收的作用

1．税收是国家组织财政收入的主要形式和工具

由于税收具有强制性、无偿性和固定性的形式特征，同时税收的来源十分广泛，因而在筹集财政资金、实现财政收入和保证财政收入的稳定性等方面起着重要的作用。

（1）组织财政收入是税收的基本作用。税收是随着国家的产生而产生的，是为了满足国家实现其职能的物质需要而产生的。从税收产生之日起，为国家行使职能而组织财政收入，就成了它的第一职能。国家通过税收，可以把分散在各部门的国民收入集中起来，以满足国家实现其职能的物质需要。

（2）税收是国家财政收入的重要支柱。目前在我国，税收已占国家财政收入的95%以上，在日本占91%，在英国占96%，在美国占98%，由此可见，税收在各种不同制度的国家都普遍存在，并且在国家财政收入中都占有重要地位。所以，当前更应该强化和重视税收在组织财政收入方面的作用。

（3）税收可以使财政收入得到切实保证。税收具有强制性的特征，它是国家凭借政治权力，依靠法律预先规定的标准而取得的收入，这样便可以减少或避免拖欠和偷漏税行为的发生。另外，无论企业是盈利还是亏损都必须依法纳税，这样，税款有相当大的部分就可以不受企业经营成果好坏的影响。

2．税收是国家对经济实行宏观调控的重要经济杠杆之一

政府可以通过制定符合国家宏观经济政策的税法，以法律形式确定国家与纳税义务人之间的利益分配关系，调节收入分配水平，调整产业结构，实现资源的优化配置，公平纳税义务人的税收负担，促进平等竞争，为市场经济的发展创造良好的条件。

（1）税收具有调节经济的职能。这种职能是指国家通过征税，改变不同纳税义务人、不同经济部门在国民收入中所占的比重以及不同产品的盈利水平，从而对经济的发展产生某种影响的功能。国家的一些政策，一些政治、经济目的，就是通过这种调节职能的发挥来实现的。我们说税收是一种经济杠杆，一般就是指税收的这种调节经济的职能。税收调节经济职能的主要内容是调节资源配置、调节收入分配和调节经济总量。

（2）税收调节经济活动的具体做法。国家通过征收耕地占用税的税收政策，加强了对耕地的管理；通过减征企业所得税（低税率）的税收政策，促进了高新技术企业技术创新和科技技术水平的提高；通过免征和减征（减税）企业所得税，支持国家重点扶持的公共基础设施项目。总之，国家可以运用税收这一手段，通过对纳税义务人、征收对象、税率的确定和具体的税收征管办法，达到促进生产发展、技术进步、社会稳定，促进国民经济持续、快速、健康发展的目的。

3．税收可以维护国家经济权益，促进对外经济交往

在国际经济交往中，充分运用国家的税收管辖权，在平等互利的基础上，适应国际经济组织所规定的基本原则，利用国际税收协定等规范性手段，加强同各国、各地区的经济交流与合作，不断扩大和发展引进外资、技术的规模、形式和渠道，建立和完善涉外税收制度，在维护国家权益的同时发展国家间的经济技术合作关系。

4．税收为国家及企业管理提供经济信息，对各项经济活动实行监督

税收涉及国民经济的各个方面，税收收入的结构可以反映国民经济状况及其发展趋势。同时，税收深入到企业经济核算的各个环节，可以监督经营单位和个人依法经营，加强经济核算，提高经营管理水平。同时通过税务检查，严肃查处各种违法行为，为国民经济的健康发展创造一个良好、稳定的经济秩序。

三、税收法律关系

税收法律关系是国家征税与纳税义务人纳税过程中发生的利益分配关系，是因税收征收管理而发生的特定的权利义务关系，税收法律关系在总体上与其他法律关系一样，由权利主体、权利客体和法律关系三方面内容构成，但在三方面的内涵上，税收法律关系则具有特殊性。

1．权利主体

权利主体即税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。在我国法律关系中，权利主体一方是代表国家行使征税职责的税务机关，包括国家各级税务机关、海关和财政机关；另一方是履行纳税义务的当事人。

在税收法律关系中权利主体双方法律地位平等，只是因为主体双方是行政管理者与被管理者的关系，所以双方的权利与义务不对等，这是税收法律关系的一个重要特征。我国采取属地兼属人的原则确定，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人以及在华虽然没有机构、场所但有来源于中国境内所得的外国企业或组织。

2．权利客体

指税收法律关系主体的权利、义务所共同指向的对象，即征税对象。如流转税法律关系客体是流转额；所得税法律关系客体是所得额；财产税法律关系客体是财产额等。

税收法律关系的客体也是国家利用税收杠杆调整和控制的目标。国家扩大或缩小征税范围，调整征税对象，以达到限制或鼓励国民经济中某些产业、行业发展的目的。

3．法律关系

即权利主体所享有的权利和所应承担的义务，是税收法律关系中最实质的东西，是税法的灵魂。它具体规定了权利主体可以有什么行为，不可以有什么行为，若违反了这些规定，须承担相应的法律责任。

税务机关的权利主要表现在依法进行征税、进行税务检查以及对违章者进行处罚；其义务主要是向纳税义务人宣传、辅导税法，及时把征收的税款解缴国库，依法受理纳税义务人对税收争议的申诉等。

纳税义务人的权利主要有多缴税款申请退还权、延期纳税权、依法申请减免税权、申请税务行政复议和提起诉讼权等；其义务是按照税法规定办理税务登记、按期纳税申报、接受税务检查、依法缴纳税款等。

