税收制度设计

三、税收制度设计

(一)税收制度设计的基本问题

对于税收制度如何设计，税收理论史上有过单一税制和复合税制之争。所谓单一税制，就是由一种税构成的税收制度。所谓复合税制，就是由多种税构成的税收制度。在实践中，单一税制始终没有付诸实现。所以通常所说的税收制度，实际上是就复合税制而言的。

税收制度设计应以税收原则为标准，要解决的问题主要有以下三个方面:

1.税种的配置问题。按照税收原则的要求来解决税种的配置问题，并不意味着所选择的税种都能够完全符合各项税收原则的要求，因为某种税收在满足各项税收原则的程度上往往存在着冲突或矛盾。所以，税种的配置实际上研究的是各个税种之间的相互配合问题。

由各个税种构成的相互协调、相互补充的税收体系，总是要以某一种或几种税居于主导地位。这种居于主导地位的税种就构成税制结构中的主体税种，主体税种的选择对于税种的合理配置具有关键意义。

在主体税种的选择上，西方经济学家一般更为推崇所得课税。

他们的理论观点对于大多以所得税为主体税种的西方发达国家税制结构的形成，产生了重要影响。然而，在大多数发展中国家，由于税收征管体系尚不健全，如果仅以所得税为主体税种，难以保证国家财政收入的充足和稳定，所以政府往往也非常重视营业税、增值税等间接税。

2.税源的选择问题。在税源的选择问题上，主要是考虑税源与税本的关系。税本、税源、税收之间的关系是，税本是税收来源的根本，税源是由税本产生的收益，税收则来自于税源。若将税本比喻为果树，那么果树产生的果实就是税源，从果实中取出一部分交给国家，即为税收。显然，有税本才有税源，有税源才有税收，所以税源的选择问题实际上研究的是如何选择税源，才能不使税收侵蚀税本。

可以作为税源的一般无非是工资、地租和利润，如果以这三者作为税源，并将课税的额度限制在一定范围内，则一般不会损害税本。至于财产，尤其是在财产中占重要地位的生产性资本，则属于税本的范畴，一般是不能作为主要课税对象的，否则就会损害资本的形成和积累，最终导致国民经济萎缩，政府收入来源枯竭。当然，一些非生产性的财产，是可以作为课税对象的。比如可以开征遗产税、赠与税，起到调节收入分配的作用。

3.税率的安排问题。税率的安排，实际上是要解决两方面的问题:一是国家税率总水平的确定，二是税率形式的确定。

第一，税率水平的确定。关于一个国家的税率水平应如何确定，美国供给学派的经济学家A·拉弗(Arthur Laffer)提出了一个著名的“拉弗曲线”原理。其基本观点是:在一定限度以内，税收收入将随税率的提高而增加，因为税源不会因税收的增加而等比例地减少;当税率超过了这个限度，继续提高税率，则税收收入不但不能增加，反而会下降。

如图7-3所示，税率由r₁提高到r₂，税收收入将由OP增加到ON。但税率提高超过一定限度，就会影响人们工作、储蓄和投资的积极性，从而导致税基减少的幅度大于税率提高的幅度，税收收入反而减少。如图，当税率由r₃提高到r₄，税收收入会由ON减少到OP。从图上看，rm就是税率的临界点。在这个税率水平上，税收收入最多，为OR，超过了这个界线，就是税收的禁区。由此得出的结论是，税率水平应以r为限，并以r为最佳税率点。

“拉弗曲线”原理对于20世纪80年代以美国为代表的西方国家的税收制度改革有很大的影响，成为其推行大规模减税政策的理论依据。

第二，税率形式的确定。税率形式的确定面临的选择主要是两种:比例税率和累进税率。一般认为，比例税率更有利于经济效率的实现，而累进税率更有助于收入的公平分配。所以比例税率和累进税率的选择本质上是效率和公平的选择。

就税种而言，商品税比较适合采用比例税率，而所得税宜于采用累进税率。就税率的总体布局而言，应视客观经济形势的需要而选择侧重点。当前的倾向是，越来越多的经济学家认为，为了提高社会的经济效率，应适当降低税制的累进性。

图7-3　拉弗曲线原理

(二)税收原则

税收原则是政府在税收制度的设计和实施方面所应遵循的基本指导思想，也是评价税收制度优劣以及考核税务行政管理状况的基本标准。作为保证税收充分发挥对经济社会积极作用的准则，税收原则具有很强的实践意义，历来得到理论界及各国政府的重视。

现代税制原则理论可概括为三方面:(1)公平原则，税收应有助于实现收入的公平分配;(2)效率原则，税收应有助于实现资源的有效配置;(3)稳定和增长原则，税收应有助于实现经济的稳定增长。