第二节　税收制度概述

一、税收制度的概念

所谓税收制度一般是指国家通过立法程序规定的各种税收法令和征收管理办法的总称。它是国家向纳税单位和个人征税的法律依据和工作规程，规定了国家和纳税人之间的征纳关系。税收制度有广义和狭义之分。狭义的税收制度是指各税种的基本法律制度，体现了税收的征纳关系；广义的税收制度是指税收基本法规、税收管理体制、税收征收管理制度以及国家机关之间因税收管理而发生的各种关系。这里主要是指狭义的税收制度。税收制度的核心是税法。

二、我国税法体系

我国税法体系基本上由以下六个层次构成：

1．全国人民代表大会及其常委会制定的税收法律

我国税收法律的立法权由全国人民代表大会及其常委会行使，其他任何机关都没有制定税收法律的权力。在现行税法中，如《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征收管理法》等都是税收法律。

2．全国人民代表大会及其常委会授权立法

授权立法是指全国人民代表大会及其常委会根据需要授权国务院制定某些具有法律效力的暂行规定或者条例。国务院经授权立法所制定的规定或条例等，具有国家法律的性质和地位，它的法律效力高于行政法规，在立法程序上还需要报全国人大常委会备案。

3．国务院制定的税收行政法规

国务院作为最高权力机关的执行机关，是最高的国家行政机关，拥有广泛的行政立法权。行政法规作为一种法律形式，在中国法律形式中处于低于宪法、法律和高于地方法规、部门规章、地方规章的地位，也是在全国范围内普遍适用的。国务院发布的《企业所得税实施细则》、《税收征收管理法实施细则》等，都是税收行政法规。

4．地方人民代表大会及其常委会制定的税收地方性法规

根据《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》的规定，省、自治区、直辖市的人民代表大会以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民代表大会有制定地方性法规的权力。由于我国在税收立法上坚持的是“统一税法”的原则，因而地方权力机关制定税收地方法规不是无限制的，而是要严格按照税收法律的授权行事。

5．国务院税务主管部门制定的税收部门规章

有权制定税收部门规章的税务主管机关是财政部、国家税务总局。其制定规章的范围包括：以有关税收法律、法规的解释，税收征收管理的具体规定、办法等。税收部门规章在全国范围内具有普遍适用效力，但不得与税收法律、行政法规相抵触。例如，财政部颁发的《增值税暂行条例实施细则》、国家税务总局颁发的《税务代理试行办法》等都属于税收部门规章。

6．地方政府制定的税收地方规章

地方政府制定的税收规章，都必须在税收法律、法规明确授权的前提下进行，并且不得与税收法律、行政法规相抵触。没有税收法律、法规的授权，地方政府是无权自定税收规章的，凡越权自定的税收规章没有法律效力。例如，国务院发布实施的城市维护建设税、车船税、房产税等地方税种暂行条例，都规定省、自治区、直辖市人民政府可根据条例制定实施细则。

三、税收制度的构成要素

税收制度会因地区和时间的差别而有所不同。由于各国的政治、经济条件不同，因此，各国的税收制度也不相同，具体征收管理办法更是千差万别。就单个国家或地区而言，由于不同时期的政治经济形势变化，其税收制度也会有所变化，甚至会发生根本性变革。尽管各国税收制度的结构和体系存在差异，但其基本构成要素是大致相同的，这些基本构成要素包括：纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、减免税和违章处理等。

1．纳税人

纳税人是纳税义务人的简称，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，又称纳税主体。纳税人包括自然人和法人。所谓自然人，是指依法在民事上享有权利、承担义务的人，包括本国公民和居住在本国的外国公民。所谓法人，是指依法成立并能以自己的名义独立参与民事活动，享有民事权利和承担民事义务的社会组织。

与纳税人相关联的一个概念是负税人。一般认为，纳税人是税法上规定的纳税主体；负税人是从经济角度而言，实际承担了税负的主体。纳税人与负税人之间的关系取决于税收负担能否转嫁。若税收负担能转嫁，纳税人与负税人分离；若税收负担不能转嫁，纳税人与负税人合一。

与纳税人相关联的另一个概念是扣缴义务人。扣缴义务人是税法上规定的负有扣缴税收义务的单位和个人。扣缴义务人直接负有税款的扣缴义务，应当按照规定代扣税款，并按期、足额地缴库。对不履行扣缴义务的，除限令其缴纳所应扣的税款外，还要加收滞纳金或罚金。

2．征税对象

征税对象又称课税对象或征税客体，是指对什么东西征税，即国家征税的标的物。每一种税一般都有其特定的征税对象。因此，征税对象是一种税区别另一种税的主要标志，每一种税名称的由来以及各种税在性质上的差别，也主要取决于不同的征税对象。

征税对象可以从质和量两方面进行具体化。其质的具体化是征税范围和税目，量的具体化是计税依据。

征税范围是指税法规定的征税对象的具体内容范围，是国家征税的界限，凡列入征税范围的都要征税。税目是指税法上规定应征税的具体项目，是征税对象的具体化。税目体现了征税的广度，反映了各税种具体的征税范围。计税依据是指计算应纳税额所依据的标准。一般地，从价计算的税收以计税金额为计税依据，从量计算的税收以征税对象的重量、容积、体积、面积、数量为计税依据。