因为税收的稳定与增长原则主要是宏观经济理论的内容，将在第八章涉及，本节主要讨论税收的公平及效率原则。

1.公平原则。

公平原则是公认的税收的首要原则，这一方面是由于公平对维持税收制度的正常运转必不可少，另一方面由于税收矫正收入分配的作用对于维护社会稳定是不可或缺的。

税收公平原则应从两个角度来理解，一是福利水平相同的人应缴纳相同的税收，即所谓的横向公平;二是福利水平不同的人应缴纳不同的税收，即所谓的纵向公平。可见，公平原则的关键在于福利水平的定义及衡量，税收公平原则的理论，更进一步说是税收公平标准的理论。依据不同的标准，人们对税收的公平原则作出了许多种解释，大体可概括为两类:受益原则和纳税能力原则。

第一，受益原则。受益原则要求每个纳税者根据他由公共服务中获得利益的水平来相应纳税，即社会成员的税收负担应与他从政府服务中获得的收益相等。

受益原则实际上是将公民纳税——政府提供服务看成是一种类似于市场交易的过程，税收仿佛是政府提供服务的价格。从理论上说这是很理想的，既然人们在日常生活中要偿付从私人企业得到的商品和劳务，那么人们也应该对具有公益性质的政府支出，按照其所获得利益的多少作出相应分摊，这很容易被公民所接受。而且，如果每个人都能根据自己从政府服务中获得的收益缴纳相应的税收，就可以实现政府提供服务的最佳规模。

虽然政府往往倾向于在可能的范围内应用受益原则，事实上这一原则有着很大的局限性。依受益原则，合适的税收取决于每个纳税者从公共服务中获益的水平。然而各个纳税者对公共事业的评价各有不同，政府提供的许多服务属公共产品(如国防等)或准公共产品(如教育)，它们是共同消费的或者具有部分外部收益，客观上很难说清每个人的获益到底有多少，唯有让消费者自己申报其所获得的收益。但是，人们如果知道其所承担的税收份额取决于自己申报的边际收益，他们肯定隐瞒或者歪曲自己获得的真实收益。这就使受益原则的应用受到了很大限制，只有在消费者的受益能够客观地表现出来的场合，受益原则才可能得到贯彻。

受益原则的另一个重要局限性在于它对收入分配而言是中性的，即不改变市场上已经形成的分配格局，所以实际上它仍然是一个效率原则。只有假定分配一开始就处在合适的状态上，最后的结果才可能是公平的。这一原则不能解释应用于社会福利的支出的征税情况。社会福利支出主要是穷人受益的，但他们的纳税能力很小甚至没有纳税能力，显然不可能让他们按照所获得的收益纳税。

第二，纳税能力原则。纳税能力原则要求根据纳税人的纳税能力来确定其应承担的税负，现实中可能选择的衡量纳税能力的标准或称税基限于收入、消费或财产。对如何衡量纳税能力，经济学界也有着不同的看法。

多数人主张以人们的收入作为衡量纳税能力的标准。收入多的人应多纳税，收入少的人应少纳税。由于对人税比对物税可更直接贯彻公平目标，而收入是对人税的税基，所以，就公平性而言收入税基是比较优越的。这一观点虽得到广泛公认，但什么是收入，它的统计口径如何确定仍存在一些争议:(1)是以个人的收入为标准还是以家庭收入作为衡量纳税能力的标准?假定甲、乙两人有相同的收入，但甲上有老下有小，需要依靠他的收入生活，而乙则没有这些负担，如果以甲、乙的个人收入作为衡量纳税能力的标准就会让甲、乙两人交同样多的税，显然有失公平。(2)是以总收入还是以扣除某些支出后的净收入为衡量纳税能力的标准?假如甲、乙两人有相同的收入，但甲体弱多病，为了维持工作能力需花费许多医疗费，而乙则身体健康。两人获取同等收入所花费的成本开支不一样，因而净收入也不同。尽管两人获得相同的总收入，但纳税能力却并不相同。(3)是以货币收入还是以经济收入作为衡量纳税能力的标准?假定甲为别人干活，取得一定的货币收入，他用这些收入来购买自己所需要的生活用品，而乙为自己干活，生产出自己所需要的与甲所得到的一样多的生活用品。从货币收入来看，甲有收入，而乙无收入;但从经济收入来看，则甲、乙得到的收入是相等的。单用货币收入来衡量纳税能力就会出现甲要纳税而乙无需纳税的情况，显然这也不够公平。(4)纳税人的收入有多种来源，既包括勤劳收入，也包括意外收入，对不同来源的收入不加区分，都视作一般收入来征税，也有失公平。此外，收入并不是衡量纳税人相对经济地位的绝对精确的指示器。极端的例子是，一个窑藏黄金的人和一个乞丐，都可能是“零收入者”，但不会有人认为他们有相同的纳税能力，因为财产的所有权也是对经济资源的控制。如果仅按收入征税，即使从横向的意义看，也不能认为是公平的。

也有人认为应以消费作为衡量纳税能力的标准。他们认为在市场经济中收入的多少标志着一个人对生产所作的贡献，不能因为贡献大而多纳税。收入如果用于积累会增加社会的总财富，并可造福于未来。而消费标志着一个人对社会的索取，索取越多，纳税能力越强，应该多纳税。以消费为衡量支付能力的标准在实践上意味着不课征所得税，仅征商品税，而且并非所有商品都征税，只向消费品征税。在客观上它起到鼓励储蓄和投资，抑制消费的作用，当社会投资不足时有助于经济增长。消费税基的主要不足是消费税有一定的累退性，如甲、乙两人，每个人的消费都是1 000元，但甲的收入为2 000元，而乙的收入仅有1 000元，仅以支出确定纳税能力，对两人征收相同的税收显然有失公平，不利于社会缩小贫富差距。

另一个可以比较客观地观察并衡量纳税能力的指标是财产。一方面人们可利用财产赚取收入，通常一个人的财产越多他支付能力就越强;另一方面财产还可带来其他满足，如声望、权力、保障等。财产差别是造成贫富不均的一个重要根源。而且，不是所有价值增值都可纳入收入税基，尤其是一些资本收入，财产税的课税对象主要是不动产，其有形性弥补了收入税基的这一缺点，因此有必要将财产税基作为收入税基的补充。但财产税有抑制储蓄和投资的作用。假定甲、乙两人收入都是2 000元，甲消费1 000元，另1 000元用于储蓄或投资，这样就会形成1 000元的财产，而乙则吃光用光。以财产为衡量纳税能力的标准就会使甲要纳税乙不纳税，显然这会提高社会的消费倾向，可能不利于经济的长远发展。因此现代国家很少将财产税作为主要税种。此外财产形式多样，收益不同，财产征税在实践中也有难以查核和估价的困难。

由以上分析可知，根据纳税能力原则，收入、消费及财产都可作为税基，但这三种税基都难免片面性，绝对公允且准确的衡量纳税能力的尺度实际上难以找到。因此实践中，只能是以一种税基为主，同时兼顾其他尺度，以弥补各自缺点。

2.效率原则。

效率原则要求税制的设计应尽可能有利于社会资源的有效配置。为使资源能够实现最优配置，依帕累托最优准则，任何经济活动都应使“得者的所得大于失者的所失”，进一步地说，就是应使社会总收益大于社会总成本。将这一原则应用于税收，人们发现按受益原则征税是最有助于实现效率的。但如前所述，由于受益原则的局限性，大部分税收都是按纳税能力原则征收的。按纳税能力征税意味着每个人缴纳的税额只与认定的某种衡量纳税能力的指标，如收入、消费或财产相联系，而与这个人从政府提供的产品或服务中获得的利益水平无关。收益和成本没有直接的对应关系，无法直接比较。为此，理论上的分析一般假定税收带来的收益已由政府支出项目的性质、规模以及政府的工作效率给定，由税收收入表示，那么，效率就意味着税收造成的社会成本应最小。概括地说，税收造成的社会成本主要有两个方面:一是税收干扰私人经济部门的选择造成的超额负担，二是税收的征纳成本。以力求降低这两方面的成本为出发点，可引出与效率有关的两条税收原则:(1)税收的中性原则;(2)节约与便利原则。

第一，税收的中性原则。是指税收制度的设计应尽可能地使税收不影响市场中各相对价格，保证纳税主体纳税前后经济行为的一致，即保持税收的中性。

理论上，人们把不改变市场中的各种相对价格，从而不干扰私人经济部门的选择，不会导致超额负担的税收称为中性税收(Neutral Taxation);相反，把产生超额负担的税收称为扭曲性税收(Distortionary Taxation)。