与课税对象相关联的是税源。课税对象解决对什么征税的问题，税源则是税收收入的最终出处。税源与课税对象关系密切，但仍有差异，课税对象表明对什么征税，而税源主要表明税收收入的来源。有的税种的课税对象与税源是一致的，例如，所得税的课税对象和税源皆为纳税人的所得；有的课税对象与税源是不一致的，例如，财产税的课税对象是纳税人所拥有或支配的财产，而税源则可能是纳税人的收入。税源最终反映了纳税人的负担能力。

3．税率

税率是指税额与征税对象数量之间的比例。税率的基本形式一般有比例税率、累进税率和定额税率三种。

（1）比例税率。比例税率是指对同一征税对象或同一税目，不论数额大小只规定一个征税百分比的税率。在具体运用时，比例税率可以细分为统一比例税率、行业比例税率、产品比例税率、地方差别比例税率、幅度比例税率等。

（2）累进税率。累进税率是指税率随着征税对象数额的增大而提高的一种税率制度。它将征税对象数额按大小划分成若干等级，对每个等级由低到高规定相应的税率，征税对象数额越大税率越高，征税对象数额越小税率越低。累进税率因计算方法和累进依据不同又可分为全额累进税率、超额累进税率和超率累进税率等。其中使用时间较长和应用较多的是超额累进税率。

全额累进税率是指按征税对象的绝对数额划分征税级距，纳税人的征税对象的全部数额都按与之相适应的级距税率计征的一种累进税率。

超额累进税率是指征税对象的绝对数额划分征税级距，纳税人的征税对象的全部数额中符合不同级距部分的数额，分别按与之相适应的各级税率计征的一种累进税率。超额累进税率对每个等级分别规定相应的税率，分别计算税额，各级税额之和则为应纳税额。即一定数量的征税对象可以同时按几个等级的税率计征，当征税对象数额超过某一等级时，仅就超过部分按高一级税率计算税额。

超率累进税率是以征税对象数额的相对率为累进依据，按累进方式计算和确定适用税率。

（3）定额税率。定额税率是税率的一种特殊形式，它是指按征税对象的一定计量单位规定固定税额，而不是规定征收比例的一种税率制度。定额税率一般使用于从量计征的税种，具体运用时，又可分为地区差别定额税率、幅度定额税率和分类分级定额税率等形式。

此外，税率的几种特殊形式还有附加与加成。附加是地方附加的简称，是地方政府在正税之外附加征收的一部分税款。加成是加成征税的简称，是对特定纳税人的一种加税措施，加一成即增加税额的10%，其余以此类推。

4．纳税环节

所谓纳税环节，一般是指在商品流转过程中应该缴纳税款的环节。商品从生产到消费，中间往往要经过许多环节，如工业品要经过工厂生产、商业采购、商业批发和零售等环节。在上述商品流转环节中，可以选定一个或几个环节缴纳税款。具体确定在哪个环节纳税，关系到税制结构和整个税收体系的布局，关系到对商品生产、流通是否有利，影响到物价的变化，关系到税款能否及时足额地入库，国家财政收入能否得到保证，关系到地区间对税款收入的分配，也关系到是否便利纳税人缴纳税款等诸多方面。

5．纳税期限

所谓纳税期限，是指纳税人发生纳税义务后，向国家缴纳税款的法定期限。各种税收都需要明确规定缴纳税款的期限，这是由税收的固定性决定的，也是税收收入及时性的体现。纳税期限如何确定，首先，应根据国民经济各部门生产经营的特点和不同的征税对象来确定；其次，应根据纳税人缴纳税款的数额多少来确定；最后，应根据纳税义务发生的特殊性和加强税收征管的要求来确定。从我国现行各税种看，纳税期限有按年征收、按季征收、按月征收、按天征收和按次征收等多种。

6．减免税

减免税是对某些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。减税是指对应纳税额少征一部分税款；免税是指对应纳税额全部免征。减免税是一种特殊的调节手段，必须严格按照税法规定的范围和权限办事，任何单位和部门不得任意扩大范围和超越权限擅自减税、免税。

减免税的形式包括税基式减免、税率式减免和税额式减免。

税基式减免是通过直接缩小计税依据的方式实现的减税、免税，具体包括起征点、免征额、项目扣除、跨期结转等。起征点是指税法规定的征税对象开始征税的数额起点，即征税对象数额未达到起征点的不征税，达到或超过起征点的就其全部数额征税。免征额是指税法规定的在征税对象全部数额中免予征税的数额，即不论纳税人收入大小，只对减去一定数额后的余额征税。项目扣除是指征税对象总额先扣除某些项目的金额后，以其余额为计税依据计算应纳税额。跨期结转是指将某些费用及损失向后或者向前结转，抵消其一部分收益，以缩小税基，实现减免税。

税率式减免是通过直接降低税率的方式来实现的减税、免税，具体包括重新确定税率、选用其他税率和规定零税率。

税额式减免是指通过直接减少应纳税额的方式来实现的减免税，具体包括全部免征、减半征收、核定减征率、核定减征额。

7．违章处理

违章处理是指税务机关对纳税人违反税法的行为采取的处罚性措施。这种处罚是税制中不可缺少的要素，是税收强制性的形式特征在税收制度上的体现。

税务违章行为主要包括：违反税收征收管理法。即未按规定办理税务登记、纳税申报、建立保存账簿、提供纳税资料和拒绝接受税务机关监督检查等行为；欠税，即纳税人因故超过税务机关核定的纳税期限，少缴或未缴税款；偷税，即纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税；抗税，即纳税人公然拒绝履行国家税法规定的纳税义务；骗税，即纳税人利用假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款的违法行为。

对上述违章行为的处理措施：①征收滞纳金。即税务机关对欠税纳税人所征收的一种处罚金。②处以税务罚款。即对纳税人违章行为所处以的一种经济制裁。③税收保全措施。④追究刑事责任。对违反税收法规，偷税抗税情节严重，触犯刑法的纳税人，除按税收法规补税并按刑法规定处以罚款外，对直接责任人员，应移送司法机关追究刑事责任。⑤税务复议与诉讼。税法规定，纳税人与税务机关在纳税或违章处理等问题上发生争议时，纳税人可以向上一级税务机关申请复议，也可向人民法院提起诉讼。

四、税收的分类

税收的分类标准和方法很多。我国对税收的分类通常有以下几种主要方法：

（一）以征税对象为标准的分类

按征税对象的不同进行分类是最常见的一种税收分类方法。按征税对象分类，可将全部税收划分为流转税类、所得税类、财产税类、资源税类和行为税类五种类型。

1．流转税类

流转税类是以商品生产、商品流通和劳动服务的流转额为征税对象的一类税收。

流转额包括两种：一是商品流转额，即商品交易的金额或数量；二是非商品流转额，即各种劳务收入或服务性业务收入的金额。流转税类以商品流转额或非商品流转额为计税依据，在生产经营及销售环节征收，收入不受成本费用变化的影响，而对价格变化较为敏感。我国现行的增值税、消费税、营业税、关税等属于流转税类。

2．所得税类

所得税类也称收益税类，是以纳税人的各种收益额为征税对象的一类税收。

所得税类属于终端税种，它体现了量能负担的原则，即所得多的多征，所得少的少征，无所得的不征。该税类目前已经成为世界各国税收制度中的主要税种。所得税类的特点是：征税对象不是一般收入，而是总收入减除准予扣除项目后的余额，即应纳税所得额，征税数额受成本、费用、利润高低的影响较大。对纳税人的应纳税所得额征税，便于调节国家与纳税人之间的利益分配关系，能使国家、企业、个人三者的利益分配关系很好地结合起来。我国现行的企业所得税、个人所得税等属于所得税类。

3．财产税类

财产税类是以纳税人拥有的财产数量或财产价值为征税对象的一类税收。其特点是：税收负担与财产价值、数量关系密切，体现调节财富、合理分配等原则。我国现行的房产税、契税、车船税等属于财产税类。

4．资源税类

资源税类是以自然资源和某些社会资源为征税对象的一类税收。其特点是：税负高低与资源级差收益水平关系密切，征税范围的选择比较灵活。我国现行资源税、城镇土地使用税和耕地占用税等属于这类税收。

5．行为税类

行为税类也称特定行为目的税类，它是国家为了实现某种特定目的，以纳税人的某些特定行为为征税对象的一类税收。其特点是：征税的选择性较为明显，税种较多，具有较强的时效性。我国现行的印花税、车辆购置税、城市维护建设税、土地增值税等都属于行为税类。

（二）以计税依据为标准的分类

按照计税依据标准的不同对税收进行分类，分为从价税、从量税和复合税。

1．从价税

从价税是指以征税对象的价值或价格为计税依据征收的一种税，一般采用比例税率和累计税率，如我国的增值税、营业税、个人所得税等都采取从价计征形式。

2．从量税

从量税是指以征税对象的实物量作为计税依据征收的一种税，一般采用定额税率，我国的资源税、耕地占用税、城镇土地使用税等采取从量计征形式。

3．复合税

复合税是指对征税对象采取从价和从量相结合的复合计税方法征收的一种税，如对卷烟、白酒征收的消费税，采取从价和从量相结合的复合计税方法。

（三）以税收收入的归属权不同为标准的分类

按照税收的征收权限和收入支配权限进行分类，分为中央税、地方税和中央地方共享税。

中央税包括：消费税（含进口环节海关代征的部分）、车辆购置税、关税、海关代征的进口环节增值税等。

地方税包括：城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、城市房地产税、车船税、车船使用牌照税、契税、屠宰税、筵席税、农牧业税。

中央地方共享税主要包括：

（1）增值税（不含进口环节由海关代征的部分）：地方政府分享25%，中央政府分享75%。

（2）营业税：铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府。

（3）企业所得税：铁道部、各银行总行及海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分中央与地方政府按比例分享。

（4）个人所得税：除储蓄存款利息所得的个人所得税外，其余部分的分享比例与企业所得税相同。

（5）资源税：海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府。

（6）城市维护建设税：铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府。

（7）印花税：证券交易中印花税收入的94%归中央政府，其余6%和其他印花税收入归地方政府。

五、税收基本程序（详见第十九章内容）

在税收征管法中规范了纳税人纳税要经过的程序，包括税务登记、账证设置、缴纳税款、税务争议的行政复议和诉讼以及法律责任等。

1．税务登记

税务登记是税务机关对纳税人的生产、经营活动进行登记，并据此对纳税义务人实施税务管理的一系列法定制度的总称。凡是具有法律、法规规定的应税收入、应税财产或应税行为的各类纳税人，均应当依照《税务登记管理办法》的有关规定办理税务登记；扣缴义务人应当在发生扣缴义务时到税务机关申报登记，领取扣缴税款凭证。因此，办理税务登记时纳税人必须履行的首要环节，包括开业税务登记、变更税务登记、注销税务登记和停业、复业税务登记四种。