下面通过对产品市场征收选择性税收的局部均衡分析来考察税收额外负担。

图7-4　税收的超额负担

假设市场是完全竞争的，并且没有外部效应。如图7-4，供给曲线S₀反映某产品生产的边际成本，需求曲线D₀反映消费者消费该产品的边际收益，税前均衡点为S₀、D₀线的交点E₀，在这一点上生产的边际成本恰等于消费的边际收益，符合帕累托最优，均衡价格和产量分别为P₀、Q₀。第Q₀个单位的产品没有给社会带来净收益，因为这时生产成本恰等于消费收益，而低于Q₀的各个单位的产品都给社会带来了超过成本的净收益，三角形BCE₀的面积就反映了这一产品给社会带来的总的净收益。BCE₀由两部分组成:(1)消费者剩余(P₀CE₀)，即消费各单位产品所产生的收益(由D₀线表示)减去消费者所付出的价格P₀，这部分收益是消费者没有付出任何代价得来的;(2)生产者剩余(P₀BE₀)，即生产者获得的超过生产成本的收益。当政府对该产品的供给方征收从量税，供给曲线上移到S₁，均衡点由E₀移至E1，税后价格升至P₂，生产者实际得到的价格为P₁，产出水平降至Q₁。消费者剩余减至CP₂E₁，但政府仅得到其中P₂P₀AE₁的部分，E₁AE₀是消费者剩余的净损失;生产者剩余减至BP₁D，但政府仅得到P₀P₁AD，ADE₀是生产者剩余的净损失。总起来说，E₁DE₀这部分利益是纳税给私人经济部门带来的损失，但政府也没有得到，它就是税收的超额负担。人们还可以从另一个角度考察超额负担的形成，由于课税使产量减至Q₁，也就损失了由产量Q₀Q₁赋予社会的净收益，这一收益刚好是DE₁E₀。

如果市场是完全竞争的且不存在外部化现象，则私人经济部门可自发地实现资源的有效配置，达到所谓的帕累托最优状态。征税会产生两种效应，从而影响个人的福利水平:一是收入效应;二是替代效应。收入效应是因某种税开征或增加而使纳税人的购买力减少产生的效应，但因为相对价格没有改变，这仅说明资源从纳税人转移给政府，这是税收的正常负担，考虑到政府税收用于提供公共产品或服务而使社会福利得到改善，从全社会来讲，这种资源转移本身并不会造成损失。替代效应是当税收影响商品(或活动)的相对价格时，导致个人以一种消费形式或行为替代另一种产生的效应。例如当产品税课于甲产品而不课于乙产品时，消费者可能用乙产品来替代甲产品，也许在税前他并不喜用乙产品而喜用甲产品，也就是同样价值的乙产品带给消费者的效用不如甲产品。这种替代效应产生的效用损失无法用政府税收的收益来弥补，所以是税收的超额负担，即税收导致的净损失。

容易看出，只有不影响相对价格的税收才不会干扰消费者和生产者的选择，从而就不会带来超额负担。唯一不影响资源配置的中性税收是课于人的总额税，即人头税。由于人头税不随经济行为形式的不同而变化，所以它不影响经济行为，不会产生超额负担。

然而，大部分税收往往具有选择性，税后市场中各种相对价格，如产品之间或生产要素之间的相对价格、劳动与闲暇之间的相对价格、当前消费与未来消费(储蓄)之间的相对价格往往发生变化，消费者或生产者在产品或生产要素之间、劳动与闲暇之间、当前消费与未来消费之间的选择将会改变，原来有效率的资源配置状态被扭曲，税收的额外负担随之产生。故现实中的税制只是次优税制，效率原则所要求的只是尽可能减少效率损失，而不可能消灭额外税负。

第二，节约与便利原则。税收是用强制性的方式将资源从私人部门转移到公共部门的一种手段。在这一过程中必定要耗费一定的资源，正如将某种产品从甲地运到乙地一样，总要花费人力、物力和财力。为使社会资源得到更有效率的配置，就应该使这部分成本极小化。由于征税而产生的资源耗费有两个方面:征收费用和遵行费用。从政府方面说，税收的课征需要设立一定的机构如国家税务局，需要耗费一定的人力、物力、财力，这部分资源耗费称为征管成本。从纳税人方面看，为履行其纳税义务，需要保持一定的会计记录，需要进行法律和税务方面的咨询，需要花费一定的精力按时足额地缴税。这部分资源耗费称为缴纳成本。税收的节约与便利原则强调税种设置具有易征集性、简明性及确定性，这不仅给纳税人带来便利，有利于节省税收交纳的中间成本，而且为税管部门的征管工作带来便利，有利于降低征管成本。以美国为例，每一美元联邦税收收入中要花0.5美分的管理费用。显然，减少征管费用大有潜力。当前，各国的税改目标往往包含了简化税制。可见，节约与便利原则也日益引起各国政府的注意。

综上所述，不难理解，所谓的理想税制在现实中，不过是各项理论原则——公平、效率、稳定、增长之间权衡比较的结果。由于各原则之间目标多重性产生于财政职能多重性，因而税制设计往往依各国政府职能偏好所在而不同。将分配看作首要职能的政府在考虑税制时，不难想象，其将会将公平原则置于效率原则之上;而一个醉心于经济发展的政府在选择税制时，会优先考虑经济稳定原则。重要的是，在选定首要原则之后，如何使其他原则在此约束条件下更好地加以满足。