2．账证设置

凭证、账簿管理是对纳税人生产经营活动，包括销售货物、提供劳务、购置财产等发生的财务活动的书面证明所进行的管理。凭证、账簿管理是税务登记之后纳税活动的重要环节，包括发票的使用和管理、凭证及账簿的设置和管理。

3．缴纳税款

纳税义务人在办理了税务登记，建立了相应的账证之后，当发生应税行为时，一是按照程序，按期足额纳税；二是了解并维护作为一个纳税人的权利，不放弃应得的利益。纳税义务人首先要办理纳税申报，纳税申报是纳税义务人在发生纳税义务后，按照税法或税务机关的期限和内容向主管税务机关提交有关纳税事项书面报告的法律行为，是纳税人履行纳税义务、界定纳税人法律责任的主要依据。税务机关和纳税人在税法规定的纳税期限内可以依据具体情况采用不同税款征收方式和缴纳税款。

4．税务争议的行政复议和诉讼

纳税义务人在纳税的过程中与税务机关发生纳税争议时，针对不同的情形可采取行政复议和行政诉讼。

税务行政复议是指当事人（纳税人、扣缴义务人、纳税担保人）不服税务机关及其工作人员做出的税务具体行政行为，依法向上一级税务机关提出申请，复议机关经审理对原税务机关具体行政行为依法做出维持、变更、撤销等决定的活动。税务行政诉讼是指公民、法人和其他组织认为税务机关及其工作人员的具体税务行政行为违法或不当，侵犯了其合法利益，依法向人民法院提起诉讼，由人民法院对具体税务行政行为的合法性和适当性进行审理并做出裁决的司法活动。税务行政诉讼的受案范围与税务行政复议的受案范围基本一致。

5．法律责任

违反税收法律的当事人应承担相应的法律责任，《征管法》和《刑法》的有关条文对此做出了规定。纳税人违反法律需承担的法律责任包括行政责任和刑事责任两方面。如未按规定申报税务登记、设置和保管账簿、安装使用税控系统等违反税务管理的行为，由税务机关限期整改，可处2000元以下的罚款；情节严重的，处以2000元以上1万元以下的罚款。《征管法》规定，纳税人未按照税法规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，扣缴义务人未按照税法规定和期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，并可处以2000元以下的罚款；情节严重的，可处以2000元以上1万元以下的罚款等。

第三节　税务会计概述

一、税务会计的概念

税务会计以提供税务信息为目标。采用记录、计算、检查等专门方法，特别是通过设置各税种的明细账、编制纳税申报表，连续、系统地反映应交税款、未交税款、退税款等内容，目的在于为纳税人、税务机关及其他有关方面提供税务信息。具体包括以下几方面：

1．为国家税务机关提供税收方面的信息

税收是现代国家财政收入的主要来源，是国家正常运转的经济基础，也是宏观调控的重要手段。税务会计是以现行税法为依据，结合财务会计方法为国家预算的编制、经济政策的制定提供所需的税收收入总量、增长速度及结构等方面的信息。此外，税务会计又为查账收税款提供查证、核算依据。所以税务会计是提供税务信息的一种专门方法。

2．为纳税人提供纳税信息

纳税人应按照国家税法规定正确地计算税款并及时足额地缴纳入库。税务会计利用专门的方法可以为纳税人提供税款计算依据、应纳税款、税款缴纳情况等方面的信息。

3．为纳税人进行科学税务筹划提供有用信息

税务会计除了像财务会计那样为投资人、债权、经营者服务外，还有一个特殊的服务领域，那就是税收筹划领域。在不违反财务会计核算原则规定和基本方法的前提下，应考虑选择减轻企业税负的纳税法案，尤其是在企业经营的各个环节上做到事先预测并选择出企业税负最轻的决策方案，为纳税人进行科学的税收筹划提供信息。

二、税务会计的核算对象

税务会计核算对象是指税务会计所要核算和监督的内容，是纳税人在其生产经营过程中可用货币表现的与税收相关的经济活动。如纳税人应纳税款的形成、计算和缴纳等涉税方面的经济活动。具体包括以下内容：

1．商品销售及经营收入

税务会计核算对象是指企业在生产经营活动中销售商品或提供劳务所取得的各种收入。在商品销售阶段，由于货款结算方式的不同，加之出现视同销售等业务时，其销售收入的确认时间是不同的，其涉税业务时间也是不等的，所以导致计算增值税、营业税等流转税及所得税等收益税的依据会有所区别。因而，生产经营收入核算是否全面、真实完整，关系到税款计算的准确与否和能否及时足额上缴国库的问题。

2．产品生产成本及有关费用、损失

企业在生产经营过程中耗费的料、工、费等，随着产品生产的完工而转入产品成本中或作为费用加以核算。此外还有可能受到市场变化、意外灾害等原因造成的损失。有些成本、费用和损失按照税法的规定是可以作为企业所得税扣除项目予以扣除的，也有不准许扣除的项目。因此，生产经营成本费用及损失的核算是否以税收法律法规为依据，关系到应纳税所得额的计算正确与否，从而关系到所得税计算和缴纳的正确性。

3．收益分配

收益是企业在一定会计期间内实现的经营成果，也是企业一定时期的经营所得。由于税法与会计准则间的差异，导致财务会计核算的会计利润与税法上规定的应纳税所得额间产生了差异。因此，在收益分配时，税法规定企业必须以上缴所得税的形式在企业与国家之间进行分配，因此，税务会计必须保证经营成果计算正确，以保证所得税的正确计缴，而且，当企业财务会计核算的经营成果与按税法要求核算的结果不一致时，税务会计必须按照税法规定的要求及时调整财务会计核算的结果。

4．税款的计算与纳税申报

税款计算的正确与否，直接涉及国家能否足额地收缴税款和企业正确、及时、准确地缴纳税款。因此，税款的计算和纳税申报是税务会计的重点内容之一。纳税人必须严格按照税收法规的要求，准确计算应缴税额，并且依法将计提的税款及时上缴国库。在缴纳税款时，纳税人必须按法定的程序编制纳税申报表，填制税收缴款书，经税务征收机关审核无误后及时缴纳。

5．缴纳罚金和税收减免

税务机关对纳税人因违反税收法规和因超过规定期限缴纳税款的加征罚款和滞纳金。罚款和滞纳金的计算和缴纳不可避免地影响到企业税收资金运转，因而正确计算、缴纳罚金是税务会计必不可少的内容之一。此外，由于税收减免也会引起税收资金运转的变化，因而正确计算监督税收减免也是税务会计的重要内容。

6．应税财产和应税行为

应税财产是指企业在某一时点上占用或支配的需要纳税的财产数量和价值，包括不动产、有形资产、无形资产等，如房产税、契税等，应税行为是指税法规定的企业应纳税的特定行为，如订立合同、开立账簿缴纳的印花税等。应税财产和应税行为在会计核算过程中应按税法规定执行，并及时在税务会计中予以反映。

三、税务会计的职能

税务会计的职能指税务会计本身所固有的职责和功能。税务会计的主要职能包括以下几个方面：

（1）核算职能。税务会计依据税法，对纳税人在生产经营的不同阶段所发生的应纳税款进行确认、计量、计算，并通过纳税申报、缴纳税款等核算程序，连续、全面、系统地反映纳税人的税务活动过程和结果。

（2）监督职能。监督职能是对税务活动的合法性进行监督，目的是为了正确处理国家与纳税人之间的税收利益关系。税收是一种分配形式，造成了国家与纳税人之间的经济利益冲突，两者是矛盾对立统一的两个侧面。税务会计既要维护国家利益，在税务活动中严格执行税务法的规定，及时发现并纠正不符合税法规定的行为，也要维护纳税人的合法利益，在税务活动中严格执行税法的规定，及时发现并纠正不符合税法规定的行为，也要维护纳税人的合法权益，对税务机关在执法中存在的问题提出建议，对税务人员营私舞弊行为有权进行检举或控告。

（3）提供税务咨询的职能，由于目前我国税务制度和会计制度处于重大变革阶段，为了体现税收与会计制度的原则和目标以及适应市场经济发展变化的新情况，税务与会计制度的具体政策规定越来越丰富，两者的差异也越来越大，从而使得纳税人的涉税关系越来越复杂。精通税收法规的税务会计可以为纳税人提供税务咨询服务，从而有助于纳税人增强诚信纳税意识，树立良好的纳税信用，避免或减少涉税风险。

四、税务会计的特点

税务会计与会计类的其他学科相比，主要有以下特点：

（1）税务导向性。以税收法规为准绳，确认、计量、记录和报告企业的税务信息，是税务会计的首要特性，也是税务会计区别于财务会计、管理会计的主要标志。如对资产的计价、收入的确认、成本的核算和费用的扣除等，会计准则和税法规定不一致时，税务会计以税法规定为依据进行会计处理，以确保企业依法纳税。

（2）税务筹划性。税务筹划是纳税人在法律规定允许的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先安排和策划，尽可能地降低纳税成本，以求实现资金、成本和利润最佳效果的一种理财行为。税务会计不仅仅是反映、监督纳税人的税务资金运动，而且可以根据充分、可靠的税务信息，结合纳税人自身的特点，筹划纳税人的经营方式和纳税方式，实现纳税人不多缴税、减轻税负的目的。

（3）“财”、“税”核算方法同一性。税务会计运用财务会计的专门方法进行核算。由于税务会计是从财务会计中分离出来的，是财务会计中的税务部分，是税法在会计核算中的运用处理，因此，税务会计的核算方法与财务会计的核算方法是相同的。具体包括设置会计科目和账户、复式记账、填制和审核会计凭证、登记账簿、成本核算、财产清查、编制会计表等。但在我国目前的会计制度下，税务会计并不需要在财务会计的会计账表之外再单独设置一套会计账表，而是在会计核算基础上对税法与财务会计制度的差异进行纳税调整；也不需要专设税务会计机构。

（4）信息专一性。税务会计反映和监督的是纳税人的税务资金运动过程，所提供的是纳税人税务活动信息，与纳税活动无关的经济活动不予反映。

五、税务会计的基本前提和应遵循的基本制度

（一）税务会计的基本前提

税务会计以财务会计为基础，财务会计的基本前提有些也适用于税务会计，如会计分期、货币计量等。但由于税务会计有自己的特点，其基本前提也有其特殊性。

1．纳税主体

纳税主体是指税务会计为之服务的、按税法规定直接负有纳税义务并能够独立承担纳税义务的单位和个人，包括自然人和法人。纳税主体概念限定了税务会计为之服务的范围，税务会计就在这一范围内核算应缴税款和向税务部门申报纳税。纳税主体和会计主体有密切的联系，但不一定等同。会计主体是财务会计为之服务的特定单位或组织。一般企业既是财务会计主体，也是纳税主体。但有时两者有区别。在我国某些行业，如铁路、银行，由铁道部、各总行集中纳税，则铁道部、各总行是纳税的主体，其基层单位是会计主体，但不是纳税主体。又如，由母、子公司组成的控股公司，在编制合并会计报表时，被视为一个独立的会计主体，控股公司在编制合并会计报表时，被视为一个独立的会计主体，而在纳税时，控股公司内的母、子公司各自缴纳自己的税款，它们都是独立的纳税主体。

2．持续经营

持续经营的前提意味着该纳税主体将在未来无限长的时间里继续经营下去，并实现其现在的承诺，如预期所得税在将来要继续缴纳。这是所得税税款递延、亏损前溯或后转以及暂时性差异能够存在，并且能够使用资产负债表债务法进行所得税跨期摊配的基础所在。

3．货币的时间价值

货币的拥有者因放弃对货币的使用权并根据其时间的长短所获得的报酬，就是货币的时间价值。这一基本前提实际上已体现在税收立法、税收征管上，各个税种都明确纳税义务的确认原则、纳税期限和缴税期限，以保证国家的利益不受损害。纳税人也同样为维护自身利益而进行税务筹划，尽量推迟纳税。货币时间价值也为所得税会计中采用资产负债表债务法进行纳税调整奠定了基础。

4．纳税会计期间

纳税会计期间亦称年度，是指纳税人按照税法规定选定的纳税年度。为了保证在税法规定的纳税期限内及时、足额地缴纳税款，在持续经营前提下，把纳税人持续经营期间的纳税义务活动人为地等距离划分为一定期间，据以及时计算、申报、缴纳税款，结算账目，编制报告，及时披露税务活动信息。我国税法规定的纳税会计期间是自公历1 月1日至12月31日。

（二）税务会计应遵循的基本制度

为了顺利履行税务会计职能，税务会计工作必须遵循以下的制度规定：

1．会计准则等法规制度

对于《会计法》、《企业会计准则》等法规制度，与其他专业会计一样，税务会计也必须遵照执行。只有当会计准则与税收规定有差别时，才按税收的规定执行。

2．纳税申报制度

纳税申报制度，是企业履行纳税义务的法定程序，按规定向税务机关申报缴纳应缴税款的制度。企业税务会计应根据各税种的不同要求真实反映纳税申报的内容。

3．减免税、退税与延期纳税的制度

企业可按照税收规定，申请减税、免税、退税和延期纳税。按照税务机关的具体规定办理书面申报和报批手续，应附送有关报表，以供税务机关审查。批准前，企业仍应申报纳税，减免税到期后，企业应主动恢复纳税。

4．企业纳税自查制度

企业纳税自查，是企业自身监督本单位履行纳税义务，防止和纠正错计税、少缴税、欠税的一种手段。企业内部对账务、票证、经营、核算、纳税情况等进行自行检查，以避免应税方面的疏漏给企业造成不应有的损失。

六、税务会计的核算方法

税务会计核算方法是对企业缴纳税款的形成、计算和缴纳过程的经济业务进行连续、完整、系统的记录和计算，提供纳税信息所应用的方法。主要包括设置会计科目和账户，复式记账，填制、审核税务会计凭证，登记账簿，填制缴纳申报表等。目前我国尚未建立完整独立的税务会计核算制度，其会计核算方面的有关规定分散在各种具体的税收法规之中，税务会计的核算是按会计准则的规定，设置“应交税费”等相关科目对企业税务资金运动进行反映。由于核算方法基本与财务会计相同，在此仅介绍税务会计科目设置和税务会计凭证，缴纳申报表则在本书各税种中介绍。

（一）税务会计科目设置

（1）设置“应交税费”会计科目。该科目属于负债类会计科目，除印花税、关税及耕地占用税等不需预缴的税种外，其余各税种的应缴、预缴、已缴税款业务，均通过“应交税费”科目进行核算，是我国目前会计核算中唯一能较全面地反映税务资金运动的会计科目。该科目按税种及特殊业务事项设置明细账进行明细核算。

（2）设置“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”科目。这三个科目分别用于核算所得税费用和暂时性差异对所得税的影响。

（3）设置“营业税金及附加”科目。该科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。

（4）设置“以前年度损益调整”科目。该科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。由于以前年度损益调整增加或减少的所得税，通过本科目核算。

（5）设置“营业外收入”科目和“营业外支出”科目。“营业外收入”科目核算企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税或直接减免的增值税，以及出售无形资产应缴纳的营业税；“营业外支出”科目核算出售无形资产相关的营业税。

（6）设置“其他应收款——应收出口退税款”科目。该科目核算企业销售出口货物后，按规定向税务机关办理“免、抵、退”税申报，所计算出的应退税额和实际收到的出口货物的应退税额。

（7）因违反税法规定而应缴纳的各种罚款、滞纳金等，按照财务会计制度计入“营业外支出”科目，但在计算应纳税所得额时，不得抵扣所得额，应作相应调整。

企业计提或计缴税金时，应分别税种计入有关科目。为便于了解，以下按税种涉及的一般会计科目列表作一总结（见表1－1），有关业务的具体运用将在本书后续章节详细说明。

表1－1　各税种涉及会计科目表

（二）税务会计凭证

税务会计凭证是记载纳税人有关税务活动具有法律效力并据以登记账簿的书面文件。税务会计凭证种类繁多，大致可分为以下几类：

1．应征凭证

应征凭证是税务机关用以核定纳税人应缴税金发生情况的证明，也是税务会计核算应征税金的原始凭证。应征凭证包括纳税申报表、代扣代缴税费报告表、定额税款通知书、应缴税款核算书、预缴税款通知单、审计决定书和财政监督检查处理决定书。

2．减免凭证

减免凭证是税务机关按税法规定的内容和程序准予纳税人减税、免税并由税务机关填制的，用以确定实际减免税款的一种原始凭证。减免凭证包括载有减免税款的纳税申报表、抵顶欠税的减免税批准文件、办理减免退库的收入退还书、载有减免退税的提退清单。

3．征缴凭证

征缴凭证是税务机关向纳税人征收税款时使用的完税证明，也是纳税人实际上缴税金的原始会计凭证。它包括：税收缴款书、出口货物税收专用缴款书、税收完税证、代扣代缴税款凭证、税收罚款收据、印花税票及印花税票销售凭证、税收收入退还书、出口货物完税分割单、纳税保证金收据、车船税标志等。

4．特种会计凭证

增值税专用发票是税务会计的特种会计凭证，它不仅是纳税人经济活动的重要商业凭证，也是记载销货方纳税义务和购货方抵扣税款的合法凭证。

纳税提示：

1．纳税人财务会计业务处理办法是与有关税收规定相抵触的，按照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算纳税。

2．当会计准则、会计制度在收益、费用和损失的确认、计量标准等方面与税法不一致时，其处理原则为：企业在会计核算时应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，如果在确认、计量、记录、报告中出现与税法不一致情况时，不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。

3．财务会计遵循的是权责发生制原则，而税务会计则是权责发生制与收付实现制并用。

七、税务会计与财务会计的关系

税务会计与财务会计都属于专业会计，两者存在着必然的联系，由于各自核算对象和服务领域不一致，两者间也存在着一定的区别。

1．税务会计与财务会计的联系

（1）税务会计是企业财务会计的一个特殊领域。税务会计是社会经济发展到一定历史阶段的必然产物，它是在完善的税收制度和财务会计制度条件下，为了满足社会发展的需要，而从财务会计中分离出来的，是企业财务会计的一个特殊领域。

（2）财务会计是税务会计的基础。税务会计作为从财务会计中分离出来的一门专业会计，无论是核算方法，还是核算程序都是以财务会计为基础的。税务会计在核算中仍然运用会计学的理论和核算方法，进行连续、系统、全面的核算和监督。在企业实务中不要求单独建立账套进行核算，而是和企业财务会计一起只设一套完整的会计账表（纳税报表除外），平时只按会计准则等会计规章制度进行核算，在计税和纳税时可依现行税法等做调整，所以财务会计是税务会计的基础。

2．税务会计与财务会计的区别

（1）目标不同。财务会计的主要目标是向政府管理部门、股东、经营者、债权人以及其他相关的报表资料使用者，及时、准确、完整地提供企业财务状况、经营成果和现金流量变动等信息，以便更好地为企业会计信息使用者服务。税务会计的目标是使纳税人向税务部门及有关信息使用者提供真实、准确的纳税信息，依法计算缴纳税额，履行纳税人的纳税义务。

（2）业务处理依据不同。财务会计核算以会计准则为依据，讲求会计信息的客观真实、公允完整；税务会计则是依据税收法规进行会计处理，以保证足额、及时地缴纳税款。在税法与会计准则不一致时，税务会计以税法为准绳，在财务会计资料基础上进行相应的调整。

（3）核算基础不同。企业财务会计是以权责发生制为核算基础的，目的在于正确计算企业收益；税务会计是以收付实现制和权责发生制结合作为核算基础的，这是因为税务会计不仅要遵循一般会计原则，更要严格按照税法的要求进行涉税业务的处理。

（4）核算范围不同。企业财务会计以企业日常经营管理活动为主，核算企业生产经营过程中能以货币计量的全部经济事项，且不论其是否与税务活动有关。而税务会计只核算与税务活动有关的经济事项，如有关税款的计算、核算、申报、解缴、减免等与税务活动相关的事项。而税务会计上核算的这些内容在财务会计上则不进行核算，只是做一般性说明而已。

复习思考题

1．税收有哪些形式特征？

2．税收有哪些基本要素？

3．简述比例税率、累进税率和定额税率的含义。

4．起征点与免征额有何异同？

5．简述税务会计的特点及应遵循的基本制度。

6．简述税务会计与财务会计的关系。

练习题

一、单项选择题

1．税收“三性”特征不含下列哪一个特征？（　）

A．强制性　

B．公平性　

C．无偿性　

D．固定性

2．下列各项中，属于税收法律关系客体的是（　）。

A．征税人　

B．课税对象　

C．纳税人　

D．纳税义务

3．区别不同类型税种的主要标志是（　）。

A．税率　

B．纳税人　

C．征税对象　

D．纳税期限

4．税务会计以（　）为准绳。

A．会计制度　

B．会计准则　

C．国家税收法律制度

D．财务会计

二、多项选择题

1．纳税义务人的权利主要有（　）。

A．多缴税款申请退还权　

B．延期纳税权

C．依法申请减免税权　

D．申请复议和提起诉讼权

2．下列各项中，构成税法的三个最基本的要素包括（　）。

A．纳税义务人　

B．税率　

C．征税对象　

D．税目